Експорт товарів: посередницькі договори

Облік у комітента

Документальне оформлення

У посередницькому договорі слід конкретизувати, що комітент доручає комісіонеру продати товари саме на експорт (для уникнення нарахування ПДВ при передачі товарів комісіонеру або при отриманні від комісіонера авансу, перерахованого нерезидентом).

Передачу товарів комісіонеру комітент оформляє видатковою накладною.

Після виконання доручення комітента комісіонер повинен надати йому:

• звіт, що містить перелік експортних митних декларацій (далі — МД) із зазначенням їх дати, номенклатури і ціни постачання експортованих товарів
• перелік і суму витрат комісіонера
• експортні МД (при їх оформленні в паперовому вигляді). Якщо МД складено в електронній формі, то митний орган направляє її декларанту (або уповноваженій ним особі) (підпункти 16 та 32 Положення № 450), а комісіонер, у свою чергу, повинен надати електронну МД комітенту
• копії документів, що підтверджують витрати комісіонера
• акт наданих посередницьких послуг

Бухгалтерський облік

Оскільки передані на комісію товари залишаються у власності комітента до моменту їх експортного постачання, то при їх передачі комісіонеру комітент здійснює бухгалтерський запис Дт 283 «Товари на комісії» Кт 281 «Товари на складі» (Кт 26 «Готова продукція»).

При реалізації товарів на експорт і виконанні умов згідно з п. 8 ПБО 15 комітент визнає дохід за Кт 702 «Дохід від реалізації товарів» і списує собівартість реалізованих товарів на однойменний суб­рахунок 902.

Таким чином, для своєчасного визнан­ня доходів і списання витрат комітент повинен отримати звіт комісіонера й акт наданих посередницьких послуг саме за результатами відповідного звітного періоду (не пізніше). Рекомендуємо таку умову прописати в посередницькому договорі.

Доходи комітента від операцій в інвалюті враховують згідно з ПБО 21. При цьому слід врахувати, що:

• до 14.12.2017 р. надходження в іноземній валюті з-за кордону на користь юридичних осіб підлягають обов’язковому продажу на міжбанківському валютному ринку України (далі — МВРУ) в розмірі 50 % (п. 1 постанови № 45);
• не підлягають обов’язковому продажу на МВРУ інвалютні надходження на користь резидентів-посередників за договорами комісії, доручення, консигнації або за агентськими угодами, які підлягають подальшому перерахуванню власникам коштів. Якщо останні обслуговуються в уповноважених банках, то такий банк здійснює обов’язковий продаж надходжень в інвалюті (пп. 12 п. 2 постанови № 45).

Банк продає валюту без доручення клієнта виключно на наступний робочий день після дня зарахування на розподільчий рахунок (п. 5 цієї постанови).

Отже, комісіонер при надходженні інвалютної виручки від нерезидента перераховує її комітенту в повному обсязі без обов’язкового продажу на МВРУ. Обов’яз­ковий продаж інвалюти здійснить банк комітента.

При отриманні авансу в інвалюті комітент не визнає дохід (п. 6.3 ПБО 15). Суму отриманого авансу комітент перераховує в гривнях за курсом Нацбанку України на день отримання (п. 5 ПБО 21, п. 6 Положення № 496). При переході права власності на товар до нерезидента (і виконанні інших умов п. 8 ПБО 15) комітент визнає дохід за курсом Нацбанку України на день отримання авансу (п. 6 ПБО 21, п. 6 Положення № 496).

Якщо першою подією був перехід права власності до нерезидента за експортований товар, то комітент перераховує дохід в інвалюті на день його визнання (п. 5 ПБО 21, п. 6 Положення № 496). При цьому дебіторська заборгованість в інвалюті є монетарною статтею, за якою комітент визначає курсові різниці на дату балансу і дату її погашення (за курсом Нацбанку України на цей день) (п. 8 ПБО 21, п. 6 Положення № 496).

Курсові різниці від перерахунку грошових коштів в інвалюті та інших монетарних статей про операційну діяльність відображають у складі інших операційних доходів (витрат).

Суму посередницької винагороди комітент включає до складу витрат на збут (рахунок 93) на дату підписання акта наданих послуг.

Податковий облік

Податок на прибуток. Комітент визначає об’єкт оподаткування за даними бухобліку, якщо його річний дохід, визначений за бухобліковими правилами, не перевищує 20 млн грн, і він не коригує фірезультат на різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років) (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу).

Високодохідні комітенти повинні у числі інших коригувань збільшити фінрезультат звітного року на суму перевищення ціни, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною вартістю експортованих товарів при здійсненні контрольованих операцій (пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 Податкового кодексу)

Контрольованими є господарські операції, які можуть впливати на об’єкт оподаткування (пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу), а саме:

• операції з пов’язаними особами — нерезидентами, у тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 цього підпункту;
• зовнішньоекономічні операції з продажу товарів через комісіонерів-нерезидентів;
• операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими в державах (на територіях), включених до переліку, затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 зазначеного підпункту (або є резидентами цих країн), на сьогодні діє Перелік № 977-р;
• операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави їх реєстрації, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджує Кабінет Міністрів України.

Для цілей трансфертного ціноутворення господарською операцією є всі види операцій (угод або домовленостей), документально підтверджених або непідтверджених, які можуть впливати на об’єкт оподаткування, у тому числі операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо (пп. 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Господарські операції, передбачені підпунктами 39.2.1.1 — 39.2.1.3 та пп. 39.2.1.5 цього підпункту, визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухобліку, перевищує 150 млн грн;

обсяг таких операцій з кожним контр­агентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за звітний рік.

Для контрольованих операцій експорту товарів, що мають біржове котирування, встановлення відповідності умов контрольованої операції принципу «витягнутої руки» здійснюється за методом порівняльної неконтрольованої ціни (пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Таким чином, операції комітента з нерезидентами можуть бути контрольованими, якщо виконуються відповідні умови п. 39 Податкового кодексу.

Якщо комітент для встановлення відповідності умов контрольованих операцій застосував встановлені принципом «витягнутої руки» методи згідно з підпунктами 39.3.1.2 — 39.3.1.5 пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Кодексу, він повинен:

• до 1 травня наступного року подати до контролюючого органу письмову інформацію в довільній формі, де вказати дані про всіх пов’язаних осіб, які брали участь у ланцюжку купівлі-продажу товарів (до першого пов’язаного контрагента) (пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 вищеза­значеної статті);
• до 1 жовтня наступного року подати звіт про контрольовані операції (його форму і порядок складання затверджено наказом № 8, далі — Порядок № 8) (п. 1 Порядку № 8).

ПДВ. Вивезення товарів за межі митної території України в митному режимі експорту оподатковується ПДВ за нульовою ставкою (пп. «а» пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу). Це стосується й експорту товарів, постачання яких на території України звільнено від ПДВ згідно зі ст. 197 Кодексу (п. 195.2 ст. 195 Кодексу).

Виняток становить експорт відходів і брухту чорних і кольорових металів за переліками, затвердженими постановою № 15, а також паперу і картону для утилізації (макулатури та відходів) товарної позиції 4707 згідно з УКТ ЗЕД, який звільнено від ПДВ. Такий режим діятиме до 01.01.2019 р. (п. 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, категорія 101.09 ЗІР). Крім того, не застосовується нульова ставка при експорті культурних цінностей, для таких операцій діє спецрежим оподаткування, визначений ст. 210 Кодексу.

Якщо платник податку вивозить за межі митної території України в митному режимі експорту товари, отримані від іншого платника податку на умовах комісії, консигнації, доручення (інших видів договорів, які не передбачають перехід права власності на такі товари від іншого платника податку до експортера), право на отримання бюджетного відшкодування має такий інший платник податку (п. 200.16 ст. 200 Податкового кодексу). Тобто право на застосування нульової ставки та отримання бюджетного відшкодування ПДВ має тільки продавець експортної продукції — її власник (комітент) (категорія 101.09 ЗІР).

В експортній МД передбачено зазначення відомостей про власника товарів, що постачаються. Зокрема, у графі 9 МД «Особа, відповідальна за фінансове врегулювання» зазначають (п. 1 розділу ІІ Порядку № 651):

• при декларуванні товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним контра­ктом і пов’язаним з ним договором комісії, укладеним між резидентами, — відомості про комісіонера, який уклав зовнішньоекономічний контракт, і роблять запис «Див. доп. ». У доповненні до МД зазначають відомості про комітента;
• при декларуванні товарів, що переміщуються за зовнішньоекономічним контрактом і пов’язаним з ним договором доручення (агентським договором), укладеним між резидентами, — відомості про довірителя (принципала).

Посередницькі правила оподаткування ПДВ, визначені п. 189.4 ст. 189 Податкового кодексу, не поширюються на експорт за договором комісії (п. 189.6 цієї статті, категорія 101.09 ЗІР).

Попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює податкових зобов’язань з ПДВ експортера (п. 187.11 ст. 187 Кодексу).

Товари вважаються вивезеними за межі митної території України, якщо таке вивезення підтверджує МД, оформлена відповідно до вимог Митного кодексу, в порядку, визначеному Кабінетом Міністрів України (пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Податкового кодексу).

Датою виникнення податкових зобов’я­зань при експорті товарів є дата оформлення МД, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Кодексу).

Таким чином, при експорті товарів за договором комісії комітент визначає податкові зобов’язання з ПДВ за нульовою ставкою на дату оформлення МД контролюючим органом, яка засвідчує фактичне вивезення товарів (категорії 101.09 ЗІР).

Факт вивезення товарів за межі митної території України при експорті підтверджують МД, заповнена у звичайному порядку (або додаткова декларація), та повідомлення про фактичне вивезення товарів за межі митної території України (п. 30 Положення № 450).

Зокрема, якщо митне оформлення експорту здійснюється з використанням:

• МД на бланку єдиного адміністративного документа на паперовому носії форми МД-2 (затверджена Положенням № 450), то на зворотному боці аркуша МД з позначенням «3/8» форми МД-2 посадова особа митниці робить запис «Задекларовані в цій митній декларації товари вивезено за межі митної території України в повному обсязі» (або у відповідному обсязі із зазначенням кількості і номера товарів у МД). Тут також проставляється дата фактичного вивезення, і МД повертають декларанту (уповноваженій ним особі) (п. 31 Положення № 450);
• електронної МД, то повідомлення про фактичне вивезення, засвідчене електронним цифровим підписом (далі — ЕЦП) відповідальної посадової особи Держмитслужби України, направляють до ДФС і декларанту (уповноваженій ним особі) (п. 32 Положення № 450).

З метою визначення дати виникнення зобов’язань за пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу датою оформлення МД вважається дата завершення процедури митного оформлення експортної операції, яку визначають за фактом:

• проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах МД відбитка особистої номерної печатки;
• а при електронному декларуванні — за фактом посвідчення ЕЦП посадової особи митниці МД після перетворення її у візуальну форму (лист № 8845, категорія 101.06 ЗІР).

База оподаткування ПДВ при здійсненні платником операцій із вивезення товарів у митному режимі експорту визначається за договірною вартістю згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу.

На дату виникнення податкового зобов’я­зання (дату завершення процедури митного оформлення експортної операції) комітент повинен перерахувати базу оподаткування (договірну вартість товарів, що експортуються) в гривнях з урахуванням курсу Нацбанку України, встановленого в попередній робочий день (п. 6 Положення № 496, категорія 101.09 ЗІР).

Комітент на дату виникнення податкового зобов’язання з ПДВ за «експортною опера­цією» повинен скласти податкову накладну (далі — ПН) з типом причини «07» (не надається покупцеві) (п. 8 Порядку № 1307) і зареєструвати в Єдиному реєстрі податкових накладних (далі — ЄРПН) (п. 201.1 ст. 201 Податкового кодексу, категорія 101.09 ЗІР).

Податкова накладна заповнюється з урахуванням таких особливостей.

У графі «Одержувач (покупець)» вказується найменування (ПІБ) нерезидента та через кому — країна, в якій його зареєстровано. При цьому у разі якщо неможливо перекласти найменування покупця українською мовою, то цю графу можна заповнити без перекладу (категорія 101.16 ЗІР).

У рядку «Індивідуальний податковий номер одержувача (покупця)» проставляють умовний ІПН «300000000000» (п. 12 Порядку № 1307).

У графі 8 табличної частини р. Б зазначають код ставки ПДВ «901». У графі 10 фіксують обсяг постачання (базу оподаткування) (п. 16 Порядку № 1307).

Якщо база оподаткування при здійсненні експортних операцій менша ціни придбання товарів (а самостійно виготовлених товарів — нижча їх звичайної ціни), то другу ПН на суму різниці оформляти не потрібно (категорія 101.07 ЗІР).

Якщо одночасно вивозяться товари, експорт яких звільнено від ПДВ, і товари, експорт яких оподатковується за нульовою ставкою, то за такими операціями складають різні ПН.

У декларації з ПДВ, форму і порядок заповнення якої затверджено наказом № 21 (далі — Порядок № 21), обсяг експортних операцій, які оподатковуються за нульовою ставкою, відображають у рядку 2.

Експорт металобрухту і макулатури, звільнений від ПДВ відповідно до п. 23 підрозділу 2 розділу XX Податкового кодексу, декларують у рядку 5 декларації з ПДВ, при цьому заповнюють додаток Д6.

Якщо митне оформлення експортованих товарів здійснювалося з використанням МД у паперовому вигляді (при цьому заповнено рядок 2 декларації з ПДВ), то до контролюючого органу за місцем обліку комітента потрібно подати оригінали МД (екземпляри декларанта) (п. 13 Порядку № 21). А якщо митне оформлення експортованих товарів здійснювалося з використанням електронної МД, то митниця спрямує таку МД до фіскального органу за місцем обліку комітента.

Комітент визнає податковий кредит з посередницьких послуг на підставі ПН посередника, зареєстрованої в ЄРПН.

При відшкодуванні посереднику вартості послуг (брокерських, транспортних тощо) інших осіб (у тому числі неплатників ПДВ) таке «відшкодування» є складовою вартості послуги посередника, яка оподатковується у загальному порядку, та включається до бази оподаткування ПДВ посередника. За такою операцією посередник складає ПН, яка підлягає обов’язковій реєстрації в ЄРПН, та є підставою для включення сум ПДВ, визначених у такій ПН, до складу податкового кредиту комітента (лист № 15299, категорія 101.04 ЗІР).

За договором комісії на продаж комітент передав комісіонеру-резиденту товари балансовою вартістю 200 000 грн (експорт оподатковується ПДВ за нульовою ставкою).
За дорученням комітента комісіонер повинен продати товари нерезиденту за ціною не нижче 15 000 дол. США за умови післяплати.
Постачання товарів і розрахунки за товар здійснилися в одному кварталі. Комісійна винагорода становить 30 000 грн (у тому числі ПДВ 5 000 грн).
Відшкодовувані комітентом витрати комісіонера на брокерські послуги з митного оформлення товару становлять 1 800 грн (у тому числі ПДВ 300 грн).
Умовний курс Нацбанку України: на дату відвантаження комісіонером товарів нерезиденту — 25,8 грн/дол.; на дату надход­ження комітенту виручки від реалізації товарів нерезиденту — 25,50 грн/дол.
Облік таких операцій наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Облік у комітента операції експорту товарів за договором комісії