Новости

Іноземні проценти: коли застосовується знижена (пільгова) ставка або звільнення від податку при виплаті нерезиденту процентного доходу?

26.06.2019 / 18:00

«Вісник» № 24 (1024), від 22 червня 2019 р.

 

В ІПК від 13.05.2019 р. № 2124/6/99-99-15-02-02-15/ІПК ДФС України, розглядаючи питання щодо утримання податку з доходів нерезидента (так званого податку на репатріацію) у вигляді процентів за позиками або фінансовими кредитами, наданими резидентам, за ставкою в розмірі 5 %, дійшла таких висновків:

  • оскільки спеціально створене підприємство-нерезидент для надання кредиту залучає кошти шляхом випуску облігацій, таке підприємство не є бенефіціарним (фактичним) отримувачем (власником) доходу, що виплачується резидентом, тому резидент не має права на застосування звільнення від оподаткування доходів (процентів) такого нерезидента. Натомість резидент при виплаті процентів на користь спеціально створеного підприємства-нерезидента, який здійснює випуск облігацій та надає фінансовий кредит за рахунок коштів, отриманих від випуску таких облігацій, має право на застосування ставки податку на доходи нерезидентів у розмірі 5 % за умови дотримання усіх вимог, викладених у пп. 141.4.11 ст. 141 ПКУ;
  • сума комісійної винагороди, сплачена резидентом на адресу банківської установи — нерезидента, звільняється від оподаткування податком на репатріацію на підставі п. 1 ст. 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії про усунення подвійного оподаткування та запобігання податковим ухиленням стосовно податків на доход і на приріст вартості майна (далі — Конвенція).

Такі висновки зроблено для ситуації, де резидент — платник податку на прибуток підприємств отримав від нерезидента — резидента Великої Британії — емітента облігацій — спеціально створеного для цього підприємства фінансовий кредит через обслуговуючий банк, який також є резидентом Великої Британії, і сплачує їм доходи з джерел походження з України, а саме:

  • спеціально створеному підприємству — проценти за користування коштами (фінансовим кредитом);
  • обслуговуючому банку — комісійні за обслуговування.

Висновки обґрунтовані, зокрема, посиланням на п. 3.2 ст. 3, пп. 14.1.206 ст. 14, ст. 103, пп. 141.4.11 ст. 141 ПКУ, положення Конвенції щодо визнання верховенства цієї Конвенції над ПКУ, визначення поняття «проценти» для цілей оподаткування, порядок застосування міжнародних договорів України, пільгову ставку для оподаткування процентів за фінансовими кредитами, залученими шляхом випуску облігацій і розміщеними на іноземних фондових біржах (далі — спеціальне правило).

На думку автора, такий висновок не враховує як вимог Конвенції, так і поточної судової практики, зокрема правової позиції Верховного Суду: з одного боку, в ІПК визнається пріоритет Конвенції над ПКУ (п. 3.2 ст. 3 ПКУ), а з іншого — робиться висновок про застосування спеціального правила до оподаткування доходів у вигляді процентів, що виплачуються на користь нерезидента – емітента облігацій, зокрема, що застосування положень Конвенції можливе лише у разі виплати доходу його безпосередньому бенефіціарному (фактичному) власнику — набувачу облігацій (водночас спеціальне правило не вимагає підтвердження бенефіціарності).

На сьогодні поточна судова практика щодо зазначеного питання сформувалася навколо правової позиції Верховного Суду, викладеної у постанові від 21.03.2018 р. у справі № 803/1005/17 (http://reyestr.court.gov.ua/Review/72965294)1.

На думку Верховного Суду, «фактичний отримувач доходу» не має тлумачитися у вузькому, технічному сенсі. Його значення потрібно визначати відповідно до мети, податкових завдань, таких як «уникнення від сплати податків», і з урахуванням таких основних принципів, як «запобігання зловживання положеннями договору». Для визначення особи як фактичного отримувача доходу така особа має володіти не тільки правом на отримання доходу, а й, як свідчить міжнародна практика застосування податкових конвенцій, повинна бути особою, яка визначає подальшу економічну долю доходу. Для визнання особи як фактичного отримувача доходу (бенефіціарного власника) необхідним є не тільки наявність правових підстав для безпосереднього отримання доходу, а й того, що така особа має бути безпосереднім вигодоотримувачем, тобто особою, яка отримує вигоду від доходу та визначає його подальшу економічну долю. При визначенні фактичного отримувача доходу слід також враховувати виконувані функції та покладені на нерезидента ризики.

Передбачені податковими конвенціями пільги/звільнення зі сплати податку на репатріацію не можуть бути застосовані у випадку, коли нерезидент діє як проміжна ланка в інтересах іншої особи, яка фактично отримує вигоду від доходу. Зокрема, не можуть бути застосовані знижені (пільгові) ставки податку або звільнення у випадку, коли дохід (у рамках угоди або серії угод) з джерелом його походження з України виплачується таким чином, що нерезидент (проміжна ланка, яка має вузькі, обмежені повноваження щодо доходу), який претендує на отримання пільгової ставки податку з доходів у вигляді роялті, дивідендів, процентів, виплачує весь дохід (його більшу частину) іншому нерезиденту, який би не міг застосувати пільгову ставку у разі, коли б такий дохід виплачувався останньому.

Для підтвердження права на застосування переваг Конвенції, зокрема правомірності застосування пільгової ставки податку на репатріацію при виплатах доходу резидентом спеціально створеному підприємству, останнє в обов’язковому порядку має надати належним чином оформлену довідку (за вимогами п. 103.5 ст. 103 ПКУ) про те, що спеціально створене підприємство є податковим резидентом Сполученого Королівства Великої Британії і Північної Ірландії для цілей застосування Конвенції. Цієї довідки, якщо інші додаткові документи не передбачено Конвенцією, достатньо для застосування переваг в оподаткуванні за положеннями ПКУ.

Щодо обов’язкової наявності довідки про кінцевого бенефіціарного власника отриманих доходів або довідки про сплачену нерезидентом суму податку з отриманого (у вигляді процентів) доходу Верховний Суд зазначив, що ані ПКУ, ані іншим чинним законодавством не передбачено ні уповноваженого органу, ні форми звітності, на підставі яких резидент міг би документально підтвердити фактичне право на одержання доходу (статус бенефіціарного власника) нерезидентом. У разі заперечення контролюючим органом обставин щодо бенефіціарного власника обов’язок доказування зворотного в силу положень процесуального законодавства (КАСУ) покладається на контролюючий орган як на суб’єкта владних повноважень, тому покликань на відсутність у платника податків — резидента довідки про підтвердження нерезидентом статусу бенефіціарного власника недостатньо, і вони є безпідставними.

Таким чином, відповісти на запитання, чи застосовується знижена (пільгова) ставка або звільнення від податку на репатріацію за податковими конвенціями України при виплаті процентного доходу нерезиденту за наданий фінансовий кредит за кошти від випуску облігацій, можна однозначно — так, застосовується за наявності у резидента — платника податків належної довідки про податкову резидентність, а також за відсутності сумніву щодо статусу «бенефіціарного власника» у нерезидента. Останній можна «розвіяти», зокрема, шляхом закріплення відповідного положення у зовнішньоекономічному договорі між резидентом і нерезидентом, за яким нерезиденту сплачуються доходи з джерелом походження з України.

_______________
1 На думку автора, останньої крапки у цьому питанні поки що не поставлено, оскільки на розгляді Верховного Суду знаходяться ще чимало рішень апеляційних судів щодо конвенцій, зокрема і такі: http://reyestr.court.gov.ua/Review/73603795, http://reyestr.court.gov.ua/Review/76221241 (прим. авт.).

«Горячие линии»

Дата: 1 августа, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42