Новости

Экономическая сущность и деловая цель: почему их наличие важно в правилах ТЦО?

10.09.2020 / 14:37
Экономическая сущность и деловая цель: почему их наличие важно в правилах ТЦО?

Вячеслав КРУГЛЯК, 
заступник начальника Управління — начальник відділу перевірок трансфертного ціноутворення Управління трансфертного ціноутворення Департаменту податкового аудиту ДПС України,

та Євген КУРІЛОВ, 
головний державний ревізор-інспектор відділу моніторингу контрольованих операцій Управління трансфертного ціноутворення Департаменту податкового аудиту ДПС України

Предметом цієї публікації є введення до вітчизняних правил трансфертного ціноутворення (далі — ТЦУ) та закріплення в них взаємопов’язаних за своєю суттю положень і вимог щодо превалювання економічної сутності над юридичною формою та необхідності наявності економічної причини (ділової мети) у здійснюваній діяльності (операціях). Наявність таких норм та їх виконання, як платниками податків так і контролюючими органами, суттєво змінить підхід до формування фінансового результату та відповідно об’єкта оподаткування податком на прибуток.

ПРЕВАЛЮВАННЯ СУТНОСТІ НАД ФОРМОЮ

Концепція превалювання сутності над формою — це підхід до кваліфікації фактів господарських операцій, при якому бухгалтер, приймаючи рішення про відображення операції або події, повинен насамперед керуватися економічною сутністю (змістом) відображуваного факту, а не його юридичним оформленням, і у разі якщо буде виявлено протиріччя між ними, він повинен надати перевагу сутності (змісту), а не формі. Це твердження правильне і для посадових осіб контролюючих органів, які повинні оцінювати рішення, прийняті платником податків щодо кваліфікації фактів проведення господарських операцій, та їх вплив на податкові зобов’язання платника податків.

Витоки концепції превалювання сутності над формою

Ідея привнесення в практику бухгалтерського обліку концепції (доктрини/принципу/правила) превалювання сутності над формою (або пріоритету змісту над формою, або «сутність проти форми» — «substance versus form») належить англо-американській обліковій школі, ідеї якої лягли в основу МСФЗ, які далі набули значного поширення у світі, зокрема і в нашій країні. Цікаво, що значною мірою саме через прийняття та подальше використання МСФЗ зазначена концепція знайшла своє подальше відображення в принципах бухгалтерського обліку різних країн та їх внутрішньому податковому законодавстві. Останніми роками концепція превалювання сутності над формою значною мірою закріпилась у міжнародних угодах про уникнення подвійного оподаткування доходу або капіталу (далі — УУПО).

Офіційно до документів, що регулюють засади бухгалтерського обліку, ця концепція увійшла в 1970 році, коли в США було прийнято документ Statement 4 «Basic Concepts and Accounting Principles» (Висновок 4 «Фундаментальні концепції і принципи бухгалтерського обліку»), опублікований Радою з розробки принципів бухгалтерського обліку (Accounting Principle Board, APB), в якому було зазначено, що «фінансова звітність має відображати економічну сутність операцій і подій незалежно того, якою є їх юридична форма».

Однак фактично концепція превалювання сутності над формою з’явилася ще раніше. Так, у податковому праві цією концепцією почали свідомо керуватися ще в першій половині ХХ ст. Особливий вплив на її розвиток мала практика судів США (англо-саксонське прецедентне право), починаючи з рішення Верховного суду США у справі Gregory v. Helvering, Commissioner of Internal Revenue (Рішення від 07.01.35 р.), де вперше було висунуто правову позицію (згодом визнану правилом міжнародного податкового права) про невизнання в цілях оподаткування угоди (операції) з причини відсутності «ділової мети»/«business purpose», що лежить за рамками наміру платника податків полегшити свій податковий тягар. Цей підхід у подальшому підтверджувався Верховним судом США і в інших справах у 1938, 1940, 1960 роках (Minnesota Tea Co. v. Helvering (Рішення від 01.17.38 р.); Higgins, Collector of Internal Revenue for the Third District of New Yirk, v. Smith (Рішення від 08.01.40 р.; Knetsch v. US (Рішення від 14.11.60 р.) та вилився в кілька тісно взаємопов’язаних правових доктрин, а також розвиток певної практики правозастосування в США та далі в інших економічно розвинених країнах. Ці судові справи мали визначальний вплив не тільки на розвиток та закріплення правил, які є предметом цієї публікації, в національному праві США та інших держав у подальшому, а й привели до практичного розвитку та закріплення загального принципу неприпустимості уникнення податкового законодавства та ухилення від оподаткування в міжнародному податковому праві в цілому.

Суть принципу превалювання сутності над формою полягає в тому, що операції враховуються не лише виходячи з юридичної форми, а й відповідно до їх економічної сутності. У випадку невідповідності юридичної форми її економічній сутності перевага надається останній.

Принцип превалювання сутності над формою є одним із основних принципів сучасного міжнародного оподаткування та міжнародних стандартів фінансової звітності та бухгалтерського обліку. В «Принципах складання та подання фінансової звітності» (FrameworkforthePreparationandPresentation­ofFinancialStatements, 2010 р.) серед десяти якісних характеристик фінансової звітності за міжнародними стандартами (доречність, надійність, зіставність, зрозумілість, істотність, правдиве представлення, пріоритет сутності над формою, нейтральність, обачність, повнота) визначено пріоритет сутності перед формою. У зазначених принципах стверджується таке: «якщо інформація має правдиво представляти операції та інші події, то необхідно, щоб вони були враховані і представлялися відповідно до їх сутності та економічної реальності, а не тільки за їх юридичною формою». При цьому зазначається, що «сутність операцій та інших подій не завжди відповідає тому, що випливає з їх юридичної форми». І у разі недотримання цього принципу вважається, що користувача такої інформації введено в оману.

Загалом МСФЗ відіграли значну роль у процесі поширення принципу превалювання сутності над формою у світі та закріплення його на рівні нормативного регулювання бухгалтерського обліку окремих країн, у тому числі в Україні.

Так, у ст. 4 Закону про бухоблік до переліку основних вітчизняних принципів бухгалтерського обліку та фінансової звітності, які значною мірою відповідають міжнародним принципам бухгалтерського обліку та стандартам (правилам) фінансової звітності, внесено принцип превалювання сутності над формою.

Також у п. 6 розділу ІІІ НП, затвердженого наказом Мінфіну від 07.02.2013 р. № 7, зазначено, що фінансова звітність підприємства має формуватися з дотриманням принципу «превалювання сутності над формою, за яким операції повинні обліковуватись відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми».

Довідково

У п. 3 ПБО 23 зазначено, що «перелік пов’язаних сторін визначається підприємством, враховуючи сутність відносин, а не лише юридичну форму (превалювання сутності над формою)...»

У ПКУ при визначенні термінів:

«пов’язані особи» — вказано на необхідність врахування при визначенні пов’язаності осіб для податкових цілей фактичного контролю за бізнес-рішеннями кожної юридичної особи та/або утворення без статусу юридичної особи (останній абзац пп. 14.1.159 ст. 14 ПКУ);

«материнська компанія міжнародної групи компаній (для цілей ст. 39 ПКУ)» — вказано на необхідність врахування при визначенні складу такої групи не тільки юридично закріпленого, а й фактичного контролю такої компанії над іншими компаніями, що входять до складу міжнародної групи компаній (пп. 14.1.1031 ст. 14 ПКУ).

Запровадження та посилення принципу превалювання сутності над формою у вітчизняному податковому законодавстві

Нагадаємо, що з 01.01.2019 р. набрав чинності Закон України від 23.11. 2018 р. № 2628, яким внесено суттєві доповнення до вітчизняного податкового законодавства, зокрема імплементовано принцип превалювання сутності над формою в рамках внутрішнього законодавства України щодо ТЦУ.

Зокрема, Законом № 2628 було внесено нові абзаци до підпунктів 39.2.2.4 та 39.2.2.9 — 39.2.2.11 ст. 39 ПКУ, якими у правилах ТЦУ закріплено принцип превалювання сутності над формою, а саме те, що комерційні та/або фінансові характеристики КО для цілей ТЦУ визначаються відповідно до суті такої операції та згідно з фактичною поведінкою (фактичними діями) сторін операцій, фактичними умовами та обставинами їх проведення (функціями, які виконувалися/активами, які використовувалися/ризиками, які прийняла на себе та контролювала кожна із сторін КО).

Зазначене свідчить про впровадження у вітчизняне податкове законодавство міжнародних принципів та підходів, які сприяють подальшому посиленню боротьби із схемами мінімізації податкових зобов’язань, в тому числі боротьби із схемами агресивного податкового планування, в яких юридичне оформлення операцій та/або форма їх проведення фактично не відповідає їх сутності.

А ось Законом № 466 ПКУ доповнено та посилено положеннями, за якими аналіз ризиків, які беруть на себе сторони КО, під час визначення зіставності комерційних та/або фінансових умов операції з умовами неконтрольованих операцій, здійснюється з урахуванням таких критеріїв:

  • визначення та характеристики суттєвих економічних ризиків, які беруть на себе сторони операції на підставі укладених договорів (чи сторона, яка бере ризик, здійснює контроль за створенням ризику та управлінням ним, а також має спроможність і повноваження робити це, чи особа, яка бере ризик, має фінансову спроможність понести такий ризик та ресурси, необхідні для його покриття);
  • визначення фактичної поведінки сторін операції у зв’язку зі здійсненням контролю за суттєвими економічними ризиками, визначення відповідності фактичної поведінки сторін операцій умовам взяття ризиків, передбачених договорами (пп. 39.2.2.5 ст. 39 ПКУ).

Запровадження таких норм надає контролю­ючим органам додаткові можливості на основі детального аналізу ризиків, які беруть на себе сторони КО (в доповнення до детального аналізу характеристик КО та аналізу функцій, які виконуються сторонами КО), здійснювати перекваліфікацію здійснених господарських операцій за їх економічною сутністю та фактичною поведінкою сторін, а платнику податків — розуміння механізму оцінки контролюючим органом проведених КО.

Для цілей ТЦУ це означає, що якщо фактичні умови та обставини/фактична поведінка (фактичні дії) здійсненої КО не відповідають умовам та обставинам укладеного договору або операція здійснена, але документально не оформлена, характеристики КО для цілей ТЦУ визначаються згідно з фактичними діями сторін операції та фактичними умовами та обставинами її проведення. У разі доведення невідповідності сутності операції правовій формі, за якою вона відображена в обліку (у тому числі бухгалтерському), можливою є перекваліфікація операції для цілей оподаткування з відповідними податковими наслідками.

Також Законом № 466 окрему увагу приділено необхідності врахування фактичної поведінки сторін КО у операціях із сировинними товарами, а також фактичних умов їх проведення (підпункти 39.3.3.5 та 39.3.3.6 пп. 39.3.3 ст. 39 ПКУ)...

Доступ к материалу ограничен и доступен подписчикам после авторизации
Подпишитесь на журнал и Вы получите доступ ко всем публикациям печатного издания