Новости

Налоговые споры: обзор практики Верховного Суда

17.09.2020 / 16:35

Маріна ШЕМЯТКІНА, адвокат

Законом № 466 запроваджено відмінний від загального підхід, за яким під неузгодженими грошовими зобов’язаннями розуміють ті, за якими відповідні ППР знаходяться в процедурі оскарження та грошові зобов’язання за ними не сплачено

Верховний Суд урахував, що з 23.05.2020 р. набрали чинності положення Закону України від 16.01.2020 р. № 466-IX «Про внесення змін до Податкового кодексу України щодо вдосконалення адміністрування податків, усунення технічних та логічних неузгодженостей у податковому законодавстві» (далі — Закон № 466).

Цим законодавчим актом доповнено підрозділ 2 розділу XX ПКУ пунктом 73, який передбачає такий підхід:

  • штрафи за порушення платниками ПДВ граничного строку для реєстрації податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних, передбаченого ст. 201 ПКУ, за операціями, що звільняються від оподаткування ПДВ, операціями, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» — «г» п. 198.5 ст. 198 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до ст. 199 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 ПКУ, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 р. до 31.12.2019 р., грошові зобов’язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов’язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом № 466, застосовуються в розмірі 2 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 1 020 грн1;
  • штрафи, застосовані через відсутність реєстрації протягом граничного строку, передбаченого ст. 201 ПКУ, податкової накладної та/або розрахунку коригування до такої податкової накладної в Єдиному реєстрі податкових накладних за операціями, що звільняються від оподаткування ПДВ, операціями, що оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою, операціями, що не передбачають надання податкової накладної отримувачу (покупцю), а також податкової накладної, складеної відповідно до п. 198.5 ст. 198 ПКУ у разі здійснення операцій, визначених підпунктами «а» — «г» п. 198.5 ст.198 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до ст. 199 ПКУ, та розрахунку коригування, складеного до такої податкової накладної, податкової накладної, складеної відповідно до абзацу 11 п. 201.4 ст. 201 ПКУ, нараховані платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 р. до 31.12.2019 р., грошові зобов’язання за якими неузгоджені (відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов’язання за ними не сплачено) станом на дату набрання чинності Законом № 446, застосовуються в розмірі 5 % обсягу постачання (без ПДВ), але не більше 3 400 грн2.

Тому контролюючий орган за місцем реєстрації платника ПДВ мав здійснити перерахунок суми штрафу і надіслати такому платнику нове податкове повідомлення-рішення. За таких обставин попереднє податкове повідомлення-рішення вважатиметься скасованим (відкликаним).

Суд касаційної інстанції визнає, що такий підхід законодавця загалом відповідає принципу «доброго врядування» і «належної адміністрації» в світлі практики ЄСПЛ. Адже законодавець виявив певні недоліки (непропорційність) у механізмі відповідальності за несвоєчасну реєстрацію податкової накладної, що не надається покупцю товарів. Тому Законом № 466 чітко закріплено, що п. 73 підрозділу 2 розділу XX ПКУ підлягає застосуванню до штрафів, нарахованих платникам податків протягом строго визначеного періоду і за наведених у цій самій нормі умов.

Отже, наведеними приписами платники ПДВ звільняються від надмірного тягаря відповідальності, встановленого раніше чинними нормами податкового законодавства. Тим паче, що надання зворотної дії в часі нормативно-правовим актам може бути передбачено шляхом прямої вказівки про це в законі або іншому нормативно-правовому акті.

Зворотна дія нормативно-правового акта у часі (ex post facto) — це дія нового нормативно-правового акта на факти та відносини, що мали місце до набрання ним чинності. Таким чином, станом на час розгляду справи в суді касаційної інстанції чинною і такою, що підлягає до застосування, є редакція п. 73 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, якою запроваджено ретроактивну (ретроспективну, тобто таку, яка передбачає, що дата вступу в силу та дата набрання чинності акта збігаються, однак він змінює на майбутнє правові наслідки діянь та подій, які мали місце до набрання ним чинності) дію закону у відповідних правовідносинах. А саме щодо штрафів, нарахованих платникам податків протягом періоду з 01.01.2017 р. до 31.12.2019 р. за наведених у цій же нормі умов.

Справді, положеннями п. 56.18 ст. 56 ПКУ передбачено, що при зверненні платника податків до суду з позовом щодо визнання протиправним та/або скасування рішення контролюючого органу грошове зобов’язання вважається неузгодженим до дня набрання судовим рішенням законної сили.

Отже, за загальним правилом узгодженими у разі звернення платника податків до суду вважаються грошові зобов’язання з дня набрання рішенням законної сили.

Натомість у п. 73 підрозділу 2 розділу XX ПКУ виділено окремі категорії грошових зобов’язань, які підлягають відкликанню як неузгоджені, водночас запроваджено інший, відмінний від загального, підхід, за яким для цілей цієї норми під неузгодженими грошовими зобов’язаннями розуміють ті, за якими відповідні податкові повідомлення-рішення знаходяться в процедурі адміністративного або судового оскарження та грошові зобов’язання за ними не сплачено станом на дату набрання чинності Законом № 466.

Таким чином, для цілей, задекларованих цією нормою, зміст і обсяг поняття неузгодженості має спеціальне призначення і розкривається в дужках, при цьому воно не відсилає до п. 56.18 ст. 56 ПКУ, а конкретизується і становить окремий, відмінний від загального визначення, зміст узгодженості грошових зобов’язань. Отже, застосування загальної дефініції, визначеної п. 56.18 ст. 56 ПКУ, для реалізації права, визначеного п. 73 підрозділу 2 розділу XX ПКУ, законодавцем не передбачено.

Законодавцем для цілей п. 73 підрозділу 2 розділу XX ПКУ закріплено відмінне від загального (п. 56.18 ст. 56 ПКУ) розуміння неузгодженого грошового зобов’язання, а саме для цілей цієї норми грошове зобов’язання є неузгодженим протягом всієї процедури судового оскарження (без обмеження, в суді якої інстанції знаходиться спір) за умови, що грошове зобов’язання за ними не сплачено.

/Постанова ВС від 10.08.2020 р. у справі № 640/6528/19/

Для визнання безповоротної фінансової допомоги слід з’ясувати, чи відбулось фактичне збільшення активів такого платника податків без постачання певних товарів

Контролюючий орган наполягав, що ТОВ не поставлялось швейне обладнання на адресу контр­агентів. Тому отримані від цих підприємств грошові кошти слід вважати безповоротною фінансовою допомогою. Натомість товар, вказаний у формально складених первинних документах, насправді було відвантажено невідомим покупцям через інтернет-сайт.

ТОВ (позивач) такі обставини заперечує та вважає, що надані ним до перевірки та до матеріалів справи первинні документи повною мірою підтверджують реальність спірних господарських операцій.

На думку Верховного Суду, для віднесення отриманих сум до безповоротної фінансової допомоги слід з’ясувати, чи відбулось фактичне збільшення активів такого платника податків за рахунок надходження коштів від іншої особи без надання/постачання певних товарів, робіт, послуг, або навпаки — за рахунок надходження товарів, робіт, послуг без відповідної їх оплати.

При цьому визначальною ознакою господарської операції є те, що вона має спричиняти реальні зміни майнового стану платника податків. Здійснення господарської операції і власне її результат підлягають відображенню в бухгалтерському обліку. Якщо господарська операція фактично не відбулася, то первинні документи, складені платником податку та його контрагентом на підтвердження такої операції, не відповідають дійсності.

Отже, фактичне постачання товарів у межах відповідної угоди має розглядатися судами як самостійний предмет дослідження, для чого слід встановити зміст господарських операцій, договірні умови, фактичний порядок надання поставок, обсяги і зміст, мету придбання, належним чином дослідити первинні бухгалтерські документи, складені щодо господарських операцій, з’ясувати, чи розкривають первинні документи зміст операцій, та оцінювати такі докази кожний окремо та у їх сукупності, а також у сукупності з іншими доказами у справі.

/Постанова ВС від 11.08.2020 р. у справі № 560/48/19/

Платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної позначки

За правилами п. 79.2 ст. 79 ПКУ документальна позапланова невиїзна перевірка проводиться посадовими особами контролюючого органу винятково на підставі рішення керівника (його заступника або уповноваженої особи) контролюючого органу, оформленого наказом, та за умови вручення платнику податків (його представнику) у порядку, визначеному ст. 42 ПКУ, копії наказу про проведення документальної позапланової невиїзної перевірки та письмового повідомлення про дату початку та місце проведення такої перевірки. При цьому ПКУ регламентує, що лише чітке виконання умов цієї статті надає посадовим особам контролюючого органу право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

У п. 42.2 ст. 42 ПКУ стверджується, що документи вважаються належним чином врученими, якщо вони надіслані у порядку, визначеному п. 42.4 цієї статті, надіслані за адресою (місцезнаходженням, податковою адресою) платника податків рекомендованим листом з повідомленням про вручення або особисто вручені платнику податків (його представнику).

За змістом абзацу шостого п. 42.4 ст. 42 ПКУ у разі якщо пошта не може вручити платнику податків документ через відсутність за місцезнаходженням посадових осіб платника податків, їх відмову прийняти документ, незнаходження фактичного місця розташування (місцезнаходження) платника податків або з інших причин, документ вважається врученим платнику податків у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

На думку податкового органу, сам факт направлення відповідного наказу з рекомендованим повідомленням про вручення на адресу позивача надає йому підстави для початку проведення конт­рольного заходу, а присутність платника податків в силу положень п. 79.3 ст. 79 ПКУ під час проведення невиїзної перевірки не є обов’язковою.

Надаючи правову оцінку таким доводам, Верховний Суд зазначив, що передбачений п. 42.2 ст. 42 ПКУ спосіб вручення наказу та повідомлення щодо проведення контрольного заходу надає відповідачу можливість обирати альтернативні шляхи направлення документів платнику податків, а саме: або засобами електронного зв’язку, або шляхом вручення особисто платнику чи його представнику, або засобами поштового зв’язку. При цьому у разі обрання податковим органом останнього способу надіслання поштової кореспонденції та якщо поштова служба не може вручити платнику податків відповідного документа, такий документ вважається врученим у день, зазначений поштовою службою в повідомленні про вручення із зазначенням причини невручення.

Отже, платник податків вважається також ознайомленим із наміром про проведення перевірки у разі неможливості вручення йому відповідних документів після проставлення поштовим органом відповідної позначки.

При цьому зазначені вище положення податкового законодавства не дають підстави вважати, що законодавець ототожнює такі поняття, як «вручення» та «надіслання» наказу в розумінні належного повідомлення про проведення перевірки.

Суд звертає увагу на те, що невиїзна перевірка проводиться не за місцезнаходженням платника податків, і завчасне (до початку перевірки) повідомлення його про час та місце проведення перевірки є гарантією його права на об’єктивну, повну та всебічну перевірку дотримання ним податкової дисципліни, включаючи можливість надання платником податків наявних у нього документів для підтвердження показників податкового обліку. Тому вимога, яку ПКУ ставить до контролюючого органу, щодо необхідності пересвідчитись, чи вручено платнику податків у визначений законодавством спосіб копію наказу про проведення невиїзної документальної перевірки, кореспондує з чітко зазначеними в ст. 17 ПКУ правами платника податків, а саме:

  • право бути присутнім під час проведення перевірок;
  • право подавати письмові звернення щодо проведення замість документальної невиїзної перевірки документальну виїзну.

З урахуванням наведеного обставина належного вручення наказу про проведення невиїзної перевірки входить до предмета доказування для цілей вирішення цього спору.

Водночас податковий орган як суб’єкт владних повноважень зобов’язаний був пересвідчитись про вручення платнику податків відповідного наказу про початок проведення перевірки щодо нього. Адже тільки виконання цих умов надає право розпочати проведення документальної невиїзної перевірки.

/Постанова ВС від 12.08.2020 р. у справі № 160/2116/19/

Доступ к материалу ограничен и доступен подписчикам после авторизации
Подпишитесь на журнал и Вы получите доступ ко всем публикациям печатного издания