Новости

Судебная практика: в резерв сомнительной задолженности включается текущая дебиторская задолженность, по которой есть сомнения в ее выплате, а не безнадежная задолженность, по которой отсутствуют сомнения о ее возвращении

31.12.2020 / 08:45

Контролюючий орган встановив таке порушення — заниження різниць, на які збільшується фінансовий результат до оподаткування.

Суди попередніх інстанцій дійшли висновку, що ПБО 10 розрізняє поняття «сумнівний борг» та «безнадійна дебіторська заборгованість». Різниця між ними полягає в тому, що на суму сумнівного боргу створюється резерв сумнівних боргів, а на безнадійну дебіторську заборгованість — ні. Резерв сумнівних боргів обчислюється, визначається та нараховується підприємством цілеспрямовано та створення такого резерву прямо залежить від платоспроможності окремих дебіторів. Отже, на підприємстві взагалі може не створюватися резерв сумнівних боргів, якщо є впевненість у платоспроможності кожного окремого дебітора. Тому під час списання дебіторської заборгованості з ознаками безнадійної мають відбутися дві дзеркальні операції: збільшення фінансового результату до оподаткування і одночасне його зменшення на ту ж саму суму. Тобто операція зі списання безнадійної дебіторської заборгованості в зазначеному випадку не повинна була вплинути на об`єкт оподаткування податком на прибуток підприємств.

Такі висновки судів попередніх інстанцій колегія суддів вважає помилковими, оскільки створення резерву сумнівних боргів є обов`язком підприємств, організацій та інших юридичних осіб незалежно від форм власності (з певними винятками).

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення чистої реалізаційної вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

Класифікація дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги здійснюється групуванням дебіторської заборгованості за строками її непогашення із встановленням коефіцієнта сумнівності для кожної групи. Коефіцієнт сумнівності встановлюється підприємством виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди. Коефіцієнт сумнівності, як правило, зростає зі збільшенням строків непогашення дебіторської заборгованості. Величина резерву сумнівних боргів визначається як сума добутків поточної дебіторської заборгованості за продукцію, товари, роботи, послуги відповідної групи та коефіцієнта сумнівності відповідної групи.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги списується з активів на інші операційні витрати. Сума відшкодування раніше списаної безнадійної дебіторської заборгованості включається до складу інших операційних доходів. Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Отже, величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості. При цьому сумнівність заборгованості в обов`язковому порядку визначається підприємством за фактом закінчення строку виконання зобов`язання. Підприємство самостійно встановлює коефіцієнт сумнівності виходячи з фактичної суми безнадійної дебіторської заборгованості за попередні звітні періоди.

Таким чином, до резерву сумнівної заборгованості включається поточна дебіторська заборгованість, щодо якої є сумніви у її виплаті, що однак не стосуються безнадійної заборгованості, щодо якої відсутні сумніви про її повернення.

Посилання судів на те, що підприємство на власний розсуд вирішує питання формування в бухгалтерському обліку підприємства резерву сумнівних боргів, суперечить вимогам ПБО 10. При цьому передбачена у ньому можливість списання поточної дебіторської заборгованості, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, стосується заборгованості, яка не є грошовою (наприклад, перераховані аванси або неотримані товари (роботи, послуги), оскільки в такому разі заборгованість є товарною). Винятково на заборгованість, яка не є грошовою, резерв сумнівних боргів не створюється.

Отже, фінансовий результат до оподаткування збільшується у тому періоді, у якому було сформовано резерв сумнівних боргів на суму віднесених витрат на його формування або на суму витрат від списання дебіторської заборгованості понад суму резерву сумнівних боргів.

Натомість фінансовий результат до оподаткування зменшується:

  • на суму коригування (зменшення) резерву сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат до оподаткування відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
  • на суму списаної дебіторської заборгованості (у тому числі за рахунок створеного резерву сумнівних боргів), яка відповідає ознакам, визначеним пп. 14.1.11 ст. 14 ПКУ.

Таким чином, фінансовий результат до оподаткування зменшується у тому періоді, а якому було відкориговано (зменшено) резерв сумнівних боргів, на яку збільшився фінансовий результат, або у періоді списання дебіторської заборгованості, яка відповідає ознакам безнадійної.

Висновки судів, що під час списання дебіторської заборгованості з ознаками безнадійної мають відбутися дві дзеркальні операції збільшення фінансового результату до оподаткування і одночасне його зменшення на ту ж саму суму, стосуються винятково списання безнадійної дебіторської заборгованості понад резерв сумнівних боргів.  

Колегія суддів зазначає, що підстави для списання безнадійної заборгованості мають бути належним чином документально підтверджені й оформлені. Установленого нормативними документами порядку списання такої заборгованості немає, тому кожне підприємство встановлює власний порядок.

Нарахування суми резерву сумнівних боргів за звітний період відображається у звіті про фінансові результати у складі інших операційних витрат. Виключення безнадійної дебіторської заборгованості з активів здійснюється з одночасним зменшенням величини резерву сумнівних боргів. У разі недостатності суми нарахованого резерву сумнівних боргів безнадійна дебіторська заборгованість списується з активів на інші операційні витрати.

Поточна дебіторська заборгованість, щодо якої створення резерву сумнівних боргів не передбачено, у разі визнання її безнадійною списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат.

Таким чином, у разі визнання поточної дебіторської заборгованості безнадійною така заборгованість списується з балансу з відображенням у складі інших операційних витрат лише у разі, якщо щодо такої заборгованості створення резерву сумнівних боргів не передбачено або якщо такого резерву не достатньо.

/Постанова ВС від 02.11.2020 р. у справі № 520/528/19/