Новости

Дивиденды vs другие доходы: какие налоговые последствия возврата денежных средств учредителю-нерезиденту при ликвидации компании в Украине?

16.02.2021 / 15:44

Вікторія ВЛАСЕНКО, радниця Crowe Mikhailenko, адвокат

У разі ліквідації юридичної особи майно/кошти, що залишаються після розрахунків з усіма кредиторами, повертаються засновнику. Як таке повернення оподатковується, якщо засновником створеної в Україні юридичної особи є нерезидент? 

Розглянемо це питання на умовному прикладі.

ПРИКЛАД

У 2020 році ліквідується юридична особа — Товариство з обмеженою відповідальністю (далі — ТОВ, компанія), зареєстрована в Україні, єдиним засновником якої є юридична особа — нерезидент (є резидентом Австрії, далі — засновник). Ліквідація здійснюється за рішенням засновника. При ліквідації все майно, що залишилось, а це кошти, повертаються засновнику (у червні 2020 року). При цьому внеском засновника у статутний капітал ТОВ є кошти, зокрема, у статуті ТОВ зазначено таке.

«Для забезпечення діяльності Товариства за рахунок вкладів Учасників створено Статутний капітал у розмірі 487 671,05 грн (чотириста вісімдесят сім тисяч шістсот сімдесят одна гривня п’ять копійок), що за курсом НБУ (9,7534211) еквівалентний 50 000 (п’ятдесят тисяч) євро».

У червні 2020 року протоколом загальних зборів учасників ТОВ прийнято рішення про розподіл (повернення) майна ТОВ, що залишилося після задоволення вимог кредиторів (у тому числі за податками, зборами, ЄСВ та іншими коштами, що належить сплатити до державного або місцевого бюджету, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування), а саме: прийнято рішення повернути засновнику грошові кошти у розмірі 37 000,00 (тридцять сім тисяч) євро.

На дату прийняття рішення про повернення майна засновнику курс євро за даними НБУ становив 33,58. Тобто сума коштів, що повернута у гривні засновнику, становить 1 242 460,00 грн (37 000,00 × 33,58).

На стадії податкової перевірки (при ліквідації) ТОВ податковий орган намагався перекваліфікувати різницю в гривневому еквіваленті (1 242 460,00 ‒ 487 671,05 = 754 788,95 грн) у дивіденди з відповідним оподаткуванням дивідендів податком на репатріацію на підставі пп. «б» пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ.

ПОЗИЦІЯ ПОДАТКОВОГО ОРГАНУ

Перевіряючими досліджено такий ліквідаційний баланс ТОВ.

БАЛАНС на 30 червня 2020 р.

Форма № 1-м

Актив

Код рядка

На початок звітного року

На кінець звітного періоду

I. Необоротні активи

 

-

-

Нематеріальні активи

1000

-

-

Первісна вартість

1001

-

-

Накопичена амортизація

1002

( - )

( - )

Незавершені капітальні інвестиції

1005

-

-

Основні засоби:

1010

-

-

первісна вартість

1011

-

-

знос

1012

( - )

( - )

Довгострокові біологічні активи

1020

-

-

Довгострокові фінансові інвестиції

1030

-

-

Інші необоротні активи

1090

-

-

Усього за розділом I

1095

-

-

II. Оборотні активи

     

Запаси:

1100

-

-

у тому числі готова продукція

1103

-

-

Поточні біологічні активи

1110

-

-

Дебіторська заборгованість за товари, роботи, послуги

1125

-

-

Дебіторська заборгованість за розрахунками з бюджетом

1135

-

-

у тому числі з податку на прибуток

1136

-

-

Інша поточна дебіторська заборгованість

1155

-

-

Поточні фінансові інвестиції

1160

-

-

Гроші та їх еквіваленти

1165

1242,5

-

Витрати майбутніх періодів

1170

-

-

Інші оборотні активи

1190

-

-

Усього за розділом II

1195

1242,5

-

III. Необоротні активи, утримувані для продажу, та групи вибуття

1200

-

-

Баланс

1300

1242,5

-

 

Пасив

Код рядка

На початок звітного року

На кінець звітного періоду

I. Власний капітал

     

Зареєстрований (пайовий) капітал

1400

487,7

-

Додатковий капітал

1410

-

-

Резервний капітал

1415

-

-

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

1420

754,8

-

Неоплачений капітал

1425

( - )

( - )

Усього за розділом I

1495

1242,5

-

II. Довгострокові зобов’язання, цільове фінансування та забезпечення

1595

-

-

III. Поточні зобов’язання

     

Короткострокові кредити банків

1600

-

-

Поточна кредиторська заборгованість за: довгостроковими зобов’язаннями

1610

-

-

товари, роботи, послуги

1615

-

-

розрахунками з бюджетом

1620

-

-

у тому числі з податку на прибуток

1621

-

-

розрахунками зі страхування

1625

-

-

розрахунками з оплати праці

1630

-

-

Доходи майбутніх періодів

1665

-

-

Інші поточні зобов’язання

1690

-

-

Усього за розділом III

1695

-

-

IV. Зобов’язання, пов’язані з необоротними активами, утримуваними для продажу, та групами вибуття

1700

-

-

Баланс

1900

1242,5

-

Враховуючи те, що рядок 1420 Балансу ТОВ містить такі дані:

Нерозподілений прибуток (непокритий збиток)

1420

Сальдо по Кт субрах. 441 (чи по Дт субрах. 442)

Відображають суму нерозподіленого прибутку (сальдо по Кт субрах. 441) або непокритого збитку (сальдо по Дт субрах. 442). Суму непокритого збитку наводять у дужках і віднімають при визначенні підсумку власного капіталу

податковий орган при перевірці дійшов такого висновку: сума коштів, зазначена у рядку 1420 Балансу ТОВ та перерахована засновнику-нерезиденту, є дивідендами. У зв’язку з цим виплачені дивіденди нерезиденту підлягають оподаткуванню податком на репатріацію на підставі пп. «б» пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ.

ПОЗИЦІЯ ПЛАТНИКА ПОДАТКІВ — ТОВ

1. Щодо нарахування та виплати дивідендів засновнику при ліквідації ТОВ.

Відповідно до п. 12 ст. 111 ЦКУ:

«Майно юридичної особи, що залишилося після задоволення вимог кредиторів (у тому числі за податками, зборами, єдиним внеском на загальнообов’язкове державне соціальне страхування та іншими коштами, що належить сплатити до державного або місцевого бюджету, Пенсійного фонду України, фондів соціального страхування), передається учасникам юридичної особи, якщо інше не встановлено установчими документами юридичної особи або законом».

Отже, у разі ліквідації платник реалізує все майно і передає учасникам/засновникам кошти, що залишилися після розрахунків з усіма кредиторами. При цьому учасники/засновники мають право лише на отримання частки коштів, що залишилися після розрахунків з усіма кредиторами (у тому числі з податків/зборів/обов’язкових платежів).

Водночас дивідендами відповідно до пп. 14.1.49 ст. 14 ПКУ визнаються (норма в редакції, чинній станом на момент прийняття рішення про повернення майна, тобто станом на червень 2020 року):

«14.1.49. дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою, у тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюється також платіж у грошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини)».

Крім того, відповідно до Інструкції про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затвердженої наказом Мінфіну № 291 від 30.11.99 р., рахунок 67 «Розрахунки з учасниками» призначено для узагальнення інформації про розрахунки з учасниками та засновниками підприємства, що пов’язані з розподілом власного капіталу (дивіденди, повернення часток тощо).

За кредитом рахунку 67 «Розрахунки з учасниками» відображається збільшення заборгованості підприємства перед засновниками та учасниками товариства, за дебетом — її зменшення (погашення), в тому числі реінвестування доходів тощо.

Отже, на рахунку 67 відображається не лише нарахування та виплата дивідендів, а будь-які розрахунки з учасниками, у тому числі повернення часток.

Тобто у періоді, що перевіряється, засновники ТОВ не приймали рішення щодо розподілу частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку, на виплату дивідендів. ТОВ здійснило повернення частки учасника внаслідок його ліквідації, що залишилися після розрахунків з усіма кредиторами (у тому числі з податків/зборів/обов’язкових платежів).

На підставі зазначених вище норм виплата засновнику вартості майна при ліквідації ТОВ не підпадала під поняття «дивіденди», визначене пп. 14.1.49 ст. 14 ПКУ у 2020 році.

2. Щодо доходів нерезидентів, отриманих у вигляді повернених корпоративних прав у разі ліквідації ТОВ — резидента України.

Особливості оподаткування доходів нерезидентів визначено п. 141.4 ст. 141 ПКУ. Зокрема, пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ встановлено перелік доходів нерезидента з джерелом їх походження з України, які підлягають оподаткуванню.

До доходів нерезидента з джерелом їх походження з України належать інші доходи від провадження нерезидентом господарської діяльності на території України, крім доходів у вигляді виручки або інших видів компенсації вартості товарів, виконаних робіт, наданих послуг, переданих, виконаних, наданих резиденту (постійному представництву іншого нерезидента) від такого нерезидента, у тому числі вартості послуг із міжнародного зв’язку чи міжнародного інформаційного забезпечення (пп. «к» пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ).

Термін «господарська діяльність» визначено у пп. 14.1.36 ст. 14 ПКУ, під яким розуміється діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Отже, в розумінні ПКУ повернення нерезиденту його частки в статутному капіталі ТОВ — резидента України не є господарською діяльністю та не вважається доходом нерезидента, що підлягає оподаткуванню відповідно до вимог п. 141.4 ст. 141 ПКУ за умови, якщо сума такого повернення не перевищує суму інвестиції такого нерезидента в корпоративні права ТОВ.

Сума, що перевищує суму інвестицій нерезидента при поверненні його частки в статутному капіталі платника — резидента України, оподатковується відповідно до пп. «к» пп. 141.4.1 cт. 141 ПКУ, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності.

Зазначені вище висновки підтверджуються роз’ясненням контролюючого органу, зокрема в ІПК ДФС від 06.08.2018 р. № 3421/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

Отже, повернення засновнику-нерезиденту коштів при ліквідації ТОВ у 2020 році понад суму, що перевищує суму інвестицій, не є дивідендами, а є доходом нерезидента на підставі пп. «к» пп. 141.4.1 ст. 141 ПКУ.

3. Щодо застосування Конвенції

Як зазначено вище, засновник-нерезидент є резидентом Австрії. Відповідно до ст. 7 Конвенції між Урядом України і Урядом Республіки Австрія про уникнення подвійного оподаткування та попередження податкових ухилень стосовно податків на доходи і на майно (далі — Конвенція) :

«Прибуток від підприємницької діяльності

1. Прибуток підприємства Договірної Держави оподатковується тільки у цій Державі, якщо це підприємство не здійснює підприємницької діяльності в другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво. Якщо підприємство здійснює підприємницьку діяльність, як вказано вище, прибуток підприємства може оподатковуватись у другій Державі, але тільки в тій частині, яка стосується цього постійного представництва.

2. З урахуванням положень пункту 3 цієї статті, якщо підприємство однієї Договірної Держави здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване там постійне представництво, то в кожній Договірній Державі до такого постійного представництва відноситься прибуток, який воно могло б одержати, якби було окремим та самостійним підприємством, зайнятим такою ж або аналогічною діяльністю в таких же або аналогічних умовах і діяло в повній незалежності від підприємства, постійним представництвом якого воно є.

3. У визначенні прибутку постійного представництва допускається віднімання витрат, понесених для цілей постійного представництва, включаючи раціональний розподіл управлінських та загальноадміністративних витрат, понесених для цілей підприємства в цілому як у Державі, де розташоване постійне представництво, так і в будь-якому іншому місці.

4. В міру того, як визначення в Договірній Державі відповідно до її законодавства прибутку, що стосується постійного представництва, на базі пропорційного розподілу загальної суми прибутку підприємства його різним підрозділам, є звичайною практикою, ніщо в пункті 2 цієї статті не буде перешкоджати цій Договірній Державі визначати оподатковуваний прибуток шляхом такого розподілу, як це диктується практикою; обраний спосіб розподілу, однак, повинен бути таким, що його результати будуть відповідати принципам, які містяться в цій статті.

5. Жодний прибуток не відноситься до постійного представництва на основі простої закупівлі постійним представництвом товарів або виробів для підприємства.

6. Для цілей попередніх пунктів прибуток, що відноситься до постійного представництва, визначається щорічно одним і тим же методом, якщо тільки немає достатньої і вагомої причини для зміни.

7. Якщо прибуток включає види доходів, які розглядаються окремо в інших статтях цієї Конвенції, положення цих статей не будуть зачіпатися положеннями цієї статті.

8. Термін «прибуток» при використанні в цій статті включає прибуток, який одержується будь-яким партнером від його участі в товаристві і, у випадку Австрії, від участі в командитному товаристві, створеному згідно з австрійським законодавством».

Згідно із ст. 21 Конвенції :

«Інші доходи

1. Види доходів резидента Договірної Держави незалежно від джерела їх виникнення, про які не йдеться у попередніх статтях цієї Конвенції, оподатковуються тільки в цій Державі.

2. Положення пункту 1 цієї статті не застосовуються до доходів інших, ніж доходи від нерухомого майна, визначеного в пункті 2 статті 6, якщо одержувач таких доходів є резидентом однієї Договірної Держави і здійснює підприємницьку діяльність у другій Договірній Державі через розташоване в ній постійне представництво або надає в цій Державі незалежні особисті послуги через розташовану там постійну базу, і право або майно, у зв’язку з яким одержано доход, дійсно пов’язані з таким постійним представництвом або постійною базою. В такому разі застосовуються положення статті 7 або статті 14 залежно від обставин».

Згідно з абзацом 2 ст. 103.2. ПКУ:

«Застосування міжнародного договору України в частині звільнення від оподаткування або застосування пониженої ставки податку дозволяється тільки за умови надання нерезидентом особі (податковому агенту) документа, який підтверджує статус податкового резидента згідно з вимогами пункту 103.4 цієї статті».

На підставі зазначених вище норм сума, що перевищує суму інвестицій нерезидента при поверненні його частки в статутному капіталі ТОВ — резидента України, є доходами нерезидента і оподатковується за правилами, встановленими ст. 7 або 21 Конвенції , а саме: підлягає оподаткуванню лише в Республіці Австрія.

Звісно, основною умовою для застосування Конвенції є наявність довідки про статус резидента Республіки Австрія (і така довідка була в наявності за 2020 рік у ТОВ).

На підставі зазначеної вище правової позиції таке питання вдалося вирішити на користь платника податків — ТОВ ще на стадії податкової перевірки до моменту складення акта перевірки — саме за результатами робочої зустрічі з комісією ДПС (стадія предакта). Комісія ДПС погодилась з позицією платника податків — ТОВ, що такі виплати при ліквідації компанії у 2020 році не є дивідендами нерезидента, а є доходами такого нерезидента, які не підлягають оподаткуванню в Україні на підставі Конвенції.

Право для платників податків на проведення робочих зустрічей під час проведення перевірки передбачено, зокрема, Методрекомендаціями № 470 Так, пп. 1.5.1 п. 1.5 Методрекомендацій № 470 встановлено:

«З метою врахування наданих у встановленому порядку платником податків пояснень щодо встановлених під час перевірки порушень та врегулювання проблемних питань (у разі їх наявності) у межах термінів здійснення документальної перевірки рекомендується організовувати проведення робочих зустрічей з платником податків для обговорення встановлених під час перевірки порушень, пояснень платника податків, питань щодо повноти надання ним документів для перевірки та інших проблемних питань у разі їх виникнення.

При цьому з метою організації проведення робочої зустрічі з платником податків такому платнику або його законному (уповноваженому) представнику рекомендується надавати письмову пропозицію із зазначенням дати, часу та місця її проведення. Доцільно проводити такі зустрічі не пізніше ніж за один робочий день (для великих платників податків — не пізніше ніж за три робочі дні) до закінчення терміну проведення перевірки.

Робочі зустрічі рекомендується проводити за участю посадових осіб, які здійснюють (очолюють) перевірку (за необхідності — із залученням працівників інших структурних підрозділів органу ДПС), а також платника податків (посадових осіб або його законних (уповноважених) представників).

За результатами робочої зустрічі рекомендується складати протокол, в якому зазначаються дата проведення зустрічі, суть спірних питань, які обговорювались на робочій зустрічі, перелік документів, які надавались для розгляду, та їх зміст, результати обговорення та позиції посадових осіб органу ДПС та платника податків, зауваження та пропозиції за результатами зустрічі».

Саме тому не потрібно нехтувати таким правом платника податків, як робочі зустрічі з комісією ДПС для обговорення встановлених під час перевірки порушень, пояснень платника податків, повноти надання документів для перевірки та інших проблемних питань у разі їх виникнення. Іноді краще надати свої пояснення до моменту складення акта, ніж потім оскаржувати податкові повідомлення-рішення, складені на підставі акта перевірки.

P.S.

Звертаємо увагу, що Законом № 466 термін «дивіденди» викладено в новій редакції. Однак нове визначення дивідендів застосовується починаючи з 01.01.2021 р.

Наразі термін дивіденди згідно із пп. 14.1.49 ст. 14 ПКУ передбачає:

«дивіденди — платіж, що здійснюється юридичною особою, в тому числі емітентом корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів чи інших цінних паперів, на користь власника таких корпоративних прав, інвестиційних сертифікатів та інших цінних паперів, що засвідчують право власності інвестора на частку (пай) у майні (активах) емітента, у зв’язку з розподілом частини його прибутку, розрахованого за правилами бухгалтерського обліку.

Для цілей оподаткування до дивідендів прирівнюються також:

  • платіж у грошовій чи негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника (учасників) у зв’язку з розподілом чистого прибутку (його частини);
  • суми доходів у вигляді платежів за цінні папери (корпоративні права), що виплачуються на користь нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
  • вартість товарів (робіт, послуг), крім цінних паперів та деривативів, що придбаваються у нерезидента, зазначеного в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях понад суму, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
  • сума заниження вартості товарів (робіт, послуг), які продаються нерезиденту, зазначеному в підпунктах «а», «в», «г» підпункту 39.2.1.1 підпункту 39.2.1 пункту 39.2 статті 39 цього Кодексу, у контрольованих операціях порівняно із сумою, яка відповідає принципу «витягнутої руки»;
  • виплата в грошовій або негрошовій формі, що здійснюється юридичною особою на користь її засновника та/або учасника — нерезидента України у зв’язку зі зменшенням статутного капіталу, викупом юридичною особою корпоративних прав у власному статутному капіталі, виходом учасника зі складу господарського товариства або іншої аналогічної операції між юридичною особою та її учасником, у розмірі, що призводить до зменшення нерозподіленого прибутку юридичної особи».

Саме тому починаючи з 2021 року у разі повернення коштів на користь засновників-нерезидентів у зв’язку з ліквідацією компаній такі кошти можуть визнаватися дивідендами та оподатковуватися податком на репатріацію в Україні (за умови, що у зв’язку з таким поверненням зменшується нерозподілений прибуток). Такі самі наслідки виникатимуть, зокрема, у разі виходу учасника-нерезидента зі складу учасників ТОВ, викупу ТОВ корпоративних прав у власному статутному капіталі тощо.

Майте на увазі цей факт у разі здійснення подібних операцій.

1 За курсом НБУ станом на лютий 2013 року (прим. авт.).