Новости

Специфические операции с нерезидентами: вопросы-ответы

01.06.2021 / 10:18
Специфические операции с нерезидентами: вопросы-ответы

Олександр ЄФІМОВ, керуючий партнер АО «Адвокатська фірма «Єфімов та партнери», доктор філософії права, адвокат, аудитор, доцент кафедри цивільного та трудового права Київського національного економічного університету імені Вадима Гетьмана, член Науково-консультативної ради при Верховному Суді

Виплата роялті на користь нерезидента: чи може резидент сплатити податок на репатріацію за рахунок власних коштів?

Підприємство уклало договір про користування сервером та програмами литовської компанії. У договорі, інвойсах та актах виникла необхідність виділяти окремо податок на репатріацію, який ми має сплачуватися за українським законодавством. Нерезидент заперечує щодо зазначення податку на репатріацію в документах і наполягає на тому, аби йому перераховували узгоджену в договорі суму коштів, а податок на репатріацію підприємство сплачувало за власний рахунок.

Підприємство запитує, як у такий ситуації не порушити законодавство України та відобразити домовленість в договорі. Які наслідки для резидента матиме сплата податку на репатріацію за власний рахунок?

Підпунктом 141.4.1. ст. 141 ПКУ встановлено, що доходи, отримані нерезидентом із джерелом їх походження з України, оподатковуються в порядку і за ставками, визначеними цією статтею. Для цілей цього пункту такими доходами, у тому числі, є роялті.

Відповідно до пп. 14.1.225  ст . 14 ПКУ роялті – це будь-який платіж, отриманий як винагорода за використання або за надання права на використання об’єкта права інтелектуальної власності, а саме на будь-які літературні твори, твори мистецтва або науки, включаючи комп’ютерні програми, інші записи на носіях інформації, відео- або аудіокасети, кінематографічні фільми або плівки для радіо- чи телевізійного мовлення, передачі (програми) організацій мовлення, інші аудіовізуальні твори, будь-які права, які охороняються патентом, будь-які зареєстровані торговельні марки (знаки на товари і послуги), права інтелектуальної власності на дизайн, секретне креслення, модель, формулу, процес, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау). 

Не вважаються роялті платежі, отримані:

  • як винагорода за використання комп’ютерної програми, якщо умови використання обмежені функціональним призначенням такої програми та її відтворення обмежене кількістю копій, необхідних для такого використання (використання «кінцевим споживачем»);
  • за придбання примірників (копій, екземплярів) об’єктів інтелектуальної власності, у тому числі в електронній формі, для використання за своїм функціональним призначенням для кінцевого споживання або для перепродажу такого примірника (копії, екземпляра);
  • за придбання речей (у тому числі носіїв інформації), в яких втілені або на яких містяться об’єкти права інтелектуальної власності, визначені в абзаці першому цього підпункту, у користування, володіння та/або розпорядження особи;
  • за передачу прав на об’єкти права інтелектуальної власності, якщо умови передачі прав на об’єкт права інтелектуальної власності надають право особі, яка отримує такі права, продати або здійснити відчуження в інший спосіб права інтелектуальної власності або оприлюднити (розголосити) секретні креслення, моделі, формули, процеси, права інтелектуальної власності на інформацію щодо промислового, комерційного або наукового досвіду (ноу-хау), крім випадків, коли таке оприлюднення (розголошення) є обов’язковим згідно із законодавством України;
  • за передачу права на розповсюдження примірників програмної продукції без права на їх відтворення або якщо їх відтворення обмежено використанням кінцевим споживачем.

Тож, якщо за умовами договору з нерезидентом платіж на його користь підпадає під ознаки роялті, то на нього поширюються спеціальні умови оподаткування нерезидентів. А саме, резидент, у тому числі фізична особа - підприємець, фізична особа, яка провадить незалежну професійну діяльність, або суб’єкт господарювання (юридична особа чи фізична особа підприємець), який обрав спрощену систему оподаткування, або інший нерезидент, який провадить господарську діяльність через постійне представництво на території України, які здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом (у тому числі на рахунки нерезидента, що ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, зазначених у пп. 141.4.1 ст. 14 ПКУ за ставкою в розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.4 - 141.4.6 та 141.4.11 ст. 141 ПКУ) їх суми та за їх рахунок, що сплачується до бюджету під час такої виплати, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюються виплати, що набрали чинності. 

Тож цей податок на репатріацію  є податком на доходи, отримувані нерезидентом, та сплачується за рахунок суми, що сплачується нерезиденту.

Тому платник податків зобов’язаний, у тому числі, сплачувати податки та збори в строки та у розмірах, встановлених ПКУ та законами з питань митної справи  (ст. 16 ПКУ). Джерелами самостійної сплати грошових зобов’язань з податків або погашення податкового боргу платника податків є будь-які власні кошти, у тому числі ті, що отримані від продажу товарів (робіт, послуг), майна, випуску цінних паперів, зокрема корпоративних прав, отримані як позика (кредит), та з інших джерел, з урахуванням особливостей, визначених ст. 87 ПКУ, а також суми надміру сплачених платежів до відповідних бюджетів. А відповідно до п. 87.7. цієї ж статті забороняється будь-яка уступка грошового зобов’язання або податкового боргу платника податків третім особам. Положення цього пункту не поширюються на випадки, коли гарантами повного та своєчасного погашення грошових зобов’язань платника податків є інші особи, якщо таке право передбачено ПКУ.

Отже, чинне законодавство забороняє резиденту сплачувати податок на репатріацію за рахунок власних коштів1. Проте не забороняє домовитися з нерезидентом про те, щоб у договорі була вказана сума роялті в такому розмірі, щоб після утримання з нього податку на репатріацію нерезидент отримав ту суму, про яку фактично сторони домовилися.

_______________
1
Як свідчить відповідь ДПС з ЗІР, вона не настільки категорична у цьому питанні (див. “Від редакції”) (прим. ред.)

Наприклад, сторони домовилися про те, що розмір роялті складає 85 євро. У такому разі, якщо в договорі буде вказана сума роялті у розмірі 100 євро, то податок на репатріацію складе 15 євро, а нерезидент отримає свої 85 євро, як і домовилися.

Якщо ж в договорі буде вказана сума роялті 85 євро, і резидент перерахує цю ж суму нерезиденту, а податок сплатить за свій рахунок, то це не завадить податківцям під час перевірки додатково нарахувати податок на «репатріацію» із суми 85 євро, визнавши при цьому суму сплаченого за рахунок резидента податку не податком на репатріацію. Ну, звісно, до цього ж будуть додані штрафні санкції, пеня… 

Від редакції

Чи застосовується штраф, передбачений ст. 125-1 ПКУ, якщо резидентом не утримано податок з доходів нерезидента, але нараховано та сплачено такий податок за власний рахунок відповідно до пп. 141.4.2 ст. 141 ПКУ пізніше виплати відповідних доходів/під час їх виплати за умовами договору з таким нерезидентом?

До резидента, який виявив факт неутримання податку на доходи нерезидента з відповідного доходу під час виплати у минулих податкових періодах, але нарахував та сплатив такий податок за власний рахунок відповідно до пп. 141.4.2 ст. 141 ПКУ і до початку перевірки контролюючим органом у порядку, встановленому п. 50.1 ст. 50 ПКУ, надіслав уточнюючу Податкову декларацію з податку на прибуток підприємств з відображенням сплаченої за власний рахунок суми податку на доходи нерезидента та штрафу у розмірі 3 % від такої суми до подання такої уточнюючої Декларації або відобразив сплачену за власний рахунок суму податку на доходи нерезидента у складі Декларації, що подається за податковий період, що настає за періодом, у якому виявлено факт неутримання податку на доходи нерезидента, збільшену на суму штрафу у розмірі 5 % від такої суми, з відповідним збільшенням загальної суми грошового зобов’язання з цього податку, штраф, передбачений ст. 125-1 ПКУ, не застосовується. При цьому якщо резидентом внесено зміни до Декларації відповідно до ст. 50 ПКУ після спливу 90 календарних днів, що настають за останнім днем граничного строку сплати грошового зобов’язання, та не нараховано суму пені за ст. 129 ПКУ, то пеня нараховується контролюючим органом самостійно. У разі якщо резидент за умовами договору з нерезидентом не утримав податок з відповідного доходу нерезидента, а нарахував такий податок виходячи з розрахунку, визначеного пп. 141.4.2 ст. 141 ПКУ, та сплатив його до бюджету під час виплати доходу, то штрафи, передбачені ПКУ, не застосовуються. Докладніше про це тут.


Оплата нерезиденту за рекламні послуги: чи потрібно сплачувати 20-відсотковий податок?

ФОП —  платник єдиного податку третьої групи (не платник ПДВ) сплачує  з підприємницької картки за рекламу в соціальних мережах. Основна частина оплат здійснюється на користь нерезидентів. Підприємство запитує чи повинно воно  сплачувати податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок?  

Резиденти, у тому числі фізичні особи - підприємці, фізичні особи, які провадять незалежну професійну діяльність, або суб’єкти господарювання (юридичні особи чи фізичні особи - підприємці), які обрали спрощену систему оподаткування, які здійснюють виплати нерезидентам за виробництво та/або розповсюдження реклами, під час такої виплати сплачують податок за ставкою 20 % суми таких виплат за власний рахунок (пп. 141.4.6. ст.141 ПКУ). 

Відповідно до п. 136.3. ст.136 ПКУ ставка податку 20 % застосовується до доходів нерезидентів та прирівняних до них осіб із джерелом їх походження з України у випадках, встановлених п.141.4 ст.141 ПКУ.

Підпунктом 14.1.54. ст.14 ПКУ встановлено, що дохом із джерелом його походження з України вважається будь-який дохід, отриманий резидентами або нерезидентами, у тому числі від будь-яких видів їх діяльності на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні, у тому числі, але не виключно, доходи у вигляді:

а) процентів, дивідендів, роялті та будь-яких інших пасивних (інвестиційних) доходів, сплачених резидентами України;

б) доходів від надання резидентам або нерезидентам в оренду (користування) майна, розташованого в Україні, включаючи рухомий склад транспорту, приписаного до розташованих в Україні портів;

в) доходів від продажу рухомого та нерухомого майна, доходів від відчуження корпоративних прав, цінних паперів, у тому числі акцій українських емітентів;

г) доходів, отриманих у вигляді внесків та премій на страхування і перестрахування ризиків на території України;

ґ) доходів страховиків - резидентів від страхування ризиків страхувальників - резидентів за межами України;

д) інших доходів від діяльності, у тому числі пов’язаних з повною або частковою переуступкою прав та обов’язків за угодами про розподіл продукції на митній території України або на територіях, що перебувають під контролем контролюючих органів (у зонах митного контролю, на спеціалізованих ліцензійних митних складах тощо);

е) спадщини, подарунків, виграшів, призів;

є) заробітної плати, інших виплат та винагород, виплачених відповідно до умов трудового та цивільно-правового договору;

ж) доходів від зайняття підприємницькою та незалежною професійною діяльністю.

Отже, ключовим критерієм віднесення доходів нерезидента як таких, джерелом походження яких є Україна, вважається отримання таких доходів саме на території України (включаючи виплату (нарахування) винагороди іноземними роботодавцями), її континентальному шельфі, у виключній (морській) економічній зоні

Звісно, що внаслідок глибокого аналізу наведеної у запитанні господарської операції можна було би зробити висновок про те, що у наведеній ситуації йдеться про те, що нерезидент отримує доходи не з джерелом їх походження з України. Але довести  це буде досить складно. До того ж і практика судова у цьому разі є невтішною.

Так, у постанові по справі № 640/7490/19 Верховний Суд вказує: «Суд апеляційної інстанції дійшов обґрунтованого висновку, що норма підпункту 141.4.6 пункту 141.4 статті 141 Податкового кодексу України не встановлює місце надання нерезидентом послуг як умову для сплати податку. Ключовою умовою виникнення у резидента обов’язку сплатити податок згідно з нормою цього підпункту є не місце надання таких послуг, а виплата резидентом доходу нерезиденту за виробництво та/або розповсюдження реклами. Такий доход підпадає під визначення доходу з джерелом походження з України відповідно до підпункту 14.1.54 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України.

Аналогічний правовий висновок Верховного Суду щодо застосування норми підпункту 14.1.54 пункту 14.1. статті 14 Податкового кодексу України викладено у постанові від 05.03.2020 у справі № 810/243/15 за позовом Дочірнього підприємства «Ейвон Косметікс Юкрейн» до Бориспільської ОДПІ Головного управління ДФС у Київській області про визнання протиправним та скасування податкового повідомлення-рішення, зобов’язати вчинити дії».

При цьому жодна з наведених норм ПКУ не ставить обов’язок резидента сплачувати податок на «репатріацію» з вартості рекламних послуг, наданих нерезидентом, від способу їх оплати: карткою чи в будь-який інший спосіб.


Відступлення нерезидентом права вимоги боргу за кредитом резиденту України: чи сплачується податок на репатріацію при погашенні зобов’язань новому кредитору?

Чи виникає податок на репатріацію якщо нерезидент (Кіпр) надавав позику, а потім відступив право вимоги боргу  (тіло та відсотки) фінансовій компанії (ТОВ - резидент України)? 

Правила оподаткування доходів нерезидентів отриманих ними з  джерелом їх походження з України встановлено ст. 141 ПКУ. 

Для цілей оподаткування відповідно до п. 141.4 ст. 141 ПКУ такими доходами, зокрема, проценти, дисконтні доходи, що сплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом. Тобто резидент, який виплачує нерезиденту дохід у вигляді процентів за користування позикою, зобов’язаний утримати 15% або 5% податку на прибуток та перерахувати цей податок до державного бюджету. Цей податок й прийнято вважати податком на репатріацію, тому що отримувачем такого доходу є нерезидент.  

Щодо заміни позикодавця – нерезидента новим кредитором – резидентом слід виходити з того, що відповідно до ст. 512 ЦКУ кредитор у зобов’язанні може бути замінений іншою особою внаслідок:

1) передання ним своїх прав іншій особі за правочином (відступлення права вимоги);

2) правонаступництва;

3) виконання обов’язку боржника поручителем або заставодавцем (майновим поручителем);

4) виконання обов’язку боржника третьою особою;

5) в інших випадках, встановлених законом.

Статтею 514 ЦКУ встановлено, що   до нового кредитора переходять права первісного кредитора у зобов’язанні в обсязі і на умовах, що існували на момент переходу цих прав, якщо інше не встановлено договором або законом. При цьому заміна кредитора не допускається у зобов’язаннях, нерозривно пов’язаних з особою кредитора, зокрема у зобов’язаннях про відшкодування шкоди, завданої каліцтвом, іншим ушкодженням здоров’я або смертю.

Враховуючи викладене, слід дійти висновку про те, що новий кредитор – резидент в результаті відступлення права вимоги набув усіх прав за договором позики, у тому числі й право на отримання доходу у вигляді процентів за позикою. Отже, у такому разі усувається така ознака «податку на репатріацію» як отримання доходу саме нерезидентом. Та й сама назва п. 141.4 ст. 141 ПКУ свідчить сама за себе: «Особливості оподаткування нерезидентів», тобто цією нормою регулюються відносини щодо оподаткування доходів саме нерезидентів, а не резидентів. Фінансова компанія – резидент, на відміну від нерезидента, сама є платником податку на прибуток, а тому утримання з процентів за позикою податку на репатріацію втрачає будь-який юридичний та фінансовий сенс.

Отже, при виплаті процентів за позикою на користь фінансової компанії – резидент, позичальник не зобов’язаний утримувати та сплачувати податок на репатріацію, не зважаючи на те, що первісним позикодавцем був нерезидент.