Новости

Налоговая амнистия & неоднозначность законодательной техники: всегда ли явление со знаком «минус»?

16.07.2021 / 11:12
Налоговая амнистия & неоднозначность законодательной техники: всегда ли явление со знаком «минус»?

Антон ПОЛЯНИЧКО,
адвокат, радник АО «ЛНМ»


15 липня відбулася панельна дискусія на тему "Податкова амністія: очікування, ризики, наслідки", організована під егідою ІFA Ukraine. Законопроект 5153 про так звану податкову амністію ще не набув чинності, а суперечки щодо змісту його норм уже розпочалися.

Під час обговорення в межах зазначеної дискусії постало питання щодо того, чи можна за нормами законопроекту 5153 задекларувати активи, придбані особою в 2021 році, але за рахунок неоподаткованих доходів, отриманих нею до 1 січня 2021 року.

Пояснимо на прикладі. Громадянин Н отримував упродовж декількох років доходи від підприємницької діяльності (виручку від продажу товарів, наприклад), які він не відображав у поданій ним податковій звітності. Тобто, приватний підприємець занизив обсяги свого оподатковуваного доходу. Відповідні доходи були одержані ним за результатами діяльності в податкових періодах, що закінчилися до 1 січня 2021 року. На приховані від оподаткування доходи такий громадянин-підприємець у 2021 році придбав нерухомість. Відповідний факт відображено в державних реєстрах.

Питання: чи може громадянин Н скористатися нагодою, наданою державою, і включити вартість нерухомості, придбаної в 2021 році з рахунок неоподаткованих доходів попередніх років, у спеціальну одноразову декларацію, сплатити 5 % спеціального збору і отримати звільнення від відповідальності за податкові правопорушення у вигляді заниження об'єкту оподаткування ПДФО, вчинені ним до 1 січня 2021 року?

Заступник секретаріату комітету Верховної Ради Віта Форсюк, що брала участь у згаданій панельній дискусії, зазначила, що за задумом авторів законопроекту включенню до спеціальної декларації підлягають лише активи, набуті декларантом до 1 січня 2021 року. Тобто, в нашому прикладі для громадянина Н шанс на податкову амністію є втраченим, оскільки нерухомість куплена після 1 січня 2021 року. При цьому те, що її було придбано за рахунок доходів, отриманих до відповідної дати, на право взяти участь в одноразовому декларуванні не впливає.

Щоправда, Віта дипломатично утрималася від категоричних висновків щодо наведеної позиції, наголосивши на тому, що таким було бачення розробників закону. А як воно сталося на папері - треба додатково розбиратися.

Направду, нас подібне тлумачення норм законопроекту 5153 здивувало. Адже в нашому розумінні спеціальне одноразове декларування згідно з пунктом 1 законопроекту 5153 стосується будь-яких активів, що належать декларанту, якщо такі активи були придбані за рахунок доходів, з яких безпідставно не було сплачено податки за результатами податкових періодів, що минули до 1 січня 2021 року. Погодьтеся - це зовсім різні речі: активи, придбані до 1 січня 2021 року, і доходи, отримані в податкових періодах, що мали місце до 1 січня 2021 року.

Що ж, гайда аналізувати.

Для цього наводимо цілком зміст пункту 1 майбутнього Підрозділу 9-4 Перехідних положень ПКУ: "Одноразове (спеціальне) добровільне декларування – це особливий порядок добровільного декларування фізичною особою, визначеною пунктом 3 цього підрозділу, належних їй активів, розміщених на території України та/або за її межами, якщо такі активи фізичної особи були одержані (набуті) такою фізичною особою за рахунок доходів, що підлягали в момент їх нарахування (отримання) оподаткуванню в Україні та з яких не були сплачені або сплачені не в повному обсязі податки і збори відповідно до вимог законодавства з питань оподаткування та/або міжнародних договорів, згода на обов’язковість яких надана Верховною Радою України, та/або які не були задекларовані в порушення податкового та валютного законодавства, контроль за дотриманням якого покладено на контролюючі органи, протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року."

А тепер спробуємо розібратися в тому, які варіанти тлумачення змісту цієї норми випливають із наведеного тексту.

Норма починається з того, що визначає активи, які підлягають одноразовому декларуванню. Це активи, належні декларанту, розміщені на території України та за її межами якщо такі активи... - і далі в нормі перелічуються кваліфікуючі ознаки відповідних активів - ...якщо такі активи фізичної особи були набуті за рахунок доходів, що підлягали... оподаткуванню... та з яких не були сплачені чи не повністю сплачені податки... та/або які не були задекларовані в порушення податкового та валютного законодавства... протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року.

Нас насамперед цікавить, яких попередніх слів у наведеній граматичній конструкції стосується фраза "протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року". Цю останню в реченні фразу теоретично можна кореспондувати як із останніми словами, що передують безпосередньо розглядуваній фразі, так і з усіма попередніми словосполученнями. Основне питання - чи поширюються слова "протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року" на словосполучення "якщо такі активи набуті". В результаті можемо отримати такі різні варіанти розуміння змісту пункту 1 Підрозділу 9-4:

1) Якщо фразу про податкові періоди поширювати на всі словосполучення, які передують цій фразі, отримаємо: "Декларуванню підлягають активи, якщо такі активи належать декларанту і якщо такі активи набуті протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року, за рахунок доходів, не оподаткованих протягом таких податкових періодів."

Це і є та позиція, про яку згадувала Віта Форсюк.

2) Якщо ж фразу про податкові періоди кореспондувати лише з останнім словосполученням, яке безпосередньо передує цій фразі, отримаємо: "Декларуванню підлягають активи, належні декларанту, якщо такі активи були набуті за рахунок тих доходів, які протягом будь-якого з податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року, підлягали оподаткуванню, але не були вчасно оподатковані.

А це - та позиція, яка нам видавалася слушною.

Як бачимо, пункт 1 майбутнього Підрозділу 9-4 ПКУ можна прочитати по-різному. Можна зрозуміти норму так, що вона вимагає, аби і активи були набуті, і доходи були не оподатковані протягом податкових періодів, що минули до 1 січня 2021 року. Так само можна вважати, що цей припис встановлює: активи можуть бути набуті будь-коли, але за рахунок доходів, які були не оподатковані і не задекларовані впродовж податкових періодів, які добігли кінця до 1 січня 2021 року.

Однозначність та зрозумілість українського податкового законодавства давно є предметом глузувань. Проте своєрідною перевагою традицій неякісної законотворчості є те, що певні різновиди помилок законодавця раніше вже колись траплялися, а тому відображені в судовій практиці.

Не є винятком і ситуація, коли останнє застереження, виражене певним словосполученням, може бути співвіднесена як із усіма попередніми словами в нормі, так і з окремими її словами, зокрема, останніми.

Пригадуєте спори довкола тлумачення змісту колишньої редакції підпункту 136.1.9 пункту 136.1 статті 136 ПКУ щодо складу доходів Інститутів спільного інвестування, за якими надавалася пільга, зокрема, стосовно процентів, нарахованих за активами таких інститутів?

Норма була сформульована так: "Для визначення об`єкта оподаткування не враховуються доходи: суми коштів спільного інвестування, а саме коштів, залучених від інвесторів інститутів спільного інвестування, доходи від проведення операцій з активами таких інститутів та доходи, нараховані за активами зазначених інститутів, а також кошти, залучені від власників сертифікатів фондів операцій з нерухомістю, доходи від проведення операцій з активами фондів операцій з нерухомістю та доходи, нараховані за активами фондів операцій з нерухомістю, створених відповідно до закону, крім доходів, отриманих у вигляді процентів, нарахованих за такими активами".

Спір полягав у тому, на які доходи поширюється застереження, сформульоване фразою "Крім доходів у вигляді процентів, нарахованих за такими активами". Податківці тлумачили норму ПКУ в такий спосіб, що пільга з податку на прибуток не поширюється на доходи у вигляді процентів, нарахованих на активи всіх перелічених у підпункті 136.1.9 фінансових інститутів - і фондів операцій з нерухомістю, і інститутів спільного інвестування. Тобто вони поширювали фразу "крім доходів у вигляді процентів..." на всі попередні слова відповідної норми.

Натомість платники податків вважали, що негативна для пільги фраза має стосуватися лише процентів, нарахованих виключно на активи фондів операцій з нерухомістю. Тобто платники наполягали, що фраза "крім доходів у вигляді процентів" стосується лише того словосполучення, яке їй безпосередньо передувало.

Певна річ, спори дійшли до КАС ВС. І суд у постанові від 16.07.19 у справі № 826/19899/14, постанові від 05.09.19 у справі №826/15747/14 та інших став на бік платників податків. Причому в справах як докази використовувалися навіть експертні висновки лінгвістів, що аналізували "складну синтаксичну структуру речення, з якого складається підпункт 136.1.9 ПКУ". Серед іншого, в справі № 826/15747/14 КАС ВС також послався на пункт 56.21 статті 56 ПКУ, який вимагає тлумачити на користь платника податків усі можливі неоднозначні розуміння змісту норм податкового законодавства.

Цікаво, що для обґрунтування своєї позиції податківці навіть намагалися використовувати пояснювальну записку до законопроекту, яким було включено спірне застереження до колишнього підпункту 136.1.9 ПКУ. Мовляв, обмеження для застосування пільги було покликане припинити поширені зловживання з боку в тому числі інститутів спільного інвестування. Але суди зважили на принцип "всі сумніви проти фіску", а не на прагнення законодавця, які він хоч і згадав у пояснювальній записці, проте не спромігся нормально виписати в тексті закону.

Отже, позиція судів була однозначною - якщо закон можна прочитати і так, і сяк - треба читати так, як прочитав платник податків, а не контролюючий орган.

На наш погляд, подібний підхід є цілком релевантним (не буквально, звісно, а за методологією тлумачення тексту закону, зокрема, поширення останнього застереження норми на попередні частини її змісту) до ситуації з активами, що підлягають декларуванню в межах податкової амністії.

Якщо пункт 1 майбутнього Підрозділу 9-4 ПКУ можна прочитати так, що він дозволяє декларувати активи, придбані не лише протягом податкових періодів, що мали місце до 1 січня 2021 року, то саме таке тлумачення й необхідно застосовувати.

Тоді для нашого прикладу з нерухомістю, придбаною в 2021 році за рахунок доходів, отриманих і не оподаткованих до 1 січня 2021 року, особа має право взяти участь у декларуванні і набути гарантій звільнення від відповідальності за несплату податків із відповідних доходів, отриманих до 1 січня 2021 року.

Практичне застосування відповідних приписів за такого тлумачення означатиме, що контролюючі органи, коли матимуть справу із активами, придбаними після 1 січня 2021 року, можуть за результатами перевірок (не камеральних під час подання одноразової декларації, а звичайних документальних перевірок) з'ясувати, чи немає доказів того, що задекларований особою актив був насправді придбаний за рахунок неоподаткованих доходів, отриманих пізніше від 1 січня 2021 року. Якщо такі підозри підтвердяться, особа не набуде бажаного звільнення від відповідальності. Але для цього податківцям потрібно буде не просто встановити, що особа набула певні активи, а довести факт отримання доходів у 2021 році і кваліфікувати їх для цілей оподаткування.

Звісно, це породжує певні ризики для декларантів, але принаймні не позбавляє їх теоретичної можливості взяти участь у податковій амністії.

Проте головна причина, чому представники влади наполягають на неможливості брати участь у декларуванні активів, набутих після 1 січня 2021 року, полягає насправді в іншому.

Річ у тім, що допуск до участі в одноразовому декларуванні активів, набутих після 1 січня 2021 року, хоч і за рахунок  безпідставно не оподаткованих доходів, отриманих до цієї дати, породжує значні ризики шахрайських схем.

Зокрема, законопроект 5153 передбачає можливість задекларувати права вимоги боргу за позиками, наданими третім особам. Але для цього потрібно, аби позика між фізичними особами була нотаріально посвідчена.

Уявімо собі, що особа хоче "амністувати наперед" певну суму коштів, які вона фактично планує набути без оподаткування вже після набрання чинності законопроектом 5153. Для цього їй достатньо додати до одноразової декларації нотаріальний договір позики на відповідну суму з будь-якою третьою особою. Перевірити фактичне надання грошей в межах такого договору податківці повноважень не мають. З нотаріусом в українських реаліях у певних випадках домовитися можна.

Відтак, сплативши 5 %, несумлінний декларант отримає доказ того, що він має право вимоги до певної особи на певну суму. Згодом він може заявити, що борг йому повернено, а відтак, він є власником легальної суми готівкових коштів, набутих за рахунок амністованого права вимоги боргу. Своєю чергою, удаваний позичальник може сказати, що планував витратити позичені кошти на певні цілі, але плани змінилися - він нічого не витратив і повернув позикодвцеві все, скільки брав. За таких обставин правоохоронці не зможуть поставити під сумнів наявність легальних джерел для повернення нібито позичених коштів.

Схема замикається!

Аби не допустити подібного, розробники законопроекту 5153 наполягали на тому, що амністія може поширюватися лише на активи, набуті до 1 січня 2021 року. За таких обставин, право вимоги повернення позики має виникнути до 1 січня 2021 року, а отже, нотаріальне посвідчення договору мало бути здійснене саме до цієї дати. Це для шахраїв уже набагато важче (хоча в українських реаліях - не цілком нездійсненно).

Саме тому ми можемо прогнозувати, що контролюючі органи будуть вкрай негативно ставитися до намагань громадян амністувати активи, набуті після 1 січня 2021 року. Виняток становитимуть грошові кошти, дату набуття яких установити вкрай важко, але запобіжником проти махінацій у цьому разі буде спеціальний рахунок, на які потрібно вносити декларовані кошти, а також певною мірою фінансовий моніторинг.

Втім, за будь-яких обставин законодавцеві було варто подбати про ретельніше формулювання норм законопроекту 5153.

І наведений приклад із тлумаченням пункту 1 майбутнього Підрозділу 9-4 Перехідних положень ПКУ є яскравою ілюстрацією того, з чим на практиці можуть стикнутися ті сміливці, що наважаться грати з державою в податкову амністію. Нечітко виписані норми вкупі з відверто профіскальним тлумаченням їх змісту - це лише верхівка айсбергу.

Можна передбачити, що механізмом податкової амністії в тому вигляді, як він закріплений у законопроекті 5153, спробують скористатися саме шахраї. А їм судитися - це частина їхньої роботи. І тоді виникає ймовірність того, що судова практика в намаганні покласти край зухвалим зловживанням сформується в спосіб, що поставить під удар сумлінних платників податків.

І це, на наш погляд, один із основних ризиків майбутньої податкової амністії, якщо вона все ж таки відбудеться.

А от обговорювати резонансні законопроекти в різних форматах - це чудова нагода виявити цікаві особливості їх можливого майбутнього застосування. Тому дякуємо всім учасникам панельної дискусії, проведеною ІFA Ukraine, а саме Наталії Руденко, Світлані Мусієнко, Олександрові Кравцу, Павлові Ходаківському за висловлені позиції, і особливо - Віті Форсюк за відвертість і конструктивність, а також мужність постати перед особами, чиє критичне ставлення до пропонованої владою податкової амністії є загальновідомим.

Від редакції: про податкову амністію читай також туттуттут,  тут,  туттуттут, тут, тут і тут.