Новости

Расходы по «нереальным» операциям — без бутылки не разобраться!

30.07.2021 / 15:15
Расходы по «нереальным» операциям — без бутылки не разобраться!

Антон ПОЛЯНИЧКО, адвокат, радник АО «ЛНМ»
Євген ПІДДУБКО, податковий адвокат
Віталій ОДЖИКОВСЬКИЙ, адвокат АО "Саєнко Харенко"


Відомі податкові експерти висловили своє бачення щодо наявних і перспективних підходів до оцінки наслідків "нереальних" операцій. Адже податкові органи постійно шукають правові механізми для того, аби відповідні "недостовірні" витрати не зменшували об'єкту оподаткування податком на прибуток. Тому згадані експерти вирішили зібратися разом і в форматі дружньої бесіди обмінятися думками "на трьох". Вони зосередилися на тих випадках, коли і податківці, і суди не зухвало ігнорують проблему, а намагаються знайти законодавчо прийнятну кваліфікацію відповідних правовідносин. 

Наближення податкового обліку з податку на прибуток до правил бухгалтерського обліку не лише певною мірою спростило повсякденність бухгалтерів, але й завдало неабиякого клопоту податківцям. Справжньою методологічною проблемою для них стала кваліфікація для цілей податкового обліку з податку на прибуток витрат, відображених за операціями, що фактично не відбувалися (так званими "нереальними операціями").

До 1 січня 2015 року в Податковому кодексу України (надалі - ПКУ) існувало окреме поняття витрат для цілей оподаткування, і воно передбачало обов'язкову ознаку - зв'язок понесених витрат із господарською діяльністю платника податків. За такого нормативного регулювання не поставало жодних проблем із правовою оцінкою витрат, відображених за операціями з придбання товарів, робіт чи послуг, що не мали місця в реальності (наприклад, коли контрагентом-постачальником була особа з ознаками фіктивності). Сплачені фіктивному підприємству кошти не призводили до фактичного отримання будь-яких активів від зазначеного в податковій звітності постачальника, а отже, не мало місце використання задекларованих активів у виробничих процесах покупця. Відтак, витрати у вигляді сплачених за нереальними операціями грошей не мали зв'язку з господарською діяльністю. Для цілей податкового обліку відповідні витрати вважалися завищеними і не визнавалися контролюючими органами під час податкових перевірок.

Водночас, із 1 січня 2015 року об'єктом оподаткування податком на прибуток відповідно до підпункту 134.1.1 пункту 134.1 статті 134 ПКУ є скоригований на відповідні податкові різниці фінансовий результат, визначений за правилами бухгалтерського обліку згідно з національними чи міжнародними стандартами. Тобто, з 2015 року з ПКУ виключили норму про обов’язкову прив’язку витрат до господарської діяльності платника.

Своєю чергою, ані національні, ані міжнародні стандарти бухгалтерського обліку не містять прив'язки витрат, що враховуються при визначенні фінансового результату, до результатів господарської діяльності. Так, згідно зі статтею 1 Закону України "Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні" (надалі - Закон про бухоблік), а також із пунктом 6 Національного положення (стандарту) 16, витратами звітного періоду визнаються або зменшення активів, або збільшення зобов'язань, що призводить до зменшення власного капіталу підприємства (за винятком зменшення капіталу внаслідок його вилучення або розподілу власниками), за умови, що ці витрати можуть бути достовірно оцінені.

Звертає на себе увагу те, що поняття витрат для цілей врахування в бухгалтерському обліку є дуже широким і охоплює будь-які випадки зменшення активів підприємства. А списання грошей з рахунку підприємства на будь-які цілі і на користь будь-якого отримувача однозначно призводять до зменшення активів, та й з оцінкою кількості грошей, що вибули з рахунку внаслідок банківської операції, жодних проблем не виникає. Відтак, для цілей бухгалтерського обліку сума грошей, що списані з рахунку, може розглядатися як витрати.

Як це впливає на кваліфікацію витрат за "нереальними операціями"? 

Річ у тім, що суть претензій контролюючих органів до відображення подібних операцій платниками податків зводиться до того, що у відповідних випадках платник податків не отримав зазначений в первинних документах товар чи послугу від певного контрагента. За таких умов контролюючий орган має дати правову оцінку як самому факту неотримання задекларованого активу, так і факту зменшення коштів на рахунку платника податків, сплачених псевдопостачальнику відповідного актива. І в цьому контексті відсутність необхідності зв'язку між витратами та результатами господарської діяльності дається взнаки.

Раніше (до 01.01.15) контролюючі органи могли не зважати на подібне витрачання коштів платниками податку на прибуток, бо воно не мало зв'язку з господарською діяльністю, а отже, не розглядалося як витрати для цілей податкового обліку.

Водночас, з 01.01.15 витрати повинні оцінюватися з огляду на вимоги законодавства про бухгалтерський облік, а воно визнає витратами будь-яке зменшення коштів у платника податку, незалежно від того, чи призвело таке зменшення до позитивного результату господарської діяльності. Іншими словами, відсутність товарів чи послуг, які нібито підлягали постачанню за "нереальними" операціями, не є самостійною достатньою підставою, аби не кваліфікувати сплачені кошти як витрати, що зменшують фінансовий результат до оподаткування.

На практиці ситуація виглядає комічно. Податківці можуть не визнати витрати у вигляді вартості товарів чи послуг, які не були отримані покупцем від певного постачальника, але не можуть не врахувати при цьому як витрати суму коштів, що списана з рахунку платника податків.

Відтак, покарати брехливого платника податків (який відобразив у первинних документах та бухгалтерському обліку те, чого в реалії не існувало) не виходить, бо зняття витрат на придбання фактично не отриманих товарів чи послуг математично компенсується необхідністю збільшити витрати на суму фактично сплачених грошей. Адже з огляду на правила бухгалтерського обліку ігнорування операції з придбання активу через нереальність такої операції не означає автоматичного ігнорування списання коштів.

Списання коштів у такому разі набуває ознак окремої господарської операції, не пов'язаної з придбанням товарів чи послуг, яка створює наслідки у вигляді зменшення активів. Відповідно, така операція теоретично призводить до збільшення витрат. Як результат - відсутній склад податкового правопорушення у вигляді заниження об'єкту оподаткування податком на прибуток, що не дозволяє податківцям визначити суму податку та нарахувати штрафні санкції.

Що робити контролюючому органу?

Розвести руками і пробачити платникові податків неправдиві дані бухгалтерського і, відповідно, податкового обліку, не зібравши додаткові кошти до бюджету? Жоден закон не може бути причиною для такого потурання несумлінним платникам - принаймні, такою видається офіційна логіка фіскалів, що вбачається з їх практичних дій.

В багатьох випадках контролюючі органи просто вдавали, ніби нічого не відбувається, і продовжували зазначати в актах перевірки про безпідставність формування витрат за "нереальними" операціями, не аналізуючи при цьому правових наслідків списання коштів з рахунку покупця фактично неотриманих активів.

Цікаво, що суди, розглядаючи справи щодо порушень визначення об'єкту податку на прибуток навіть за податкові періоди після 2015 року, так само "не помітили" законодавчих змін і продовжували підтримувати податкові нарахування в тому разі, коли вони погоджувалися з доводами щодо фактичної відсутності задекларованих господарських операцій.

Проте надто очевидною видалася проблема, і навіть фіскалам довелося змінювати свої підходи до її розв'язання. За ними мусила трансформуватися також і судова практика.

А що скаже професійна спільнота?

У професійній спільноті також чимало фахівців замислювалися над відповідним питанням. Зокрема, податковий адвокат Євген Піддубко розмістив на своїй сторінці у ФБ допис, присвячений несправедливому ігноруванню факта списання коштів при оцінці господарських операцій як "нереальних". Адвокат АО "ЛНМ" Антон Поляничко долучився до обговорення в коментарях до допису Євгена.

Згодом, під час підготовки до лекції в межах проекту TAXACADEMY Антон виявив, що відповідну тему опрацьовував також Віталій Оджиковський, адвокат АО "Саєнко Харенко". Антон та Віталій навіть планували висвітлити проблему відображення витрат за "нереальними" операціями перед слухачами TAXACADEMY в межах курсу "Податковий юрист", але не встигли через щільний графік одного з лекторів.

Проте, оскільки тема виявилася надзвичайно актуальною, а також враховуючи. що всі три перелічені особи є друзями у ФБ та особисто знайомі одне з одним уже багато років, ми вирішили зібратися разом і в форматі дружньої співбесіди обмінятися думками "на трьох". Зокрема, вирішили зосередитися на тих випадках, коли і податківці, і суди не зухвало ігнорують проблему, а намагаються знайти законодавчо прийнятну кваліфікацію відповідних правовідносин.

Що з цього вийшло - до вашої уваги, шановні читачі!

А. П. Загалом до поставленого питання може бути, на наш погляд, три різні підходи, для кожного з яких  можна спробувати знайти певне нормативне обґрунтування. Два з них мають застосування в судовій практиці.

Перший підхід використовується податківцями під час перевірок. Витрати у вигляді зменшення активів унаслідок сплати коштів за фактично непоставлені товари чи послуги податківці не заперечують. Проте товари, оприбутковані від "псевдопостачальника", фіскали пропонують розцінювати як такі, що отримані безоплатно від невстановлених осіб. Вартість таких товарів розглядається як дохід «покупця», адже дохід відповідно до статті 1 Закону про бухоблік - це збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань, яке призводить до зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків власників). Визначення так само абстрактне, як і для витрат. Тобто доходом визнається будь-яке збільшення активів незалежно від причин - ситуація цілком симетрична із витратами.

Одночасно з цим у складі доходів платника податку залишаються добровільно задекларовані ним доходи від продажу відповідного товару або того, що з нього вироблено (в тому разі, коли придбані активи увійшли до складу собівартості нових активів).

В результаті застосування Першого підходу, в бухгалтерському, і як наслідок, податковому обліку з податку на прибуток, залишається не те, що задекларував платник податку (один раз витрати на придбання товарів і один раз дохід від їх продажу чи продажу виготовленої з них готової продукції), а двічі дохід (один раз - від отримання товару "нізвідки" і один раз - від продажу цього товару чи готової продукції) та один раз витрати (на сплату коштів псевдопостачальнику).

Тобто, формально податківці не знімають з платника його витрати. Проте, математично це є еквівалентом одноразовому зняттю витрат у податковому обліку з податку на прибуток, як це відбувалося до 2015 року.

Суди часом підтримують подібний підхід податківців. Цитата з постанови КАС ВС від 30.07.20 у справі №  824/133/19-а https://reyestr.court.gov.ua/Review/90674499 :

"Колегія суддів звертає увагу, що в Акті перевірки контролюючий орган зазначає про наявність та використання в господарській діяльності (за даними бухгалтерського обліку) товарів ідентичних задекларованим по операціях з фізичними особами, проте, відповідач заперечує факт отримання їх саме від фізичних осіб-здавачів ВРХ, зазначених у приймальних квитанціях форм №ПК-2 та звітах про використання коштів, на загальну суму 6824720 грн. Ці документи, на переконання контролюючого органу, містять суттєві недоліки, які позбавляють їх юридичного значення та можливість використання у бухгалтерському обліку.

У зв`язку з наведеним, колегія суддів вважає слушними доводи ГУ ДФС, що суд апеляційної інстанції вийшов за межі предмета доказування у цій справі, встановивши протиправність висновків контролюючого органу з огляду на доведений факт отримання ВРХ, що спричинило реальні зміни майнового стану платника податків, та доведеність використання отриманої великої рогатої худоби в господарській діяльності позивача, зокрема, факту переробки продукції та її подальшої реалізації в Республіку Білорусь."

Отже, в окремих випадках аргументи податкових контролерів про те, що отриманий від "невстановлених осіб" товар можна включати до складу доходів платника податку, сприймаються судом.

Другий підхід до розв'язання проблеми витрат за "нереальними" операціями по суті було сформульовано самими судами в мотивувальних частинах судових рішень.

Зокрема, в постанові КАС ВС від 14.08.19 у справі №808/2160/18 https://reyestr.court.gov.ua/Review/83737127 зазначено таке:  "Отже, об`єктом справляння податку на прибуток є фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства за правилами бухгалтерського обліку та відкоригований на різниці, передбачені ПК України. Таким чином, доходи і витрати беруть участь у розрахунку податку на прибуток, водночас визначальним для цілей податкового обліку є те, що такі витрати та доходи повинні бути сформовані на підставі реальної господарської операції."

Виходячи з наведеної позиції КАС ВС, незважаючи на те, що правила бухобліку дозволяють визнавати витратами будь-яке зменшення активів, для цілей податкового обліку можуть враховуватися лише ті витрати, які сформовані в межах реальних господарських операцій. За такого підходу сам собою факт перерахування грошей псевдопостачальнику не повинен створювати витрати в податковому обліку, хай навіть це дозволяють правила бухгалтерського обліку.

Тобто суди вважають, що не всі витрати, які визнаються такими в бухгалтерському обліку, автоматично переносяться на податковий облік з податку на прибуток, а лише реально здійснені в межах певних господарських операцій. Щось на кшталт "доктринальної податкової різниці", яка хоч і не прописана в явному вигляді у розділі ПКУ щодо податку на прибуток, але випливає з інших норм кодексу - зокрема, статті 44, яка вимагає обов'язкового підтвердження даних податкового обліку первинними документами. А вони за змістом норм Закону про бухоблік можуть складатися лише за результатами господарських операцій і мають бути достовірними.

На перший погляд, наведений підхід судів може видаватися дещо волюнтаристським. Справді - сказано в ПКУ, що фінансовий результат як об'єкт оподаткування визначається за правилами бухгалтерського обліку і наведеними в ПКУ різницями, то враховуйте виключно їх! Навіщо тулити сюди "реальність операції"?

Проте, на наш погляд, нормативне обґрунтування "судового" підходу можна спробувати знайти і за допомогою норм Закону про бухоблік". Принципом бухобліку відповідно до статті 4 зазначеного Закону  є превалювання сутності над формою, тобто операції обліковуються відповідно до їх сутності, а не лише виходячи з юридичної форми.

Отже, в бухгалтерському обліку має відображатися не лише сам собою факт зменшення активів, а й економічне підгрунтя для цього. Тобто, зменшення активів для цілей бухгалтерського обліку має враховуватися лише в тому разі, коли таке зменшення є наслідком певних фактів, відображених згідно з їх економічною сутністю.

Відтак, до витрат має зараховуватися лише те, що понесено в межах господарської операції, яка має певний економічний  (господарський) зміст.

Іншими словами, маєш бажання відобразити перерахування коштів у складі витрат - відразу кваліфікуй цю операцію правильно. Якщо це просто перерахування коштів без вимоги постачання товару - назви цю операцію безповоротною допомогою. Не можна для цілей бухгалтерського обліку вважати безповоротною допомогою купівлю, що фактично не завершується отриманням належного товару. Якщо немає первинних документів, що підтверджують наявність саме безповоротної допомоги на користь контрагента - не можеш формувати відповідні витрати, навіть якщо кошти фактично сплачені. Самого собою платіжного доручення на перерахування коштів у розглядуваній ситуації недостатньо - хоча би тому, що воно, як правило, містить інше призначення платежу - наприклад, на купівлю товарів, або згідно з договором № Х, який складений не на фіндопомогу, а на купівлю-продаж.

Бухгалтерам подібний підхід може здаватися абсурдним, але для юристів, і особливо, суддів, він, на наш погляд, цілком допустимий. Особливо коли йдеться про приборкування горе-оптимізаторів...

Третій підхід на практиці нам не траплявся. Він полягає в тому, що гроші, перераховані псевдопостачальнику за фактично неотриманий актив, можна кваліфікувати в бухгалтерському обліку як аванс.

Згідно з пунктом 9.2 Національного П(С)БО 16 не визнаються витратами попередня (авансова) оплата запасів, робіт, послуг. Видані аванси відображаються як розрахунки з постачальниками та в окремих випадках як витрати майбутніх періодів, але на фінансовий результат як об'єкт оподаткування податком на прибуток аванси не впливають.

За такого підходу, якщо покупець товарів чи послуг перерахував кошти особі, яку він вважає постачальником відповідного активу, але при цьому такий актив на момент проведення податкової перевірки фактично від зазначеної особи всупереч даним платника податків-покупця не надійшов, то витрати на оплату відповідно активу не визнаються. Натомість сплачені кошти визнаються авансом і не зменшують фінансовий результат до оподаткування. Математично це цілком еквівалентно зняттю витрат у податковому обліку, як це відбувалося за правилами, чинними до 01.01.15.

Правове обґрунтування розглядуваного підходу до кваліфікації витрат, відображених за "нереальними" операціями, таке. Ані правила бухгалтерського обліку, ані норми податкового законодавства не зачіпають юридичну долю цивільно-правового договору між постачальником і покупцем. Адже в податковому та бухгалтерському обліку відображається не волевиявлення сторін, як це притаманно правочинам, а фактичний рух активу згідно з його економічною сутністю.

В цьому сенсі "нереальна" господарська операція - не завжди недійсний правочин або правочин, який не існує. По суті, нереальна господарська операція - це частково не виконані договірні зобов'язання, зокрема, в частині передання активу, який підлягав передачі за умовами договору.

Тобто одна сторона - покупець - виконала свій обов'язок щодо перерахування грошей, але постачальник товар чи послуги не передав. При цьому договір як цивільно-правове зобов'язання може існувати, причому подальше його виконання теоретично не виключається. Раптом, непоставлений товар надійде згодом?

Проте, якщо факт надходження активу документально не підтвердився під час податкової перевірки, у контролюючого органу виникає підстава розцінити ситуацію як незакритий аванс. Якщо при цьому платник податків неправомірно відобразив факт отримання спірного активу в бухгалтерському та податковому обліку з податку на прибуток, виникають підстави для притягнення його до відповідальності за податкове правопорушення. Але об'єктивна сторона такого правопорушення не в тому, що платник уклав договір нібито без намірів його виконання тощо, а в тому, що він використав недостовірні документи для підтвердження факту отримання спірного активу і в такий спосіб завищив витрати для цілей як бухгалтерського, так і податкового обліку, не маючи на це права.

Доречі, в подальшому аванс у разі ненадходження активу, за який його було сплачено, може бути списаний як безнадійна заборгованість. Проте це має зробити сам платник податків, визнавши в такий спосіб неотримання активу.

Третій підхід нам видається найбільш обґрунтованим як із позицій бухгалтерського обліку, так і з позицій податкового законодавства. Однак на практиці він не використовується податківцями.

Як ми вважаємо, прохолодне ставлення фіскалів до розглядуваної концепції може пояснюватися тим, що вона ставить під сумнів "улюблене дитя" українських податкових ревізорів - статус фіктивного підприємства, не сумісний з веденням господарської діяльності. Адже якщо назвати отримані псевдопостачальником кошти авансом, можна в непрямий спосіб визнати певну правосуб'єктність фіктивного підприємства. А це для податківців гірше, ніж вигадувати хитромудрі конструкцій "з подвійними доходами" від товарів "нізвідки".

Втім, 01.09.21 Велика Палата Верховного Суду таки розглядатиме по суті справу щодо сумнозвісної фіктивності як самостійної достатньої підстав для невизнання даних податкового обліку за операціями з відповідними контрагентами. Можливо, щось зміниться?

Є. П. Гаразд, обговоримо кожен із згаданих Антоном підходів.

Щодо першого - "подвійні доходи". На наш погляд, цей підхід є несправедливим і найменш нормативно обґрунтованим.

Коли податківці, а за ними й суди, застосовують подібний підхід до "нереальних" операцій, яскраво проявляється принцип "подвійних стандартів" в оцінці первинних документів платника. З одного боку, вони вимагають бездоганних первинних документів від платника для підтвердження фактичного руху активів і за найменших недоліків таких документів визнають операції "нереальними".

В той же час, нічого не заважає їм вважати товар безоплатно отриманим за відсутності будь-яких документальних підтверджень цього - ані договору дарування, ані товарно-транспортних накладних чи документів на зберігання нібито отриманого від невстановлених осіб товару у відповідних випадках податківці та суди не витребували.

 Тобто платник податків має надати ідеальні документи на підтвердження факту господарської операції, а також обґрунтувати ділову мету, а контролюючий орган натомість може без жодних посилань на документи сказати: "Ми не заперечуємо наявність у платника податку товару, а оскільки він не надходив від зазначеного в документах постачальника, цей товар отриманий безкоштовно невідомо звідки, що збільшує дохід платника податків-власника активу. І крапка".

Така диспропорція в розподілі тягаря доказування дивує. Тобто, платник податків мусить надавати безліч доказів руху активів для підтвердження понесення витрат, тоді як контролюючому органові, аби збільшити доходи платника, достатньо послатися просто на сам факт наявності активу, без установлення джерел його походження.

Рятує лише те, що в судовій практиці існують й інші позиції щодо подібного підходу податківців. Хоча й на рівні судів апеляційної інстанції, щоправда, з відмовою КАС ВС у перегляді цих рішень у касаційному порядку (то "засилених" касацією, нехай і в непрямий спосіб). Наприклад, https://reyestr.court.gov.ua/Review/77909892?fbclid=IwAR2B0kmNz0S0QlQ8yHITyo45OPeAixSBD5QpP2wIzvpT45Y6WTCVYRgni2A постанова Третього апеляційного адміністративного суду від 15.11.18 у справі № 804/1060/18 містить такі висновки: "Під час розгляду справи не встановлено укладання позивачем договорів дарування, інших договорів, за якими не передбачається грошова або інша компенсація вартості товарів, або отримання позивачем таких товарів без укладення таких договорів. Не встановлено і передання позивачу на зберігання товарів."

Щоправда, певна логіка в першому підході податківців усе ж простежується. Ми би навіть сказали, що підхід "подвійних доходів" є більш "єзуїтським" щодо платника податків, ніж банальне "зняття" витрат. Адже аргументи платника про наявність у нього товару, що наводяться ним на підтвердження реальності господарської операції, використовуються фіскалами проти самого платника. Навіть дивно, що такий підхід не надто часто зустрічається на практиці.

А. П. Погоджуюся з тим, що варіант з товаром "нізвідки" та "подвійними доходами" є найменш нормативно обґрунтованим. Та якщо все ж спробувати знайти бодай якісь правові аргументи на користь цього підходу, то варто виходити з самого собою визначення поняття доходів для цілей бухгалтерського обліку як збільшення економічних вигод у вигляді збільшення активів або зменшення зобов’язань.

Якщо буквально й відірвано від інших правил застосовувати визначення доходів у бухобліку, варто визнати доходом будь-який товар у наявності, якщо цей товар жодним чином не облікований в інший спосіб. Тобто, якщо товар відображено в бухгалтерському обліку без розкриття джерел отримання цього товару, його вартість сама собою має збільшувати доходи, оскільки наявність товару означає приріст сукупної вартості активів підприємства, а отже, збільшує його власний капітал.

До речі, такий формальний, спрощений підхід до визнання доходів у бухгалтерському обліку цілком кореспондує з позицією про те, що витратами визнаються кошти, сплачені псевдопостачальнику.

Адже і в тому, і в іншому разі дохід і витрати визнаються "за фактом" зменшення чи збільшення активів, незалежно від розкриття економічної суті відповідних операцій на підставі достовірних первинних документів. Іншими словами, якщо можна визнати витратами кошти, сплачені "в нікуди", тобто особі, яка за первинними документами значиться як постачальник, але товару на передавала, то чому не можна визнати доходами товар, що з'явився "нізвідки", тобто без підтверджених первинними документами обставин господарської операції?

Тут усе має бути симетрично - або витрати визнаються не за самим собою фактом списання коштів, а тільки разом із відповідними первинними документами, що правильно відображають суть господарської операції, в межах якої таке списання відбулося, або й доходи можна визнавати за фактом наявності активів, що з невідомих чи не встановлених причин збільшили власний капітал підприємства.

При цьому предметом доказування у судових спорах у разі застосування подібного підходу має бути не обставини здійснення господарських операцій та їх економічна суть, а сам собою факт вибуття чи приросту активів як єдина достатня юридична ознака витрат чи доходів відповідно.

На наш погляд, такий спрощений підхід до бухгалтерського обліку цілком нівелює значення всіх його принципів, а також самого поняття господарських операцій. Якщо вважати витратами чи доходами додачу чи вибуття активів без з'ясування суті господарських операцій, бухоблік перетвориться на таку собі перманентну інвентаризацію наявних активів. Це абсурд, як нам видається.

Отже, варто визнати, що перший підхід до оцінки наслідків "нереальних" господарських операцій з придбання активів, який полягає у "задвоєнні" доходів і залишенню витрат у бухгалтерському та податковому обліку, є радше проявом відчаю податківців, ніж правильною методологією кваліфікації спірних правовідносин.

Сподіваємося, що суди належним чином оцінюватимуть відповідні спроби контролюючих органів.

Доречі, про судову практику. Євген навів приклади судових рішень апеляційної інстанції. Хотілося би звернути увагу на те, що такі рішення, навіть залишені без перегляду касаційної інстанцією, формально не можуть бути використані на підтвердження правової позиції судів з будь-якого питання, оскільки згідно з КАС України та Законом України "Про судоустрій і статус суддів" лише правові позиції суду касаційної інстанції є обов'язковими...

Є. П. Не питання. Ось постанова: 

https://reyestr.court.gov.ua/Review/91571460?fbclid=IwAR3FMySWbRRgel24NoUEsw-M-pVuGqq1dRLMogU_BYeiI2Az-wQURrRSe-I КАС ВС від 16.09.20 у справі № 1.380.2019.000276, в якій зазначено: "Одночасне врахування в податковому обліку витрат у зв`язку з придбанням товару та доходу в розмірі вартості цього ж товару як безоплатно отриманого не відповідає методології застосування норм пункту 134.1 статті 134 ПК."

Тобто, в межах цієї справи КАС ВС не лише погодився з тим, що спірні операції платника податків були реальними, але й вдався до оцінки правомірності нарахування "додаткових" доходів без "зняття" спірних витрат. Цей аргумент можна, на наш погляд, використовувати як певну правову позицію касаційної інстанції навіть у тих випадках, коли операції реальними не є, але податківцями застосовано підхід "подвійних доходів".

А. П. Цікавий приклад судової практики, але хотів би звернути увагу на два моменти. По-перше, дійсно в межах розглядуваної справи насамперед суди визнали операції платника податків реальними. А правові позиції касаційних судів як "квазіпрецедент" нерозривно пов'язані із обставинами справи, що розглядається. На цьому неодноразово наголошував і сам КАС ВС, зазначаючи, що правові позиції в розумінні КАС України - це не абстрактні правила поведінки, а висновок про застосування норми права в конкретній життєвій ситуації.

І хоча це може (і направду, мабуть, повинно) здаватися дивним, але за інших "життєвих обставин" правову норму суд може прочитати зовсім інакше. Отже, хибну методологію визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток за інших обставин (зокрема, коли операції не будуть визнані судами реальними) КАС ВС може розцінити як цілком прийнятну. Про що власне, і свідчить наведений нами вище протилежний приклад.

По-друге, КАС ВС у наведеному Євгеном кейсі дійсно вказав на те, що не можна просто визнавати доходами вартість безоплатно наданих товарів, але при цьому він наголосив у цьому ж судовому рішенні, що витрати можна враховувати лише за реальними господарськими операціями. Отже, у відповідних випадках суди можуть не звернути увагу на помилкову методологію визначення суми спірних податкових зобов'язань, а виходити з того, що в будь-якому разі платник податків занизив податок на прибуток через завищення витрат, а отже визнати спірні податкові повідомлення-рішення законними.

Є. П. Можливо, але спробувати в будь-якому разі варто.

В. О. Ок, і я вставлю свої «п’ять копійок». При цьому підкреслю, що в цій розмові ми уявляємо ситуації, коли платники дійсно маніпулюють з показниками первинних документів, і не розглядаємо більш складні питання презумпцій, тягаря доведення в податкових спорах чи загальних принципів юридичної відповідальності (ці питання ми колись, окремо, обговоримо). Також підкреслю, що, як на мене, жоден з трьох описаних підходів, якщо застосовувати їх комплексно (тобто, якщо не заплющувати очі на одну з частин поставки товару: купівлю і його подальший продаж) не призведе до збільшення фінрезультату, з якого можна отримати додаткові податки в бюджет.

Так ось, щодо першого підходу я би висказався більш радикально – хоч би як податківці намагалися витягнути із Закону про бухоблік правове підтвердження збільшенню фінансового результату внаслідок безтоварних операцій в умовах реального руху коштів (і, тим паче, появи товару від «невстановлених осіб») – це в жодному разі неможливо! Насамперед, тому, що  бухгалтерський облік виконує зовсім інші завдання, ніж податковий. Він створений для того, щоб відобразити реальну картину про фінансовий стан компанії, а не про той фінансовий стан, який хоче бачити держава для цілей податків. В статті 3 Закону про бухгоблік чітко вказано, що його метою «є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства». Умовно-кажучи, цей облік повинен, наприклад, дати власнику компанії уявлення про справжній фінансовий результат компанії, про його справжні (а не уявні) прибутки за певний період.

Так ось, "зайвого" доходу внаслідок безоплатного отримання товару і його подальшого продажу, з точки зору бухгалтерського обліку, не вийде. Щоб не перевантажувати текст бухгалтерською термінологією, спробую пояснити простіше.

Дійсно, при безоплатному отриманні товару, у компанії збільшиться актив у розмірі справедливої вартості такого товару (один плюс до фінрезультату). Продавши цей товар, компанія дійсно отримає дохід (ще один плюс до фінрезультату). Але, при продажу товару, компанія одночасно втратить актив, який вона отримала безоплатно; товару вже ж не залишиться, оскільки він проданий. Безоплатно отриманий товар формує собівартість проданого товару за його справедливою (а не нульовою) вартістю і ця собівартість, при продажу товару, сформує витрати (мінус до фінрезультату). Умовно, спочатку фінрезультат збільшиться на вартість отриманого активу, але при втраті такого активу (внаслідок продажу) фінрезультат зменшиться. Крім того, у складі витрат також залишаються кошти, сплачені особі, зазначеній як постачальник товару.

А. П.: Пропоную уточнити цю позицію для наших читачів. На думку податківців, у ситуації з "безоплатно отриманим від невстановлених осіб товаром" виникають один раз витрати і два рази дохід. За рахунок цього "зайвого" доходу збільшується об'єкт оподаткування податком на прибуток. Водночас, за правилами бухгалтерського обліку навіть якщо погодитися з твердженням контролюючого органу про те, що товар отриманий платником податку безоплатно, виникають два рази витрати (один раз - на сплату коштів постачальнику і ще один раз - у складі собівартості товару при його продажі) і два рази дохід (один раз - від безоплатного отримання товару і другий раз - від його продажу третім особам). Отже, загальний фінансовий результат таких операцій у будь-якому разі дорівнюватиме нулю, а тому додатковий об'єкт оподаткування, який шукають податківці, не виникає. Єдиний вихід для податківців - це не враховувати окремі витрати - чи то на сплату коштів за "нереальною" операцією, чи то на собівартість товару. Але це не відповідає правилам бухгалтерського обліку у їх "традиційному" розумінні!

Є. П.: Гаразд, переходимо до другого підходу щодо оцінки витрат за "нереальними операціями" при визначенні податку на прибуток - застосування принципу превалювання суті над формою як підстави для запровадження "неписаної" податкової різниці для цілей визначення об'єкту податку на прибуток.

На наш погляд, застосовуючи принцип превалювання суті над формою, податківці дуже вибірково застосовують принципи бухобліку. Так, витрати вони не визнають, посилаючись на нереальність господарської операції. Проте в бухгалтерському обліку закріплено що один принцип - повне висвітлення. Він означає, що фінансова звітність повинна містити всю інформацію про фактичні та потенційні наслідки господарських операцій та подій, здатних вплинути на рішення, що приймаються на її основі.

Виходячи з цього принципу, у фінансовій звітності має бути відображена також і операція з перерахування коштів, незважаючи на те, що у випадку з "нереальними" операціями ці кошти не є оплатою товару. Проте рух активів відбувся у будь-якому разі.

Постає питання - чи не повинні податкова і суди в подібних ситуаціях зробити наступний крок і самостійно кваліфікувати перерахування коштів, виходячи з фактичних обставин справи. Зокрема, визнати таку операцію наданням безповоротної фіндопомоги, яка за правилами бухгалтерського обліку збільшує суму витрат? В іншому разі факт руху коштів залишається "підвішеним у вакуумі" і невисвітленим у бухобліку платника.

Крім того, відсутність економічної кваліфікації операції з перерахування коштів порушує також і принцип превалювання суті над формою. Зрештою, якщо контролюючий орган не згоден з тією кваліфікацією операції, яку навів платник податків, податкова має запропонувати власну, що ґрунтується на її розумінні економічної природи відповідної операції.

А. П. Насправді, це цікаве питання - співвідношення між принципами бухгалтерського обліку для цілей практичного застосування. Дійсно - що є пріоритетним: цілком відобразити всі події, що мали місце на підприємстві, навіть якщо їх суть не розкрита та не підтверджена документально, чи відображати лише те, що може бути достеменно кваліфіковано на підставі наявних первинних документів?

В ідеалі, звісно, має бути дотримано все. Та що вдіяти, коли ідеал не досягнуто?

На наш погляд, бухгалтерський облік все ж переслідує мету не просто інвентаризувати наявні на підприємстві активи, а дати комплексну уяву по результати його господарської діяльності. Про це свідчить, зокрема, пункт 4 Розділу І Національного П(С)БО 1 Загальні вимоги до фінансової звітності, в якому зазначено: "Метою складання фінансової звітності є надання користувачам для прийняття рішень повної, правдивої та неупередженої інформації про фінансовий стан та результати діяльності підприємства".

Також у пункті 3 Розділу ІІІ цього ж Положення зазначено, що фінансова звітність повинна бути достовірною (правдивою). Інформація, наведена у фінансовій звітності, є достовірною (правдивою), якщо вона не містить помилок та перекручень, які здатні вплинути на рішення користувачів звітності.

Виходячи з наведених вимог до фінансової звітності, первинною в бухгалтерському обліку все ж є достовірність, тобто правдивість усіх даних. Відтак, не можна включати до бухгалтерського обліку інформацію про операції, обставини яких є приховані, а економічна суть яких є викривленою і вводить в оману користувачів звітності, в тому числі й контролюючі органи.

В цьому сенсі повнота відображення не має шкодити суті того, що відображається. А тому відображати в складі витрат і доходів потрібно не все гамузом, а лише те, що достовірно підтверджено первинними документами і розкрито по суті.

У прикладі з витратами на перерахування коштів псевдопостачальнику за "нереальною" операцією сам факт сплати коштів мав місце, але достеменно кваліфікувати його за наявних первинних документів неможливо, зокрема, через невідповідність призначення платежу в платіжному дорученні іншим фактичним обставинам.

За таких обставин ані платник податків, ані контролюючий орган не мають підстав "домислювати" суть господарської операції як безповоротної допомоги. Немає первинних документів про те, що це саме безповоротна чи поворотна фіндопомога - немає витрат.

За такого підходу в бухгалтерському обліку можна відображати лише те, що: 1) фактично мало місце; 2) підтверджено достовірними (тобто правдивими) первинними документами. І це обов'язок підприємства - подбати про наявність відповідних первинних документів. І якщо таких бракує - баланс не зійдеться, але це проблеми самого платника податків.

Таким чином, застосування принципу превалювання суті над формою для визначення витрат у бухгалтерському, а відтак, і в податковому обліку з податку на прибуток, є доволі перспективним інструментом, на наш погляд.

Незважаючи на певну "правову неочевидність", він може знайти активне застосування на практиці як спосіб руйнування схем із ухилення від сплати податку на прибуток через відображення витрат за "нереальними" операціями. Насамперед тому, що він є логічно зрозумілим для судів і відносно простим для розрахунку дійсного розміру податкових зобов'язань платника податків. Водночас, цей підхід не є бездоганним, оскільки фактично породжує як ніби нову, не прописану в ПКУ податкову різницю для визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток, а це все ж таки прерогатива законодавця, а не судів.

В. О. Як на мене, другий варіант (зі встановленням судами/податківцями власного, неписаного, правила) може видатись навіть найбільш цікавим. З точки зору податкового законодавства, як на мене, він не має нормативного підґрунтя.

Однак, принаймні, такий підхід є найбільш відвертим, та містить менше намагань викрутити правила того ж бухгалтерського обліку під потреби держави в боротьбі з недобросовісними платниками.

Його суть я б, правда, з погляду податківця, коротко описав таким чином: з точки зору податків та бухобліку складно підібрати позицію, але, в цілому, якщо платник маніпулює з документами і видає неіснуючі операції за дійсні, то його за це слід певним чином покарати (накласти штраф). І, щоб довго не розмірковувати над розміром штрафу, нехай цей штраф дорівнює сумі податків на всю вартість за несправжньою операцією і, додатково, санкції, які передбачені ПКУ для податкових нарахувань.

Це, свого роду, можна розглядати як внутрішній (хоч і викривлений, проте відвертий) погляд податкової на справедливість в податкових правовідносинах. Щоправда, в цьому випадку, мова вже не йде про нарахування податків, як таких – йдеться, повторюся, про неписані санкції, які держава застосовує за маніпуляції з документами або за певну співучасть у сумнівних операціях.

Є. П. Що ж до третього підходу, коли перерахування коштів розглядається як сплата авансу за товар, який фактично не отримано на момент проведення податкової перевірки, то нам він видається найбільш логічним і законодавчо обґрунтованим. До того ж, він нівелює недоліки двох інших варіантів. Варто погодитися з думкою про те, що нереальна операція - це, по суті, договір, який частково не виконано сторонами, а саме в частині передачі активу. Щоправда, такий підхід не пояснює джерело походження фактично наявного у платника товару.

На мій погляд, цей підхід не застосовується на практиці фіскалами - вони елементарно не хочуть давати платникові можливість врахування витрат навіть шляхом подальшого, зі спливом позовної давності, визнання заборгованості безнадійною.

В. О. Ось з авансом підхід цікавий. Але і він, на наш погляд, не повинен призводити до збільшення фінрезультату.

Можна припустити, що якщо товару немає, хоча договір про його поставку є, то йдеться не про подарунки (безповоротну фіндопомогу), а про аванс (обов’язок з поставки товару все ще залишається). Так ось аванси за поставлений товар, згідно бухобліку, дійсно не сформують у компанії витрат (податкова може їх «зняти» для цілей фінрезультату), принаймні до завершення строків давності. Але, разом з тим, якщо відсутній придбаний товар, то його подальший продаж неможливий.  Відтак, відсутні підстави для визнання доходів. Тому й подальший продаж "несправжнього", тобто ні в кого не придбаного товару, варто послідовно кваліфікувати як «аванс». І в цій ситуації знову не виникає додаткового фінрезультату.

В цю історію можна вписати також ідею з безоплатним товаром від «невстановлених осіб», яка могла б дати додатковий дохід в доповнення до «авансів». Але, як на мене, сама концепція поставки від «невстановлених осіб» є досить дивною. Починаючи з того, а навіщо комусь дарувати товар? І, закінчуючи тим, що якщо компанія придбала товар у постачальника А (з оплатою за такий товар), але товар поставила компанія Б («невстановлений постачальник») то, з точки зору покупця, обов’язок з поставки товару виконаний в повному обсязі саме з боку компанії А. Як саме компанія А організувала виконання такого обов’язку (усно, письмово, з порушеннями, без порушень) – це може стосуватися взаємовідносин між А та Б і не є проблемою покупця.

А. П. Як на наш погляд, якщо платник податку відобразив дохід від продажу товару і ця операція підтверджується документально, податківцям не обов'язково "підключати логіку" і шукати джерело походження проданого активу. Є продаж - є дохід, особливо зважаючи на те, що первинні документи в частині продажу є правдивими. А те, що платник податків не подбав про підтвердження собівартості проданого товару - його проблеми...

В. О. Все ж таки, видається, що підхід перевіряльників до суті бухгалтерського обліку має бути цілісним і достеменно пояснювати всі події, що впливають на фінансовий результат діяльності підприємства. А тому визнавати доходи від продажу товару, що не має "походження", неправильно

І, нарешті, «авансова історія» формально ще й може виправдати податковий кредит для цілей справляння ПДВ, адже для цього податку факт отримання товару має не таке значення як для бухгалтерського обліку, для цілей ПДВ діє правило «першої події», якою можна вважати аванс.

А. П. Доречі, цілком імовірно, що саме через ризик поставити під сумнів зменшення податкового кредиту податківці не використовують "авансовий спосіб" зменшення витрат для цілей податку на прибуток. Адже придбання товару як операція впливає не лише на розмір витрат для цілей визначення податку на прибуток, а й на суми податкового кредиту, якщо товар придбано у платника ПДВ.  Якщо визнати авансом суми, сплачені за ще не поставлений товар, логічно постає питання про те, що перерахований аванс має кваліфікуватися як "перша подія", що створює право покупця на податковий кредит.

Водночас, при цьому, на наш погляд, варто враховувати таке.

Норми ПКУ, що регулюють податковий облік з податку на прибуток і ПДВ, є різними. Відповідно, правові наслідки певних дій особи як платника податку на прибуток і платника ПДВ можуть не співпадати, а ці дії можуть при цьому визнаватися різними операціями для цілей справляння кожного з цих двох податків. Різною при цьому буде й правова оцінка тих самих первинних документів, що складені на підтвердження однієї дії чи події.

Отже, та сама сплата коштів за тим самим договором тій самій особі має кваліфікуватися по-різному для цілей визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток та ПДВ.

Зокрема, для цілей визнання податкового кредиту, який зменшує ПДВ-об'єкт, враховується придбання платником податків товарів чи послуг (пункт 198.1 статті 198 ПКУ). Поняття "придбання", хоч і широко вживається у ПКУ, нормами кодексу окремо не розкрито. Варто виходити з того, що придбання для цілей визначення податкового кредиту з ПДВ - це такий собі "правовий антонім" поняття постачання, тобто постачання "навпаки", або процес, зворотний процесу постачання. Своєю чергою постачання згідно з підпунктами 14.1.185 та 14.1.191 пункту 14.1 статті 14 ПКУ - це передача права на розпорядження товарами як власник (для постачання товарів) або передача певних прав чи надання послуг, які споживаються в процесі вчинення певної дії або здійснення діяльності (для постачання послуг). Відтак, процес набуття як власником одним платником податку товару чи отримання ним послуги, яка є предметом постачання іншим платником податку, і є придбанням.

Отже, основною ознакою операції з придбання для цілей нарахування податкового кредиту є те, що воно в будь-якому разі є результатом постачання, здійсненим іншим платником ПДВ. А тому: немає постачання - немає придбання.

У випадку з "нереальними" операціями зазначена в первинних документах особа не є фактичним постачальником товарів чи послуг, вказаних у первинних документах. Відповідно, операції з постачання як об'єкту оподаткування ПДВ, немає. Отже, немає підстав говорити про операцію з придбання як юридичного факту, з яким закон пов'язує виникнення права на податковий кредит. Причому відсутність постачання визначається саме з урахуванням неправдивості первинних документів про фактичне отримання платником податку-покупцем.

І в цьому контексті самої собою "першої події" як дати виникнення права на податковий кредит недостатньо для того, аби остаточно підтвердити в податковому обліку право покупця на податковий кредит. Для цього потрібна наявність декількох умов у сукупності: 1) має існувати фактичне постачання певним платником ПДВ товару чи послуги як об'єкт ПДВ; 2) має настати одна з подій - чи то списання коштів, чи то отримання товарів (послуг); 3) мають бути наявними податкова накладна, митна декларація чи інший передбачений пунктом 201.11 статті 201 ПКУ документ; 4) усі ці обставини мають бути підтверджені належними первинними документами, як це передбачено статтею 44 ПКУ.

За "нереальності" господарської операції з купівлі товарів чи послуг факт придбання як окремої господарської операції не підтверджується, а отже, не підтверджується право покупця на податковий кредит. При цьому сама собою наявність "першої події" (сплати коштів) не свідчить автоматично про наявність придбання як результату постачання. 

Водночас, для цілей справляння податку на прибуток поняття "придбання" не є окремим юридичним фактом, що зумовлює настання відповідних наслідків. Для визнання сплачених коштів авансом достатньо фактично наміру придбати щось у майбутньому, який може підтверджуватися самим собою договором та первинним документом у вигляді відповідного платіжного доручення.

Враховуючи викладене, визнання коштів авансом для цілей бухобліку не означає визнання відповідної операції "придбанням" товарів чи послуг у розумінні розділу ПКУ, що регулює ПДВ. Отже, кваліфікація коштів як авансу не повинно сприйматися як підтвердження права на податковий кредит для цілей визначення об'єкту ПДВ.

Є. П. Так, за "класичного" підходу до нереальних операцій в контексті ПДВ дійсно неправдиві первинні документи дають підстави для не визнання права покупця на податковий кредит. Та якщо погодитися з тим, що сплачені кошти є авансом, чому б не визнати, що певний товар може бути фактично отриманий згодом? Адже правило "першої події" не вимагає отримання попередньо оплаченого товару негайно чи впродовж обмеженого часу.

За таких обставин, на наш погляд, говорити про відсутність постачання, а відтак, і про втрату права на податковий кредит, можна лише після спливу строків давності, коли відповідна заборгованість буде визнана безнадійною...

А. П. Отже, ми висловили своє бачення щодо наявних і перспективних підходів у судовій практиці до оцінки наслідків "нереальних" операцій. На наш погляд, суди чи податкові органи в будь-якому разі шукатимуть правові механізми для того, аби відповідні "недостовірні" витрати не зменшували об'єкту оподаткування податком на прибуток.

І в цьому сенсі нам видається, що найкращим виходом із ситуації було би безпосереднє включення до ПКУ спеціальних правил щодо витрат, пов’язаних із операціями, що фактично не відбувалися в тому обсязі, як це зазначено в первинних документах. Платникам податків може здатися, що ми виступаємо за розширення повноважень податківців. Але це не той випадок, на наш погляд. Адже фактично і так відповідні питання розглядаються і в межах перевірок, і в судах. Тому встановлення «правил гри» на рівні закону, з введенням прозорих і справедливих умов для їх застосування, може бути непоганою ідеєю, яка може спростити розгляд спірних питань.

Дійсно, в  одній з первинних редакцій законопроекту 1210 було передбачено податкову різницю на операції, що фактично не відбувалися та/або позбавлені ділової мети. Хоч і не з такими спірними і неоднозначними формулюваннями, але спеціальні правила, які стосувалися б безтоварних поставок, все ж можуть бути включені до ПКУ, щоб покласти край "ідеологічному безладу", що відбувається наразі із розглядуваного питання.

В. О. Як варіант, в умовах, коли платники реально оплатили кошти за поставлений товар, відобразили доходи від його продажу і відкрито все це задекларувати (без приховувань в податковій звітності), за сам факт перекручування даних первинних документів про поставлений товар (або за, свого роду, «співучасть» у махінаціях інших платників), можна говорити про спеціальні штрафи для платників. Але, у вказаних умовах, такі штрафи не можуть дорівнювати сумі податку з вартості спірного товару (плюс штрафи на цей податок) і повинні чітко кваліфікуватись саме як «штраф», а не як податок, несплата якого може містити ознаки за ст. 212 КК України. Деталі і умови для таких штрафів можуть бути предметом цікавого обговорення.

А. П. А якщо розширити цей підхід, можна розвинути в податковому праві концепцію відповідальності за використання недостовірних даних податкового обліку, причому з поширенням такого універсального підходу також і на кримінально-правову відповідальність. При цьому відповідальність за ухилення від сплати податків наставатиме лише в тому разі, коли платник податків не сплачує суто вже узгоджені податкові зобов'язання у визначені законом строки. Натомість, кримінальна відповідальність за перекручування даних, що використовуються для ведення податкового обліку, може наставати за окремим складом злочину, більш тяжким, ніж власне ухилення від сплати податків.

Втім, це тема для окремої розмови...


Ось таким видалося спілкування щодо витрат за "нереальними" операціями для цілей визначення об'єкту податку на прибуток. І насамкінець - жодної пляшки спиртних напоїв не було вжито під час роботи над цим матеріалом...