Новости

Временной аспект налогообложения: как применять налоговое законодательство во времени?

13.12.2021 / 11:35
Временной аспект налогообложения: как применять  налоговое законодательство во времени?

Антон ПОЛЯНИЧКО,
адвокат, радник АО «ЛНМ»


До вашої уваги - неординарне питання про застосування податкового законодавства в часі. Які норми мають застосовуватися до розрахунку об’єкту оподаткування податком на прибуток - ті, що були чинними на момент початку відповідного звітного періоду чи ті, які діяли на момент його завершення? А може, ті, які набрали чинності на момент подання податкової звітності? А якщо відповідні норми змінилися впродовж перебігу відповідного звітного періоду - то як їх застосовувати: до фінансових результатів, що сформувалися виключно після набрання чинності нормативними новелами, чи до фінансового результату такого періоду загалом?

Зазначені питання набули особливої актуальності з огляду на те, що сумнозвісний Закон №466-ІХ запровадив нові податкові різниці просто посеред року, тобто впродовж звітного періоду для цілей оподаткування податком на прибуток. При цьому Перехідні та прикінцеві положення Закону #466-ІХ не містили жодних спеціальних приписів про те, з якого моменту набувають чинності чи до яких податкових періодів мають застосовуватися нові податкові різниці, що змінюють правила визначення прибутку як об’єкту оподаткування.

Отже, формально нові норми Закону 466-ІХ щодо податкових різниць набули чинності в травні 2020 року.

І наразі на розгляді адміністративних судів уже перебувають окремі справи, пов’язані із застосуванням цих новел.

Приклад - справа 640/23486/21, в якій спірним питанням є застосування податкової різниці у вигляді штрафних санкцій, нарахованих контролюючим органом. Відповідні суми перетворилися на податкову різницю саме з травня 2020 року, тобто з набранням чинності Законом 466-ІХ. Платник податків визначив об’єкт оподаткування податком на прибуток за 2020 рік, не збільшивши його на суму сплачених у грудні 2020 року штрафних санкцій за порушення податкового законодавства.

Суд першої інстанції визнав протиправним збільшення податківцями зобов’язань із податку на прибуток з огляду на те, що норми Закону 466-ІХ прийняті з недотриманням принципу стабільності податкового законодавства (підпункт 4.1.9 ПКУ), а отже, нові правила визначення об’єкту оподаткування, зокрема, нові податкові різниці, мають застосовуватися лише з 2021 року. Також суд зважив на нібито несвоєчасне внесення змін до форми податкової декларації, які відобразили нову податкову різницю.

Вважаємо, що правова позиція у цій справі матиме неабияке практичне значення для формування судової практики, причому не лише в межах тих аргументів, які наведені в мотивувальній частині судового рішення від 16.11.21.

На думку автора, судам, серед іншого, варто дати правову оцінку дії в часі норм, які під час перебігу відповідного звітного періоду змінюють правила обрахунку об’єкту оподаткування податком на прибуток.

При цьому варто виходити з такого.

Згідно із статтею 58 Конституції України закони, за загальним правилом, не мають зворотної дії в часі.

У Рішенні КСУ № 1-рп/99 наголошено на тому, що дію нормативно-правового акта в часі треба розуміти так, що вона починається з моменту набрання цим актом чинності і припиняється з втратою ним чинності, тобто до події, факту застосовується той закон або інший нормативно-правовий акт, під час дії якого вони настали або мали місце.

Своєю чергою, в Рішенні КСУ № 1-рп/2011 чітко зазначено, що положення частини першої статті 58 Конституції України передбачають загальновизнані принципи дії в часі законів та інших нормативно-правових актів, а саме - принцип їх безпосередньої дії, тобто поширення тільки на ті відносини, що виникли після набуття чинності законами та іншими нормативно-правовими актами.

З цього випливає, що до певної події чи факту не може бути застосований нормативно-правовий акт, який набрав чинності після того, як відповідний факт або подія мали місце. Відповідно, не може бути змінено обсяг прав та обов'язків, які виникли на підставі певного юридичного факту, лише внаслідок того, що закон згодом змінився. Отже, якщо певний юридичний факт створив наслідки у вигляді певних прав та обов'язків, ці права та обов'язки мають залишатися в незмінному вигляді, а будь-яка трансформація правовідносин не допускається, бо це і є зворотна дія норм у часі.

Подібних позицій дотримуєтеся і Верховний Суд. Зокрема, в постанові від 19.06.18 у справі № 820/5348/17, зазначено, що "розпочатий процес реалізації права, за загальним правилом, повинен бути завершений за чинним на момент початку такого процесу законом (крім випадків, якщо у самому законі не визначений інший порядок), що узгоджується з принципом правої визначеності". Тобто у спірних правовідносинах розроблення проекту землеустрою мало місце у 2013 році, отже, даний проект має відповідати нормам, чинним станом на цей період.

Аналогічний підхід має поширюватися і на процес виконання юридичного обов'язку. Відтак, обов'язок має виконуватися в тому обсязі, в якому розпочалося його виконання, без урахування подальших змін законодавства. Зазначене цілком стосується і обов'язку платника податків визначити об'єкт оподаткування.

У контексті зміни порядку визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток варто враховувати специфіку обрахунку такого об'єкту. Оподатковуваний прибуток згідно зі статтею 134 ПКУ визначається як фінансовий результат, обчислений за правилами бухгалтерського обліку, скоригований на податкові різниці, встановлені ПКУ.

При цьому визначення фінансового результату здійснюється за підсумками діяльності платника податку на прибуток упродовж усього відповідного податкового періоду. Так само і податкові різниці мають застосовуватися виключно до фінансового результату всього податкового періоду в цілому, а не лише до окремих його частин, отриманих у різні проміжки часу.

В цьому проявляється особливість об'єкту оподаткування податком на прибуток поряд із іншими податками.

Наприклад, об'єкт оподаткування ПДВ становлять окремі операції з постачання чи ввезення товарів або послуг. Немає жодних проблем у тому, аби до кожного окремого постачання застосовувати норми, чинні на момент такого постачання. Натомість оподатковуваний прибуток визначається за підсумками всього звітного періоду. І застосувати різні законодавчі норми до всього періоду одночасно неможливо.

Виходячи з викладеного, забезпечити коректне обчислення об'єкту оподаткування податком на прибуток можна лише в тому разі, якщо до такого розрахунку будуть застосовуватися однакові правила впродовж усього податкового періоду. Інший підхід означає фактично існування кількох об'єктів оподаткування податком на прибуток, розрахованих за різні відрізки податкового періоду. А це суперечить ПКУ.

За таких обставин, змінити правила, на підставі яких здійснюється визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток, посеред певного податкового періоду, неможливо без впливу на правовідносини, що мали місце до відповідної зміни. Адже об'єкт оподаткування цим податком не ділиться на частини. Тому застосування норм, що набрали чинності впродовж певного податкового періоду, автоматично зачіпає весь об'єкт оподаткування в цілому, в тому числі за той час, що минув до набрання чинності новими приписами. Проте саме це можна розглядати як зворотну дію закону в часі. А таке суперечить статті 58 Конституції України.

Щоправда, у Рішенні КСУ № 5-р(І)/2019 було розглянуто справу щодо обов'язкового поширення трудових контрактів на творчих працівників, які до цього працювали за безстроковим трудовим договором.

Як визначив КСУ, якщо правовідносини тривалі і виникли до ухвалення акта законодавства та продовжують існувати після його ухвалення, то нове нормативне регулювання застосовується з дня набрання ним чинності або з дня, встановленого цим нормативно-правовим актом, але не раніше дня його офіційного опублікування.

Отже, триваючі правовідносини, на думку КСУ, мають бути приведені у відповідність до нового законодавства після набрання чинності відповідними змінами.

Правовідносини щодо обчислення об'єкту оподаткування податком на прибуток можна вважати триваючими.

Водночас, у зазначеному рішенні КСУ аналізував Закон № 955-VIII, який містив чітку вказівку на те, що безстрокові трудові договори припиняються з моменту набрання чинності цим Законом. Саме це і дало можливість КСУ вважати, що зворотна дія норм у часі в подібній ситуації відсутня.

Натомість, Закон 466-ІХ жодних вказівок на зміну правил обчислення об'єкту оподаткування податком на прибуток не містить, а отже потрібно виходити з того, що правовідносини щодо визначення такого об'єкту не мають змінюватися "заднім числом".

Таким чином, на думку автора, за відсутності окремих спеціальних вказівок у самому законі, будь-які законодавчі зміни до порядку визначення об'єкту оподаткування податком на прибуток мають застосовуватися виключно з наступного податкового періоду за тим, у якому набрали чинності відповідні зміни. Інше правозастосування є зворотною дією норм у часі, а тому суперечить статті 58 Конституції України, а також порушує принцип юридичної визначеності.

Ми свідомі того, що порушене в цьому дописі питання є доволі неоднозначним. Тому будемо раді почути будь-які позиції від наших колег стосовно розглянутої проблеми.