Новости

Концепция "рисковый плательщик": нюансы статуса и варианты поведения

15.12.2021 / 16:40
Концепция "рисковый плательщик": нюансы статуса и варианты поведения

Ірина ХИЛЯК,
адвокатка, радниця практики вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine

Михайло ЯЦКІВ,
юрист практики вирішення податкових спорів KPMG Law Ukraine


Зупинення реєстрації податкових накладних та розрахунків коригувань до них – безсумнівно одна з найболючіших тем у відносинах платників з податковою.

Як відомо, ідея впровадження системи моніторингу критеріїв оцінки ризиків (СМКОР) та, зокрема, концепції ризикових платників – обмежити можливість безпідставної реєстрації податкових накладних платниками, що мають ознаки фіктивності: реєстрація на недійсні документи, без наміру фактично здійснювати господарську діяльність, неподання фінансової чи податкової звітності і власне наявність у податкових органів будь-якої іншої інформації, що може вказувати на ризиковість платника.

Однак, на практиці часто буває, що під приціл податкової потрапляють і добросовісні платники. Неформально статусом ризикового платника податківці лякають, коли підприємство показує недостатній, на їхню думку, рівень сплати податків, відмовляється надавати відповідь на запит чи не допускає до податкової перевірки.

Відтак, проблема щодо включення платників до переліку ризикових існує і свідченням цього є велика кількість спорів як в досудовому, так і в судовому порядку.

Як відбувається включення до переліку ризикових платників?

Наразі процедура включення платників до переліку ризикових врегульована Постановою Кабінету Міністрів України від 11.12.2019 р. № 1165, якою затверджено Порядок зупинення реєстрації податкової накладної/розрахунку коригування в Єдиному реєстрі податкових накладних та Критерії ризиковості платника (далі – «Порядок № 1165»).

Рішення про віднесення платника до переліку ризикових приймає комісія регіонального рівня. Загалом, задумано було, що комісія регіонального рівня на постійній основі проводить моніторинг відповідності/невідповідності платників податку критеріям ризиковості платника податку, включає ризикових платників до переліку та виключає тих, щодо кого відповідність критеріям не підтверджується.

Водночас, за позицією судів, питання відповідності підприємства критеріям ризиковості платника має розглядатись виключно за наслідками подання для реєстрації податкової накладної та моніторингу і платника податку, і податкової накладної. Тобто, віднесенню платника до ризикових обов’язково має передувати моніторинг податкової накладної, поданої для реєстрації. У протилежному випадку рішення комісії не може вважатися правомірним та прийнятим з дотримання законодавчо визначеної процедури (наприклад, висновки у справах № 620/4951/20, № 540/856/21).

Порядок № 1165 передбачає наступні критерії, що можуть стати підставою для віднесення до ризикових:

  1. Реєстрація на підставі недійсних (втрачених, загублених) та підроблених документів.
  2. Реєстрація на неіснуючих, померлих, безвісти зниклих осіб.
  3. Реєстрація особами, що не мали наміру провадити фінансово-господарську діяльність.
  4. Платника податку зареєстровано (перереєстровано) та ним проваджено фінансово-господарську діяльність без відома і згоди його засновників і призначених у законному порядку керівників.
  5. Платник – юридична особа не має відкритих рахунків у банківських установах.
  6. Платник ПДВ не подав податкової звітності з ПДВ за два останніх звітних (податкових) періоди.
  7. Платник податку на прибуток підприємств не подав фінансової звітності за останній звітний період.
  8. У контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній.

Як свідчить практика, найбільш популярною підставою, яку використовують податкові органи при обґрунтуванні віднесення компаній до ризикових, є п. 8 Критеріїв. Посилання на цей пункт дозволяє включити платника до ризикових на підставі будь-якої обставини, яку податкова вважатиме достатньою для висновку про ризиковий статус. Зазвичай, такими обставинами бувають:

  • придбання товарів (послуг) у платників податків з ознаками ризиковості;
  • недостатня кількість працівників у штаті;
  • недостатня кількість матеріальних ресурсів (обладнання, транспорт, складські приміщення і т.д.);
  • по ланцюгу постачання не відслідковується, хто постачає платнику товар, роботи чи послуги;
  • придбання товарів (послуг) без їх подальшої реалізації або з реалізацією ризиковим покупцям;
  • платник є учасником формування схемного ПДВ.

Значно рідше трапляються випадки, коли податкова посилається на неподання фінансової чи податкової звітності, відсутність банківських рахунків та інші, чітко прописані у Порядку № 1165 критерії.

Що робити, якщо компанія набула статусу ризикової?

Отримавши інформацію про включення до переліку ризикових, платник має право звернутись до комісії регіонального рівня, що винесла рішення, із вимогою про виключення з переліку ризикових, вказавши на обставини та надавши докази, що свідчитимуть про необґрунтованість рішення.

Подання заяви та документів для виключення платника з переліку ризикових, є необхідним етапом, оскільки відмова від застосування цієї процедури або формальний підхід до надання документів і пояснень може вплинути на успішність судового оскарження, а суд не побачить підстав для скасування рішення комісії про включення компанії до ризикових (як от у Постанові Восьмого апеляційного адміністративного суду від 30.09.2021 р. у справі № 460/316/21).

Тому, на даному етапі платнику вкрай важливо спростувати припущення про його фіктивний або ризиковий статус (особливо, якщо податкова вказала конкретні обставини, що призвели до включення до ризикових платників) та надати детальні пояснення про належну податкову правосуб’єктність (інформацію про реєстрацію компанії, директорів та бухгалтерів, особливості господарської діяльності, наявність активів, офісних та складських приміщень, обладнання, необхідних ресурсів, штату працівників тощо). Крім того, якщо податкову накладну вже заблоковано (як найчастіше і буває), варто додати опис спірної операції і обґрунтування її реальності: пояснення щодо змісту правовідносин з контрагентами, руху активів між сторонами, наявності підтверджуючих документів, ділової мети.

Як зрозуміло з Порядку № 1165, додатками до такої заяви можуть бути:

  • договори, зокрема зовнішньоекономічні контракти, з додатками до них;
  • договори, довіреності, акти керівного органу платника податку, якими оформлено повноваження осіб, які одержують продукцію в інтересах платника податку для здійснення операції;
  • первинні документи щодо постачання/придбання товарів/послуг, зберігання і транспортування, навантаження, розвантаження продукції, складські документи, у тому числі рахунки-фактури / інвойси, акти приймання-передачі товарів (робіт, послуг) з урахуванням наявних типових форм та галузевої специфіки, накладні;
  • розрахункові документи та/або банківські виписки з особових рахунків;
  • документи щодо підтвердження відповідності продукції (декларації про відповідність, паспорти якості, сертифікати відповідності).

Комісія регіонального рівня розглядає заяву платника протягом 7 робочих днів, і, у разі виявлення обставин та/або отримання інформації, що свідчать про невідповідність платника податку критеріям ризиковості платника податку мала б приймати рішення про виключення платника з переліку ризикових, що, на жаль, буває не завжди.

Надалі платник має право у порядку адміністративного оскарження подати скаргу на рішення комісії регіонального рівня до ДПС України. Водночас, часто таке досудове оскарження виявляється нерезультативним, оскільки ДПС з формальних причин відмовляє у розгляді скарг.

Тому, зазвичай, наступним кроком на забезпечення захисту прав платників податків є судове оскарження рішення про включення до переліку ризикових.

Важливий нюанс при зверненні до суду полягає в тому, що за позицією Верховного Суду не підлягають окремому судовому оскарженню рішення про включення до переліку ризикових платників, прийняті на підставі Порядку, затвердженого постановою Кабінету Міністрів України № 117 від 21.02.2018 р. Так, податкова у подібних спорах доводить, що її дії мають характер службової діяльності, а суди часто не вважають, що включення платника до переліку ризикових порушує його права, і приходять до висновку, що дії податкової щодо включення платника до ризикових на підставі Порядку №117 не підлягають оскарженню. Наприклад, така позиція викладена Верховним Судом у Постанові від 18.02.2021 р. у справі № 240/3662/19, Постанові від 03.12.2020 р. у справі № 160/3900/19.

Навпаки, чинний Порядок № 1165 прямо передбачає право на судове оскарження рішення комісії про включення платника до переліку ризикових. Такі висновки підтверджує і Верховний Суд, наприклад, у Постановах від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20, від 22.07.2021 р. у справі № 520/111/20, від 22.07.2021 р. у справі № 520/480/20.

Тому, незважаючи на спірність позиції судів щодо права на оскарження за Порядком № 117, дані висновки необхідно враховувати і чітко розмежовувати випадки застосування кожного з Порядків, щоб не втратити право на оскарження рішення, яким платника віднесено до переліку ризикових.

Якщо ж є потреба оскаржити рішення про включення до переліку ризикових, прийняте на підставі Порядку № 117, важливо вже на етапі подання позову уважно обґрунтовувати підстави для звернення до суду і наявність негативних наслідків для бізнесу у зв’язку з таким рішенням. Як показує практика (наприклад, Рішення Київського окружного адміністративного суду у справі № 320/2719/20), навіть не зважаючи на усталену позицію Верховного Суду, наявність права на оскарження можна довести, чітко та обґрунтовано пояснивши, в чому полягає порушення прав платника.

Також, при судовому оскарженні рішення про включення платника податків до переліку ризикових важливо враховувати тенденції судів щодо більш прискіпливого обрахунку строків звернення до суду.

Якщо платник податків не використовував процедуру адміністративного оскарження, строк звернення до суду з позовом про визнання протиправним і скасування рішення про включення до переліку ризикових становить шість місяців із дня, коли платник дізнався про порушення своїх прав, свобод чи інтересів. Зокрема, така позиція Верховного Суду викладена у Постановах від 20.11.2020 р. у справі № 1.380.2019.006517, від 16.12.2020 р. у справі № 520/3902/2020.

У випадку застосування процедури адміністративного оскарження строк подання позовної заяви складає 3 місяці з дня вручення платнику рішення за результатами розгляду скарги на відмову у реєстрації податкових накладних (наприклад, постанова Верховного Суду від 11.10.2019 р. у справі № 640/20468/18).

На які нюанси варто звертати увагу при формування правової позиції в подібних справах?

Як вже зазначалося, найчастіше платників включають до переліку ризикових з посиланням на п. 8 Критеріїв – наявність інформації, що свідчить про ризиковість здійснення господарської операції. Водночас, у випадку встановлення такого критерію контролюючий орган зобов’язаний розшифрувати зміст такої інформації, яка стала підставою для висновку про ризиковість платника, що, однак, відбувається не часто. Зазвичай податківці не наводять належних обґрунтувань, які б свідчили про відповідність платника податків такому критерію, просто копіюють у відповідну графу текст п. 8 Критеріїв, або ж навіть не заповнюють це обов’язкове поле.

За позицією судів, такий підхід не можна вважати правомірним, а податковий орган, включаючи платника до ризикових, повинен здійснити належний аналіз господарської діяльності платника, достеменно встановити наявність підстав для віднесення підприємства до ризикових платників податків відповідно до п. 8 Критеріїв, та навести чітку і конкретну інформацію про такі підстави у рішенні про віднесення платника до ризикових.

Така вимога є цілком обґрунтованою, адже тільки розуміючи обставини, у зв’язку з якими платника було віднесено до ризикових, можна визначити вичерпний перелік конкретних та необхідних документів і пояснень, які платник податків повинен надати, щоб спростувати висновок про ризиковий статус.

Так, Верховий Суд у Постанові від 05.01.2021 р. у справі № 640/11321/20 зазначає, що комісія контролюючого органу, приймаючи рішення з посиланням на те, що у контролюючих органах наявна податкова інформація, яка стала відома у процесі провадження поточної діяльності під час виконання покладених на контролюючі органи завдань і функцій, що визначає ризиковість здійснення господарської операції, зазначеної в поданих для реєстрації податковій накладній/розрахунку коригування, має обґрунтувати суду на підставі якої інформації комісія дійшла такого висновку та надати належні, допустимі докази в підтвердження цієї інформації.

У Постанові від 22.07.2021 р. у справі № 520/480/20 Верховний Суд зауважив, що саме лише посилання ГУ ДПС про те, що аналіз діяльності платника податків свідчить про наявність ризиків маніпулювання показниками податкової звітності та даними Єдиного реєстру податкових накладних, а також мінімізації платежів до бюджету, без належного обґрунтування і документального підтвердження, не може свідчити про відповідність рішення критеріям правомірності.

Для прикладу, застосовуючи таку правову позицію, у справі № 280/7941/20 суди першої та апеляційної інстанцій встановили, що підставою віднесення позивача до ризикових платників податків стала отримана інформація про ризиковість операцій з його контрагентами, та, водночас, податковим органом не обґрунтовано та не надано суду доказів на підтвердження того, що саме викликало сумніви контролюючого органу щодо господарських операцій з зазначеними контрагентами, як і не зазначено в чому полягало порушення законодавства по таких операціях з боку підприємства позивача, що зумовило його віднесення до категорії ризикових. В результаті суди прийшли до висновку про відсутність мотивації підстав та причин віднесення позивача до ризикових платників податків відповідно до пункту 8 Критеріїв ризиковості платників податку за ознаками - «платником податку та/або його контрагентами згідно з даними ЄРПН здійснено реалізацію товарів/послуг, відмінних від придбаних» та «не надано документів щодо реалізації товарів на адресу покупців з ознаками ризиковості» з посиланнями на відповідні документи.

У справі № 440/2674/21 оскаржуване рішення про включення до переліку ризикових містило наступну інформацію: «участь у схемі формування та розповсюдження сум ймовірно ризикового податку на додану вартість». Визнаючи рішення податкового органу неправомірним суди виходили з того, що під час розгляду справи відповідачем не подано до суду доказів провадження заявником господарської діяльності в умовах та обставинах, які характеризуються ознаками недодержання вимог чинного законодавства України.

Не варто нехтувати такими, на перший погляд, формальними аргументами, оскільки з точки зору судової практики, вони – істотна складова успішного оскарження рішення про включення платника до переліку ризикових. Іноді лише такої аргументації буває достатньо для успішного задоволення позову.

Наступний рівень доказування – аналіз власне конкретної підстави включення до переліку ризикових, якщо звісно податковий орган потрудився її вказати у рішенні про включення платника до ризикових, або хоча б у відзиві на позовну заяву.

Спростовуючи ризиковість платника важливо звертати увагу на наявність фізичної спроможності виконати роботи, надати послуги, поставити товари, достатніх матеріально-технічних ресурсів, здійснення реальних операції з покупцями та постачальниками, підтвердження здійснення звичайної господарської діяльності, відсутність претензій з боку правоохоронних органів щодо фіктивного статусу підприємства,  Якщо платник не має власних достатніх ресурсів для здійснення діяльності, можна пояснювати, що такі ресурси (обладнання, приміщення, персонал) платник отримує від власних контрагентів за договорами оренди, підряду тощо.

На обґрунтування своєї позиції варто використовувати всі можливі і релевантні докази: фінансову звітність компанії, інформацію з бухгалтерських рахунків, на яких ведеться облік наявних активів, форми 1-ДФ, 20-ОПП, скрін-шоти з сайту компанії, інформація про рекламу своїх товарів чи послуг, інформацію про участь у публічних закупівлях і т.д.

Наприклад, у справі № 460/6447/20 податкова вказувала, що платник відповідає п.8 Критеріїв ризиковості платника податку у зв`язку з відсутністю у нього складських приміщень та достатньої кількості найманих осіб вбачається ймовірність ведення діяльності, спрямованої на здійснення ризикових операцій. Суд, задовольняючи позов платника, виходив з того, що позивачем надано повний пакет документів, що підтверджує відсутність ведення ним діяльності з ознаками ризиковості.

У справі № 420/7340/21 підставою для включення до переліку ризикових податкова вказала відсутність трудових ресурсів (штат підприємства включав лише директора і бухгалтера). Платник у суді успішно виграв справу, довівши, що у зв`язку з тим, що у підприємства відсутня необхідність в забезпеченні товарообігу складськими приміщеннями або додаткової матеріально-технічної бази, додаткових трудових ресурсів, кількість працівників повністю задовольняє потреби підприємства.

У справі № 160/4272/21 висновок контролюючого органу про відповідність позивача критеріям ризиковості ґрунтувався на тому, що серед контрагентів позивача є суб`єкти господарювання, які здійснюють сумнівні господарські операції. Суд, приймаючи рішення на користь платника, заказав, що відповідачем жодних доказів на підтвердження зазначеної інформації не надано та не надано жодних доказів на підтвердження фактичної відсутності у контрагента позивача об`єктивної неможливості здійснення господарської діяльності з надання послуг, адже у комерційній діяльності виконання послуг не завжди вимагає наявності власних основних засобів, значної кількості персоналу, оскільки наявна можливість укладення договорів оренди, найму тощо.

У справі № 620/2652/21 суд розглядав ситуацію коли платника було визначено в схемах ухилення від оподаткування як «постачальник зустрічного транзиту», оскільки подальша реалізація тютюнових виробів відсутня. Платник в суді надав інформацію з ЄДРПОУ, ліцензійних реєстрів, виданих ліцензій, що стосується контрагентів, і в результаті суд прийшов до висновку, що така інформація, наведена податковою, не є достатнім доказом ризиковості платника.

Окрім того, спростовуючи доводи щодо ризиковості контрагентів (як постачальників, так і покупців товарів, робіт чи послуг) не зайвим буде звертати увагу на принцип індивідуальної відповідальності платника. Зміст даної концепції полягає в тому, що платник не може нести відповідальність за невиконання його контрагентами своїх зобов`язань, адже поняття «добросовісний платник, не передбачає виникнення у платника додаткового обов`язку з контролю за виконанням його контрагентом податкових зобов`язань.

Наприклад, такі висновки підтримав П’ятий апеляційний адміністративний суд у справі № 420/8714/21, вказуючи, що поширення на позивача «ризиковості» через стосунки з іншими «ризиковими» платниками податків суперечить базовим принципам та основам податкового законодавства. Зокрема настання визначеної законом відповідальності повинно відбуватися у разі порушення податкового законодавства безпосередньо платником податків, якого притягнуто до відповідальності.

Третій апеляційний адміністративний суд у Постанові від 04.11.2021 р. у справі № 160/7920/21 не прийняв як доказ лист Головного управління контррозвідувального захисту інтересів держави у сфері економічної безпеки СБУ від 18.12.2020 року № 18/1/2-10741, оскільки інформація в цьому документі стосувалася не позивача, а контрагента.

Підсумовуючи, безсумнівно найбільш ефективно у процедурі оскарження працює якомога детальніше обґрунтування, що платник не є фіктивним підприємством, що створене лише з метою безпідставного формування податкового кредиту, а навпаки реально здійснює господарську діяльність у відповідній сфері та добросовісно сплачує податки. Водночас, бізнесу у разі включення до переліку ризикових доцільно використовувати усі можливі способи захисту своїх прав та сформовані правові позиції у цій категорії справ, для ефективного та успішного вирішення спору.

Замість висновків

Очевидно, що система моніторингу відповідності податкових накладних критеріям оцінки ступеня ризиків, та і самі критерії ризиковості (а особливо безрозмірний п. 8 Критеріїв) потребують реформування та подальшого вдосконалення. Включення добросовісних платників до переліку ризикових без достатніх обґрунтувань, неформальні залякування ризиковим статусом, статистика судових спорів – явно не найкраще свідчення досконалості системи та безстороннього підходу до включення платників до переліку ризикових.

Водночас, віднесення до переліку ризикових – безсумнівно критична ситуація для бізнесу, адже податкові накладні блокуються, контрагенти можуть застосовувати санкції або взагалі припинити співпрацю, а ефективно вплинути на ситуацію правовими методами не завжди вдається оперативно.

Тому, платникам вже зараз треба бути готовим доводити свою позицію на всіх етапах оскарження, надавати всі можливі докази та спростування статусу ризикового підприємства. На щастя, судова практика дає багато підказок, яким чином ефективно оскаржити безпідставні дії податкових органів та захистити свої інтереси. Варто також превентивно аналізувати контрагентів, співпраця з якими може призвести до включення до переліку ризикових, оскільки попередити завжди легше, ніж витрачати час і гроші на процедури оскарження.