Новости

Минимальное налоговое обязательство: налог без объекта или объект без налога?

22.12.2021 / 17:10
Минимальное налоговое обязательство: налог без объекта или объект без налога?

Антон ПОЛЯНИЧКО,
адвокат, радник АО «ЛНМ»




Однією з найбільш резонансних новел законопроекту 5600 (Закону №1914)   залишається так зване мінімальне податкове зобов'язання.

За допомогою цього фіскального інструменту законодавці мають наміри подолати тіньовий ринок обробки сільськогосподарських угідь, коли факт використання земельних ділянок для вирощування сільськогосподарської продукції приховується, а доходи, отримані в результаті продажу такої продукції, не оподатковуються.

Варто віддати належне розробникам інституту мінімального податкового зобов'язання (надалі МПЗ) - вони справді винайшли цікавий механізм, який за певних обставин міг би зарадити розв'язанню проблеми і принаймні зменшити втрати бюджету від махінацій на ринку сільськогосподарської продукції, а також захистити комерційні інтереси великих гравців на ринку сільськогосподарської продукції (вважаємо, що саме їх лоббі сприяло появі МПЗ в українському податковому законодавстві).

Проте запровадження МПЗ зачіпає інтереси менших за обсягами товарного виробництва господарств, до того ж спричиняючи диспропорційно тяжкі наслідки для тих землевласників, які добросовісно не використовують свої ділянки для одержання доходу.

Втім, пропонуємо розглянути не соціальні, а правові аспекти функціонування МПЗ в тому вигляді, в якому законодавець інкорпорував їх у Податковий кодекс України (надалі - ПКУ).

Чи не суперечать норми, які визначають порядок обчислення та сплати МПЗ, Конституції України та іншим, засадничим нормам ПКУ?

Що таке МПЗ

Нагадаємо, що відповідно до нового підпункту 14.1.1142 ПКУ мінімальне податкове зобов’язання - це мінімальна величина податкового зобов’язання із сплати податків, зборів, платежів, контроль за справлянням яких покладено на контролюючі органи, пов’язаних з виробництвом та реалізацією власної сільськогосподарської продукції та/або з власністю та/або користуванням (орендою, суборендою, емфітевзисом, постійним користуванням) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, розрахована відповідно до цього Кодексу. Сума мінімальних податкових зобов’язань, визначених щодо кожної із земельних ділянок, право користування якими належить одній юридичній або фізичній особі, у тому числі фізичній особі - підприємцю, є загальним мінімальним податковим зобов’язанням.

Зі змісту наведеного визначення випливає, що МПЗ - це різновид податкового зобов'язання з певних видів податків, "пов'язаних із виробництвом та реалізацією с/г продукції та/або з власністю чи користуванням с/г угідь". При цьому про які саме податки йдеться - у визначенні не згадано.

Нова стаття 38-1 ПКУ містить правила розрахунку суми МПЗ. Вони прив'язані до нормативно-грошової оцінки земельної ділянки, її площі, кількості календарних місяців, протягом яких земельна ділянка перебуває у власності, оренді, користуванні на інших умовах (в тому числі на умовах емфітевзису) платника податків. Усі ці параметри підлягають множенню між собою та на цифру 0,05, позначену як такий собі "коефіцієнт". Згодом добуток наведених параметрів підлягає поділу на 12, в результаті чого отримуємо суму МПЗ за кожну відповідну земельну ділянку.

Неважко побачити, що фактично стаття 38-1 визначає певний об'єкт - земельні ділянки с/г призначення, що знаходяться у власності або користуванні, - до якого застосовується коефіцієнт 0,05. Своєю чергою цей коефіцієнт нагадує по суті ніщо інше, як ставку податку в розмірі 5 %.

Платники податку на прибуток подають розрахунок МПЗ в додатку до податкової декларації за звітний (податковий період).

Платникам ПДФО МПЗ визначається контролюючим органом у відповідному податковому повідомлені-рішенні з детальним розрахунком.

МПЗ підлягає зменшенню на вичерпний перелік податкові і зборів (податком на прибуток, ПДФО тощо), сплачених відповідним платником податків упродовж відповідного звітного періоду.

Саме ця обставина дозволяє стверджувати розробникам механізму МПЗ про те, що цей платіж не є новим окремими податком. Мовляв, сплачуєш належно податки - не будеш додатково платити МПЗ. А якщо приховуєш доходи від використання землі - то держава однаково забере своє за рахунок МПЗ...

Важливо - позитивне значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів є частиною зобов’язань з відповідного податку - податку на прибуток, податку на доходи фізичних осіб або єдиного податку.

Підсумовуючи, маємо в сукупності: 1) визначення поняття МПЗ як різновиду податкового зобов'язання з невизначеного кола податків; 2) визначення об'єкту справляння МПЗ та порядку його обчислення без прив'язки до жодного конкретного податку; 3) правила розрахунку і подання звітності з МПЗ з посиланням на те, що це податкове зобов'язання з конкретних податків - податку на прибуток, ПДФО або єдиного податку.

В сукупності всі зазначені групи правових норм становлять інститут МПЗ в ПКУ.

Проаналізуємо, що являють за своєю суттю зазначені норми і чи відповідає таке правове регулювання конституційним засадам установлення податків і зборів.

Що говорить Конституція України та ПКУ

Відповідно до статті 67 Конституції України кожен зобов'язаний сплачувати податки і збори в порядку і розмірах, встановлених законом. Водночас, згідно статті 92 Конституції України виключно законами України встановлюються податки і збори.

Як зазначено в пункті 4 Рішення Конституційного Суду України № 15-рп/2009, загальновизнаними елементами правового механізму регулювання податків і зборів (обов'язкових платежів) є суб'єкт або платник податку, об'єкт оподаткування, одиниця оподаткування, джерело сплати податку, податкова ставка, податковий період, строки та порядок сплати податку, податкова квота, податкові пільги.

В системному взаємозв'язку норми Конституції України з урахуванням їх тлумачення Конституційним Судом України потрібно розуміти так, що податком і збором, "встановленим законом", є платіж, щодо якого обов'язково визначені всі його обов'язкові елементи, включаючи ставку, об'єкт, платників тощо.

У розвиток зазначених приписів Конституції України статті 7 ПКУ визначає перелік елементів податку, які мають бути обов'язково встановлені для його запровадження. Певна річ, серед цих елементів згадані, зокрема, об'єкт оподаткування, платники податку та ставки податку.

Відповідно, за відсутності бодай одного з елементів податку відповідний платіж не може вважатися податком, встановленим законом, і згідно зі статтями 67 та 92 Конституції України, а також із статтею 7 ПКУ справлянню не підлягає.

Своєю чергою, будь-який закон, який зобов'язує особу сплачувати певні суми коштів, які хоч і називаються податком, але не визначені із застосуванням усіх необхідних елементів податку, суперечить статтям 67 та 92 Конституції України.

При цьому податковим зобов'язанням відповідно до підпункту 14.1.156 ПКУ є сума коштів, яку платник податків має сплатити до бюджету як податок чи збір на підставі, в порядку та в строки, визначені законодавством.

З наведеного визначення чітко випливає, що податковим зобов'язанням є не будь-яка сума, що названа таким у нормах ПКУ, а лише сума, яка є податком або збором.

Своєю чергою, податком або збором є сума, розрахована за наявності всіх необхідних згідно із статтею 7 ПКУ елементів податку. Отже, податковим зобов'язанням є виключно такі суми коштів, які обчислені з використанням усіх без винятку елементів податку, наведених у статті 7 ПКУ. Відтак, інші суми, навіть і згадані в ПКУ як податкові зобов'язання, не можуть вважатися такими в тому разі, якщо вони не є результатом застосування усіх елементів відповідного податку. Інше правозастосування суперечить не лише ПКУ, а й безпосередньо статтям 67 та 92 Конституції України в частині обов'язку сплачувати саме ті податки, які "встановлені законом".

Як це співвідноситься з МПЗ?

Нова майбутня стаття 38-1 ПКУ запроваджує характеристики, які за своєю суттю можуть розглядатися як об'єкт оподаткування (земельна ділянка), база оподаткування (нормативно-грошова оцінка такої ділянки) і порядок обчислення податку (формула розрахунку МПЗ).

Крім того, аналізована стаття навіть містить згадку про так званий "коефіцієнт", який по суті може нагадувати ставку податку.

Водночас, відсутні платники податку, податковий період, строки сплати податку та подання звітності тощо.

Крім того, видається, що вживання поняття "коефіцієнт" замість поняття "ставка податку" є не просто недоліком законодавчої техніки, а таким спотворенням термінологічного апарату ПКУ, який не дозволяє зробити однозначні висновки щодо змісту відповідного поняття і норм, які його використовують.

Зокрема, зазвичай у податковому законодавстві поняття "коефіцієнт" може застосовуватися до ставки податків як певний елемент її розрахунків, тобто на додачу, а не замість самого собою поняття "ставка податку".

Враховуючи таке, вважаємо, що вживання поняття "коефіцієнт" не є тотожним за правовим наслідками встановленню ставки податку. При цьому подібне неоднозначне законодавче врегулювання не відповідає вимогам "якості закону", вживане в практиці ЄСПЛ.

З усього викладеного випливає, що в статті 38-1 ПКУ не встановлено нового податку з усіма його елементами, як це передбачено Конституцією України та статтею 7 ПКУ. Отже, МПЗ не можна розглядати як новий окремий податок, обов'язковий для справляння в Україні.

Тобто, стаття 38-1 ПКУ сама собою не суперечить Конституції України, але і не створює жодних обов'язків для платників податків, бо фактично не містить усіх необхідних елементів податку.

Водночас, потрібно надати правову оцінку тому факту, що у відповідних розділах ПКУ, які регулюють окремі види податків (податок на прибуток, ПДФО та єдиний податок), зазначено про те, що позитивне значення різниці між сумою загального МПЗ та загальною сумою сплачених податків, зборів, платежів є частиною зобов’язань з відповідного податку.

Вочевидь, у такий спосіб законодавець прагнув унормувати правові підстави для стягнення МПЗ у тому самому порядку, що і відповідних податків.

При цьому відповідно до статті 38-1 ПКУ МЗП нараховується на такі об'єкти, як земельні ділянки.

Проте земельні ділянки не є об'єктом оподаткування жодного з конкретних податків, частиною зобов'язань з яких законодавець визнав МЗП  - до переліку об'єктів жодного з відповідних податків не внесено будь-яких змін.

Так, об'єктом податку на прибуток залишається прибуток, розрахований як фінансовий результат у бухгалтерському обліку, скоригований на податкові різниці. Водночас земельні ділянки, на які фактично нараховується МПЗ, не віднесені до об'єктів податку на прибуток.

Аналогічно об'єктом ПДФО залишається сукупний оподатковуваний дохід, і так само ніде в ПКУ не згадано про те, що об'єктом ПДФО може бути земельна ділянка.

Виходить, що законодавець фактично передбачив визначення податкового зобов'язання з певних податків у вигляді МПЗ за відсутності об'єкту оподаткування за цими податками.

Певна річ, контролюючі органи на практиці можуть спробувати обґрунтувати обов'язок сплачувати МПЗ тим, що фактично додаткові об'єкти оподаткування податком на прибуток, ПДФО і єдиним податком фактично виписані в окремій статті 38-1 ПКУ. Мовляв, потрібно, аби всі елементи податку були встановлені в ПКУ, проте не обов'язково, аби виключно межах одного відповідного розділу Кодексу.

Проте такий підхід не враховує змісту самої статті 38-1 ПКУ, який не кореспондується з жодним конкретним податком. Відсутні будь-які згадки в тесті статті 38-1 ПКУ, які дозволяли би розцінювати її приписи як встановлення об'єктів оподаткування для певних податків. Крім того, не думаємо, що вимогам "якості закону" може відповідати "розкидування" різних елементів податку по різних частинах кодексу.

Також потрібно зважити на те, що формулювання статті 38-1 ПКУ не містить згадки про поняття "ставка податку" - ані взагалі, ані в розрізі конкретного виду податку.

Тож виходить, що крім додаткових об'єктів оподаткування податком на прибуток, ПДФО та єдиного податку бракує також ставки цих податків, за якими має визначатися платіж, названий МПЗ

Що в підсумку?

В підсумку має місце нарахування суми податку без належного об'єкту оподаткування і без окремих ставок оподаткування.

А це суперечить визначенню податкового зобов'язання, наведеному в підпункті 14.1.156 ПКУ, а також статті 7 ПКУ, адже не можна вважати податковим зобов'язанням те, що не визначено як податок з усіма його необхідними елементами.

Своєю чергою норми, які встановлюють обов'язок сплачувати податки чи інші платежі за відсутності всіх необхідних елементів податку (зокрема, об'єкту чи ставки оподаткування) суперечать статтям 67 та 92 Конституції України.

Таким чином, є підстави вважати, що покладення на платників обов'язку сплачувати податкове МПЗ як різновид податкового зобов'язання з податків на прибуток, ПДФО чи єдиного податку відповідно, суперечить Конституції України.

Ніхто згідно зі статтею 67 Конституції України не може бути примушений сплачувати певну суму як податок за відсутності встановленого законом об'єкту оподаткування чи ставки податку, хай би як були сформульовані норми ПКУ в іншій частині.

Разом із тим, саме така ситуація складається зі спробою ВРУ визнати ПЗП різновидом податкового зобов'язання з певних конкретних податків.

Доречі, певною мірою законодавець усвідомлював необхідність врегулювати питання правової природи МЗП в контексті всіх необхідних елементів податку. Зокрема, статтю 162 ПКУ доповнили новим підпунктом, згідно з яким платником ПДФО є фізична особа - резидент, яка володіє та/або користується (орендує (суборендує), на умовах емфітевзису, постійно користується) земельними ділянками, віднесеними до сільськогосподарських угідь, у частині мінімального податкового зобов’язання.

Проте до статті 163 ПКУ, яка визначає вичерпний перелік об'єктів оподаткування ПДФО, зміни не внесли.

За подібних обставин вважаємо, що самого собою надання МПЗ статусу різновиду податкових зобов'язань з певних податків (податку на прибуток, ПДФО та єдиного податку) не достатньо для подолання проблеми суперечності Конституції України механізму справляння МПЗ.

Чи можна було інакше реалізувати ідею МЗП?

На наш погляд, можна було справді запровадити новий податок і передбачити, що зобов'язання за цим податком підлягають зменшенню на сукупний розмір інших сплачених упродовж звітного періоду податків. Такий порядок визначення і сплати податку не суперечить Конституції України і його встановлення є прерогативою ВРУ.

Ба більше, по суті об'єкт МПЗ співпадає із земельним податком. Отже, можна було просто передбачити збільшення ставок земельного податку за ділянки с/г призначення з одночасним правом зменшувати суму нарахованого податку на інші податки згідно з вичерпним переліком.

Та вочевидь, чинний політичний режим прагнув уникнути звинувачень у запровадженні нових податків чи підвищенні тих, що вже існують. Тож юридичною чистотою знехтували заради політичної доцільності...

Що далі?

Далі ж усе залежить від позиції судів.

Цілком очевидно, що контролюючі органи будуть визначати МПЗ так, як це передбачено новелами ПКУ.

Імовірно, окремі платники оскаржуватимуть ці нарахування в суді.

І лише суд може дійти остаточного висновку - чи можна законом передбачити обов'язок сплачувати податкові зобов'язання з певного податку, розраховані не на підставі встановлених об'єкту оподаткування і ставки з відповідних податків, чи такий підхід усе ж таки суперечить Конституції України.