Новости

ЕСВ с адвокатов: идентификация фискальных рисков

30.12.2021 / 08:37

Максим КВАРАЦХЕЛІЯ,
адвокат, м. Одеса


Розпочинаємо серію публікацій присвячених фіскальним мінам. Адже життя українського платника податків дуже багато. Але чим? Перш за все несподіванками. У тому числі такими, які викликані чималими фіскальними ризиками.

Серія наших публікацій має 2 мети.

Мета №1 – ідентифікація фіскальних ризиків. Адже як кажуть «ворога треба знати в обличчя».

Мета №2 - визначення шляхів мінімізації або, якщо це можливо, то нейтралізації ідентифікованих ризиків.

У наших публікаціях під фіскальними ризиками будемо розуміти ризики, пов`язані з оподаткуванням або з нарахуванням та сплатою єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування (ЄСВ).

Випуск №1 присвячений фіскальним мінам, пов`язаним зі справлянням ЄСВ з доходів адвокатів, які провадять у розумінні податкового законодавства незалежну професійну діяльність.

При цьому ми врахуємо можливості мінімізації фіскальних ризиків, які закон надає у зв`язку з дією карантину, викликаного COVID-19.

Випуск №1 призначений для тих адвокатів-індивідуалів, кто не готовий нести фіскальне навантаження більш ніж 41,5% свого чистого річного доходу. 

Перша міна[1]

ЄСВ для адвокатів, які провадять незалежну професійну діяльність

Не все так сталося, як гадалося. У 2021 році мало місце послаблення фіскального тиску з ЄСВ на адвокатів-незалежників. Однак для цієї категорії платників ЄСВ і досі залишається актуальним ризик фіскального навантаження з ЄСВ у розмірі більш ніж 22% чистого річного доходу. Як наслідок це означає ризик загального фіскального навантаження більш ніж 41,5% чистого річного доходу (податок на доходи фізичних осіб-18% + військовий збір-1,5% + ЄСВ-більш ніж 22%).

Що обрати: сплатити більш ніж 41,5% чистого річного доходу адвоката або використати карантинні можливості?

Така дилема обумовлена плутаниною у законодавстві внаслідок неузгодженості наступних норм:

1) З одного боку, платники ЄСВ адвокати, які провадять незалежну професійну діяльність (далі – адвокати-незалежники), зобов’язані сплачувати ЄСВ, нарахований за календарний квартал, до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується ЄСВ (абз.3 ч.8 ст.9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»).

2) З іншого боку, ЄСВ для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб (п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»).

Базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу (абзац 4 п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України).

Нагадаємо, що законодавство з питань оподаткування доходів фізичних осіб дає визначення не «чистого річного доходу», а «сукупного чистого доходу». Під останнім розуміється різниця між доходом і документально підтвердженими витратами, необхідними для провадження певного виду незалежної професійної діяльності (п.178.3 ст.178 Податкового кодексу України).

Як наслідок, контролюючий орган може вимагати від адвоката сплати більш ніж 41,5% чистого річного доходу адвоката.

Це можливо у 2 випадках:

Випадок перший:

У місяці або місяцях відповідного року розмір сукупного чистого доходу адвоката менше мінімального розміру заробітної плати (встановленого законом на місяць, за який нараховується дохід).

Ціна питання – з 01.12.2021 року додатково до навантаження у 41,5 % чистого доходу адвоката ще 1 430 гривень в місяць (ЄСВ за себе).

Заради справедливості нагадаємо, що сплата цієї суми надає адвокату можливість збільшити свій страховий стаж з метою отримання послуг за загальнообов'язковим державним соціальним страхуванням (наприклад, за пенсійним страхуванням).

Випадок другий:

Спочатку впродовж календарного року адвокат отримує чистий дохід, якій на кінець такого року зменшується або взагалі відсутній внаслідок збиткового наступного кварталу або кварталів. Тобто може мати місце, що за наслідками року сплачується сума ЄСВ яка перевищує чистий річний оподатковуваний дохід. При цьому врахуємо, що закон не передбачає перерахунок сум ЄСВ.

Можливі шляхи нейтралізації (мінімізації) фіскальних ризиків

Чи можна уникнути переплат?

Закон прямо не передбачає такої можливості. Але правник не був би правником, як би не зміг знаходити в законі неочевідні можливості. Тому маємо 2 наступних варіанта.

 Варіант №1  

Якщо є законна можливість регулювати в часі отримання доходу. Маємо на увазі не загальний дохід, а чистий дохід. Наприклад, відкласти на наступний місяць дату отримання плати за послуги або, навпаки, прискорити дату понесення документально підтверджених витрат. Такий же результат може мати місце внаслідок уникнення отримання в межах календарного місяця чистого доходу у розмірі менше мінімального розміру заробітної плати.

Варіант №2

Самостійно визначати суму чистого доходу за кожний місяць, незалежно від змісту даних обліку доходів і витрат за відповідний місяць. Але з дотриманням наступного правила: загальна сума чистих доходів (збитків) за всі місяці року, на підставі яких щоквартально сплачується ЄСВ, має відповідати показнику річного чистого доходу, визначеному у податкової звітності.

На користь наведеного можна знайти аргументи, як у законі, так і у практиці його застосування Верховним Судом.

Перше джерело аргументів: закон

Як вже було вищезазначено, з одного боку, єдиний внесок для осіб, які провадять незалежну професійну діяльність, нараховується на суму доходу (прибутку), отриманого від їх діяльності, що підлягає обкладенню податком на доходи фізичних осіб (п.2 ч.1 ст.7 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»). З іншого боку, базою оподаткування для доходів, отриманих від провадження господарської або незалежної професійної діяльності, є чистий річний оподатковуваний дохід, який визначається відповідно до пункту 177.2 статті 177 та пункту 178.3 статті 178 цього Кодексу (абзац 4 п.164.1 ст.164 Податкового кодексу України).

Важливо!

Маємо додаткові можливості, які закон надає на період дії карантинувстановленого Кабінетом Міністрів України на всій території України з метою запобігання поширенню на території України COVID-19. Мова йде про декілька мораторіїв.

З одного боку, мораторій на застосування штрафних санкцій та пені за порушення, пов'язані з ЄСВ, у тому числі за несвоєчасну сплату (несвоєчасне перерахування) ЄСВ (п.п.9-11.1, 9-11.2 розділу VIII Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»).

З іншого боку, мораторій на проведення документальних перевірок правильності нарахування, обчислення та сплати ЄСВ (п.п.9-12 розділу VIII Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»).

Але, зверніть увагу, законом не передбачений мораторій на проведення такого виду перевірок, як камеральні. Тобто подану звітність з ЄСВ можуть перевіряти навіть і під час дії вищезазначених мораторіїв. Тому, слід забезпечити відповідність між щоквартально сплаченими сумами ЄСВ (1) та сумами чистого доходу за відповідні квартали, які зазначені у звітності з ЄСВ(2).

Важливо!

Якщо ж суми чистого доходу за відповідні квартали, які зазначені у звітності з ЄСВ, не відповідають даним обліку доходів і витрат, то це може кваліфікуватися як порушення порядку нарахування ЄСВ (про незгоду Верховного Суду з такою кваліфікацією розповімо нижче).

Однак, під час дії мораторію на проведення документальних перевірок, така невідповідність може залишитися невиявленою.

Найбільш цікаво те, що після закінчення мораторію виявлення невідповідності може мати місце вже після закінчення строку давності притягнення до адміністративної відповідальності – 2 місяця з дня вчинення адміністративного правопорушення (ч.1 ст.165-1, ст.234-2, ч.1 ст.38 Кодексу України про адміністративні правопорушення).

Як результат, за невідповідність сум чистого доходу за відповідні квартали, які зазначені у звітності з ЄСВ, даним обліку доходів і витрат маємо відсутність штрафних санкцій та пені (внаслідок мораторію на їх застосування) та відсутність адміністративної відповідальності (внаслідок закінчення строку давности притягнення до адміністратративної відповідальності).

Друге джерело аргументів: практика Верховного Суду

А саме наступний висновок, викладеній у постанові Верховного Суду (у складі колегії суддів Касаційного адміністративного суду):

«Таким чином, є безпідставними та необґрунтованими висновки судів про те, що відповідач правильно на власний розсуд застосував максимальну базу нарахування єдиного внеску без відповідного нормативного обґрунтування, керуючись переконанням, що в графі 3 таблиці 3 додатка 5 "Сума доходу, на яку нараховується єдиний внесок з урахуванням максимальної величини бази нарахування єдиного внеску" звітності за 2012-2014 роки позивач повинен визначати не будь-яку на власний розсуд суму доходу у розрізі кожного місяця відповідного звітного року, а суму доходів у розрізі кожного місяця відповідного звітного року на підставі отриманих доходів відповідно до Книги обліку доходів і витрат.»

(Постанова від 28.09.2021 р. у справі № 809/4194/15, https://reyestr.court.gov.ua/Review/99977212)

Застереження

Варіант №2 є ризиковим.

Адже слід бути готовим до незгоди з таким підходом контролюючого органу.

Проти такого варіанту свідчить також висока вірогідність невизнання подібними правовідносин, встановлених у згаданих адміністративних справах, та правовідносин, які виникли відповідно до поточної редакції норми, передбаченої абзацем третім частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Відповідно до цієї редакції змінено строк сплати ЄСВ – з разової сплати за підсумками року до 1 травня року, наступного за звітним, на щоквартальну сплату зі сплатою до 20 числа місяця, що настає за кварталом, за який сплачується ЄСВ. Тобто наразі законом не передбачена сплата ЄСВ за рік, лише за квартал (у тому числі за 4 квартал).

Маємо неузгодженість правових норм Податкового кодексу України (ч.4 п.164.1 ст.164) про визначення базою оподаткування саме річного чистого доходу та згаданої норми, передбаченої абзацем третім частини восьмої статті 9 Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування».

Але можливість використати цю неузгодженість на користь платника ЄСВ без судового спору з контролюючим органом бачиться дуже примарною. Як для мінімізації цього ризику, так і для застосування будь-якого з двох варіантів важливим є виконання 3 (трьох) наступних правил:

1) Не тільки для варіанта №2, але і для варіанта №1 загальна сума чистих доходів (збитків) за всі місяці року, на підставі яких щоквартально сплачується ЄСВ, має відповідати показнику річного чистого доходу, визначеному у податкової звітності.

2) Сума ЄСВ за 4 квартал має бути сплачена своєчасно, тобто до 20 січня.  

 Для цього є, щонайменше, 2 мети:

  •  по-перше, уникнення підстав для застосування адміністративної відповідальности за несвоєчасну сплату ЄСВ (ч.3 або ч.4 ст.165-1 Кодексу України про адміністративні правопорушення);
  •  по-друге, уникнення підстав для включення платника ЄСВ до плану-графіку перевірок (Розділ IV Порядку формування плану-графіка проведення документальних планових перевірок платників податків, затвердженого Наказом Міністерства фінансів України №524 від 02.06.2015 р.). Адже мораторій на документальні перевірки може колись закінчитися.

 Поряд з цим є приємна обставина. Адже нагадаємо, що за несвоєчасну сплату ЄСВ не можна застосувати штрафні санкції та пеню, передбачені Законом України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування». Адже на їх застосування розповсюджується дія карантинного мораторію (п.п.9-11.1, 9-11.2 розділу VIII Закону України «Про збір та облік єдиного внеску на загальнообов'язкове державне соціальне страхування»).

3) Суми чистого доходу за кожний місяць звітного року, зазначені у річній звітності з ЄСВ (у графі «сума чистого доходу…заявлена в податкової декларації»), мають відповідати сумам ЄСВ, сплаченого за відповідні квартали. А саме такі сплачені суми ЄСВ повинні складати 22% чистого доходу за відповідні місяці, зазначеного у річній звітності з ЄСВ. Але у будь якому випадку сплачені суми ЄСВ мають складати не менш ніж мінімальний страховий внесок за місяці у яких адвокатом отримано дохід (тобто чистий дохід).

Така відповідність має бути забезпечена навіть у разі, якщо це не буде підтверджено даними обліку доходів і витрат платника ЄСВ за відповідні місяці. Адже, як свідчить судова практика, платник ЄСВ, що має статус особи, яка провадить незалежну професійну діяльність, має право самостійно визначати суму доходу за місяць. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.

«Водночас, вказані норми законодавства не зобов'язують самозайнятих осіб (приватного нотаріуса) проводити обчислення суми єдиного внеску з середньомісячного чистого доходу, вирахуваного шляхом ділення річного чистого доходу на 12 місяців. Встановлений механізм визначення суми доходу, на яку нараховується єдиний внесок, передбачає, що приватний нотаріус самостійно визначає таку суму доходу кожного місяця та переносити такі дані до таблиці 3 Додатка N 5 відповідно до Порядку N 454 та Порядку N 22-2. Єдиною вимогою при цьому є відповідність загальної суми за період 12 місяців річній податковій декларації.»

(Постанова від 11.11.2020 р у справі № 820/3449/16, https://reyestr.court.gov.ua/Review/92810955)

Висновок

Не все так сталося, як гадалося. У 2021 році мало місце послаблення фіскального тиску з ЄСВ на адвокатів-незалежників. Однак для цієї категорії платників ЄСВ і досі залишається актуальним ризик фіскального навантаження з ЄСВ у розмірі більш ніж 22% чистого річного доходу. Як наслідок це означає ризик загального фіскального навантаження більш ніж 41,5% чистого річного доходу.

Задля мінімізації такого ризику адвокат має 2 наступних варіанта визначення суми ЄСВ:

Варіант №1  

Регулювання в часі моменту отримання загального доходу. Наприклад, відкласти на наступний місяць дату отримання плати за послуги або, навпаки, прискорити дату понесення документально підтверджених витрат. Такий же результат може мати місце внаслідок уникнення отримання в межах календарного місяця чистого доходу у розмірі менше мінімального розміру заробітної плати.

Варіант №2

Самостійне визначення суми чистого доходу за кожний місяць, незалежно від змісту даних обліку доходів і витрат за відповідний місяць.

Для застосування будь-якого з двох варіантів важливим є виконання 3 (трьох) наступних правил:

1)  Загальна сума чистих доходів (збитків) за всі місяці року, на підставі яких щоквартально сплачується ЄСВ, має відповідати показнику річного чистого доходу, визначеному у податкової звітності.

2) Суми чистого доходу за кожний місяць звітного року, зазначені у річній звітності з ЄСВ (у графі «сума чистого доходу…заявлена в податкової декларації»), мають відповідати сумам ЄСВ, сплаченого за відповідні квартали. А саме такі сплачені суми ЄСВ повинні складати 22% чистого доходу за відповідні місяці, зазначеного у річній звітності з ЄСВ. Але у будь якому випадку сплачені суми ЄСВ мають складати не менш ніж мінімальний страховий внесок за місяці у яких адвокатом отримано дохід (тобто чистий дохід).

3) Сума ЄСВ за 4 квартал має бути сплачена своєчасно, тобто до 20 січня.

Сподіваємося, що нам вдалося надати достатньо інформації для того, що б кожний зміг зробити свій власний вибір ризиковий чи ні…



[1] Відповідно до законодавства та практики його застосування станом на 28 грудня 2021 року