Бухучет

Капіталізація фінансових витрат

22.07.2016 / 11:35
Капіталізація фінансових витрат

Підприємства, що сплачують проценти за банківськими кредитами або іншими позиками, у певних випадках повинні капіталізувати нараховані фінансові витрати. Як правильно розрахувати суму фінансових витрат, яка підлягає капіталізації, та як відобразити її в обліку, йтиметься в цій статті.

Податковий облік

Відповідно до п. 3 ПБО 31 фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями.

Витрати на проценти, що сплачуються за кредитами, які використовуються для фінансування будівництва кваліфікаційних активів (наприклад, основних засобів), згідно з правилами бухгалтерського обліку у певних випадках можуть бути включені до собівартості таких активів, тобто капіталізовані. У податковому обліку платника податку, який нараховує та сплачує проценти, пов’язані із запозиченнями, може виникнути різниця, на яку потрібно буде коригувати фінансовий результат до оподаткування (прибуток або збиток), визначений у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ. Зауважимо, що така різниця у позичальника коштів може виникнути далеко не завжди.

При відображенні в податковому обліку процентів за борговими зобов’язаннями слід керуватися нормами п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу. Під борговими зобов’язаннями для цілей цього пункту слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення.

Платники податку, які зобов’язані здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу ІІІ Податкового кодексу, особливу увагу повинні звертати на операції з пов’язаними особами — нерезидентами, якщо при здійсненні таких операцій виникають боргові зобов’язання та у бухгалтерському обліку платника податку-боржника нараховуються проценти за такими борговими зобов’я­заннями, оскільки, якщо сума боргових зобов’язань перед пов’язаними особами — нерезидентами відповідатиме умовам, установленим у п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу, то такий платник податку зобов’язаний буде здійснювати відповідні коригування фінансового результату до оподаткування.

Згідно з вищезазначеним підпунктом для платника податку, у якого сума боргових зобов’язань, визначених в п. 140.1 ст. 140 цього Кодексу, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що займаються винятково лізинговою діяльністю, — більш ніж в 10 разів), фінансовий результат до оподаткування збільшується на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50% суми фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Сума боргових зобов’язань та власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань та власного капіталу на початок та кінець звітного податкового періоду з урахуванням процентів, зазначених у п. 140.3 цієї статті.

Платник податку, який зобов’язаний здійснювати коригування фінансового результату до оподаткування та сплачує на користь пов’язаної особи — нерезидента проценти за кредитом, може отримати у звітному періоді у бухгалтерському обліку від’ємне значення об’єкта оподаткування (збиток). Нагадаємо, що якщо у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма № 2) фінансовий результат до оподаткування визначено як збиток, то він відображається у рядку 2295 «збиток». У такому випадку при застосуванні норм п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу слід враховувати роз’яснення, надане листом № 7540/6/99-99-19-02-02-15, згідно з яким у разі якщо сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення (в тому числі за рахунок від’ємного значення фінансового результату), то фінансовий результат коригується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’я­заннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами.

Крім того, деякі платники податку, які відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу прийняли відповідне рішення, не здійснюють коригування фінансового результату до оподаткування на різниці, пов’язані з нарахуванням процентів за борговими зобов’язаннями.

Зауважимо, що відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 цієї статті платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн. грн., має право прийняти рішення про незастосування коригувань фінансового результату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ цього Кодексу, не більше одного разу протягом безперервної сукупності років, у кожному з яких виконується цей критерій щодо розміру доходу.

При цьому проценти, що перевищують суму обмеження, визначеного п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу, які збільшили фінансовий результат до оподаткування, зменшують фінансовий результат до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів у сумі, зменшеній щороку на 5% до повного її погашення з урахуванням обмежень, установлених п. 140.2 ст. 140 цього Кодексу (п. 140.3 ст. 140 Кодексу).

Зверніть увагу!
Якщо у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма № 2) фінансовий результат до оподаткування визначено як збиток, то він відображається у рядку 2295 «збиток». У такому випадку при застосуванні норм п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу слід враховувати роз’яснення, надане листом № 7540/6/99-99-19-02-02-15, згідно з яким у разі якщо сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення (в тому числі за рахунок від’ємного значення фінансового результату), то фінансовий результат коригується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’я­заннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами.

Бухгалтерський облік

Хто зобов’язаний капіталізувати фінансові витрати

Методологічні засади формування у бухгалтерському обліку інформації про фінансові витрати та її розкриття у фінансовій звітності визначає ПБО 31.

Як зазначалося вище, фінансові витрати — це витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями (п. 3 ПБО 31).

Відповідно до п. 4 цього ПБО фінансові витрати визнаються:

  • суб’єктами малого підприємництва — юридичними особами, представництвами іноземних суб’єктів господарської діяльності та юридичними особами, що не займаються підприємницькою діяльністю (крім бюджетних установ), витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями).

Таким чином, перелічені у цьому абзаці юридичні особи та представництва іноземних суб’єктів господарської діяльності відразу включають фінансові витрати до складу витрат того звітного періоду, за який вони були нараховані. Внаслідок цього у зазначених юридичних осіб та представництв іноземних суб’єктів господарської діяльності як у бухгалтерському, так і в податковому обліку фінансові витрати, які капіталізуються, взагалі відсутні;

  • іншими юридичними особами — витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (визнані зобов’язаннями), крім фінансових витрат, які капіталізуються.

Отже, якщо фінансові витрати відповідно до норм ПБО 31 повинні капіталізуватися, то зазначені юридичні особи повинні включити їх до собівартості відповідного кваліфікаційного активу у бухгалтерському обліку (відповідно у податковому обліку первісна вартість цього активу також буде включати капіталізовані фінансові витрати).

Кваліфікаційні та некваліфікаційні активи

Згідно з п. 3 ПБО 31 кваліфікаційний актив — це актив, який обов’язково потребує суттєвого часу для його створення. У зв’язку з цим зауважимо, що при застосуванні цього ПБО суттєвим вважається час, який становить понад три місяці (пп. 1.6 Методрекомендацій № 1300, лист № 31-34000-10-5/11601). Під капіталізацією фінансових витрат слід розуміти включення фінансових витрат до собівартості кваліфікаційного активу (п. 3 ПБО 31).

Зауважимо, що визначення термінів «кваліфікаційний актив» та «капіталізація фінансових витрат» у Податковому кодексі не наведено. Проте відповідно до пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу інші терміни для цілей розділу III «Податок на прибуток підприємств» Кодексу використовуються у значеннях, визначених Законом про бухоблік, національними ПБО і МСФЗ, введеними в дію відповідно до законодавства. Таким чином, для цілей розділу III Податкового кодексу зазначені терміни використовуються у значеннях, визначених ПБО 31.

Приклади кваліфікаційних активів наведено у додатку 1 до ПБО 31, а також у пп. 1.7 Методрекомендацій № 1300. Так, створенням кваліфікаційних активів вважаються, зокрема, будівництво приміщень, будинків, будівель, споруд, виготовлення і монтаж устаткування, розробка (створення) програмного продукту та інших нематеріальних активів.

Як бачимо, створення (будівництво, виготовлення) таких активів вимагає, як правило, тривалого (суттєвого) часу. Якщо ж будівлю вдалося збудувати у рекордно короткі строки (наприклад, лише за 2,5 місяця), то вона не вважатиметься кваліфікаційним активом (бо для її спорудження достатньо було несуттєвого часу). Відповідно, фінансові витрати до її собівартості в бухгалтерському обліку не включаються. Не вважатиметься кваліфікаційним активом також будівля, яку підприємство придбало у готовому вигляді, бо підприємство-покупець не витрачало суттєвого часу на її створення (спорудження).

Крім того, до кваліфікаційних активів можуть бути віднесені не лише необоротні, але й певні оборотні активи. Так, у додатку 1 до ПБО 31 як приклад кваліфікаційного активу наведено незавершене виробництво продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом (вино та коньяк, що потребують кількох років (місяців) технологічної витримки). Відповідно в бухгалтерському обліку фінансові витрати можуть бути включені до собівартості таких вин і коньяків.

Фінансові витрати, включені до собівартості кваліфікаційних активів, можуть визнаватися та враховуватися при визначенні фінансового результату до оподаткування протягом кількох періодів. Якщо фінансові витрати включатимуться до первісної вартості об’єкта основних засобів (приміром, будівлі), то визнаватимуться вони поступово, у міру нарахування амортизації.

Якщо фінансові витрати включено до собівартості готової продукції з тривалим (суттєвим) операційним циклом, то вони визнаються разом з іншими витратами, включеними до собівартості такого активу, у тому звітному періоді, в якому визнано доходи від реалізації цієї продукції.

Фінансові витрати можуть бути також пов’язані з виготовленням або придбанням некваліфікаційних активів.

ВАЖЛИВО
Якщо запозичені кошти призначаються винятково для фінансування виготовлення або придбання некваліфікаційних активів, то нараховані фінансові витрати не підлягають капіталізації (не включаються до собівартості таких активів).

Капіталізація

Як було зазначено вище, у бухгалтерському обліку відповідно до п. 3 ПБО 31 до фінансових витрат належать витрати на проценти та інші витрати підприємства, пов’язані із запозиченнями. Зауважимо, що до запозичень належать позики, векселі, облігації, а також інші види короткострокових і довгострокових зобов’язань, на які нараховуються відсотки (п. 3 ПБО 31).

Перелік фінансових витрат для цілей бухгалтерського обліку наведено у пп. 1.3 Методрекомендацій № 1300.

 

При цьому відповідно до пп. 2.2 Методрекомендацій № 1300 капіталізуються фінансові витрати як безпосередньо пов’язані, так і безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. Проте ще раз нагадаємо, що коли запозичення призначаються винятково для фінансування виготовлення або придбання некваліфікаційних активів, то нараховані фінансові витрати визнаються витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані.

При цьому згідно з пп. 2.3 Методрекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу.

Капіталізація фінансових витрат потребує визначення:

  • витрат на створення кваліфікаційного активу;
  • норми капіталізації;
  • термінів, протягом яких здійснюється капіталізація.

До витрат на створення кваліфікаційного активу належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці та інші витрати, які включаються до собівартості такого активу відповідно до положень (стандартів) бухгалтерського обліку.

При розрахунку суми фінансових витрат, які капіталізуються, потрібно визначити витрати на створення кваліфікаційного активу та норму капіталізації фінансових витрат. Сума фінансових витрат на створення кваліфікаційного активу, яка включається до розрахунку, залежить від того, пов’язані безпосередньо чи не пов’язані запозичення підприємства зі створенням кваліфікаційного активу.

Для кращого розуміння цих норм доцільно звернутися до підпунктів 3.2 і 3.3 Метод­рекомендацій № 1300, у яких розглянуто, зокрема, ситуацію із запозиченнями підприємства, які безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу. У цьому випадку витрати на створення кваліфікаційного активу визначаються як уся сума витрат, здійснених протягом періоду створення активу.

Розглянемо це на умовних прикладах.

Приклад 1

Підприємство здійснило капітальні інвестиції у ІІ кварталі в таких розмірах: квітень — 100 000 грн., травень — 150 000 грн., червень — 300 000 грн. Якщо при цьому підприємство не отримувало проміжних виплат та цільового фінансування, то загальна сума інвестицій (витрат) на створення кваліфікаційного активу за II квартал дорівнюватиме 550 000 грн. (100 000 грн. +150 000 грн. + 300 000 грн.).

Проте якби підприємство у II кварталі (приміром, у червні) отримало цільове фінансування, пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу, в розмірі 50 000 грн., то витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації вже були б меншими і дорівнювали 500 000 грн. (550 000 — 50 000)
(п. 5 ПБО 31, пп. 3.3 Методрекомендацій № 1300).

Щодо витрат на створення запасів, які потребують суттєвого часу для виготовлення (незавершене виробництво продукції з тривалим операційним циклом), у пп. 3.6 Методрекомендацій № 1300 роз’яснено, що вони визначаються як середньомісячна собівартість незавершеного виробництва у поточному місяці, тобто шляхом ділення навпіл суми незавершеного виробництва на початок і кінець місяця. Відповідну методику розрахунку наведено у прикладі 5 додатка 2 до ПБО 31.

Щодо суми фінансових витрат, яку слід капіталізувати, то, як установлено п. 6 ПБО 31, у разі безпосереднього позичання коштів з метою створення кваліфікаційного активу сумою фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, є фактично визнані у звітному періоді фінансові витрати, пов’язані із цим запозиченням (за вирахуванням доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів).

Приклад 2

Підприємство безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу отримало позику банку 100 000 грн. терміном на один рік, при цьому доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів воно не отримувало. Роботи зі створення кваліфікаційного активу проводилися увесь цей період. Ставка відсотка за позикою становить 24% річних. Протягом року відсотки за позику відповідно становили суму 24 000 грн. (100 000 х 0,24). Капіталізації, тобто включенню до собівартості кваліфікаційного активу, підлягає вся сума фінансових витрат (24 000 грн.).

Проте не завжди період створення кваліфікаційного активу повністю збігається з періодом, протягом якого нараховувалися фінансові витрати, пов’язані із запозиченням. У цьому випадку капіталізація фінансових витрат відповідно до п. 11 ПБО 31 призупиняється на період, у якому на суттєвий час зупинилось виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу. На період зупинення виконання робіт фінансові витрати, пов’язані з утриманням частково завершених кваліфікаційних активів, визнаються фінансовими витратами того звітного періоду, за який їх нараховано.

Таку ситуацію розглянуто у пп. 4.3 Методичних рекомендацій № 1300.

Приклад 3

Підприємство безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу отримало у січні позику банку 100 000 грн. терміном на один рік, при цьому доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів воно не отримувало.
Роботи зі створення кваліфікаційного активу проводилися не увесь цей період, а лише протягом січня — червня. Ставка відсотка за позикою становить 12% річних. Протягом року відсотки за позику  відповідно становили 12 000 грн. (100 000 х 0,12).
За таких умов капіталізації підлягають відсотки за користування позикою, сплачені протягом терміну створення кваліфікаційного активу, тобто із січня по червень включно:

100 000 × 0,12 × 6/12 = 6000 грн.

Щодо відсотків за користування позикою у другому півріччі (також 6000 грн.), то вони визнаються фінансовими витратами відповідного звітного періоду.

В окремих випадках призупинення виконання робіт зі створення кваліфікаційного активу не призводить до припинення капіталізації фінансових витрат. Так, капіталізація фінансових витрат згідно з п. 12 ПБО 31 не призупиняється на період здійснення технічної та адміністративної роботи, а також тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення. Проте якщо створення кваліфікаційного активу завершено, то капіталізація фінансових витрат припиняється. Так, відповідно до пп. 2.9 Методрекомендацій № 1300 капіталізація фінансових витрат припиняється, зокрема, після введення в експлуатацію основних засобів і нематеріальних активів, які створювалися на підприємстві, завершення підрядником виконання робіт за будівельним контрактом, оприбуткування готової продукції з суттєвим за часом операційним циклом.

Отже, якщо створення такого активу вже завершено, але фінансові витрати все ще нараховуються, то вони включаються до витрат відповідного звітного періоду.

Якщо підприємство отримує доходи від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів, то це впливає на суму фінансових витрат, які підлягають капіталізації.

ЗВЕРНІТЬ УВАГУ
Капіталізація фінансових витрат згідно з п. 12 ПБО 31 не призупиняється на період здійснення технічної та адміністративної роботи, а також тимчасового затримання робіт зі створення кваліфікаційного активу, що є необхідною складовою процесу його створення.

Приклад 4

Підприємство безпосередньо з метою створення кваліфікаційного активу отримало в січні позику банку 200 000 грн. терміном на один рік. Роботи зі створення кваліфікаційного активу проводилися увесь цей період. Ставка відсотка за позикою становить 24% річних.

Частину запозиченої суми (80 000 грн.) підприємство тимчасово строком на чотири місяці інвестувало в цінні папери, ставка відсотка за якими становить 30% річних.

Протягом року відсотки за позику відповідно становили 48 000 (200 000 × 0,24).

Отриманий дохід за інвестицією в цінні папери становить 8000 грн. (80 000 × 0,30 × 4 : 12).

Відповідно до п. 6 ПБО 31 сума доходу за інвестицією (8 000 грн.) вираховується із суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, тобто капіталізації підлягатимуть фінансові витрати у розмірі 40 000 грн. (48 000 – 8 000).

Розглянемо докладніше, як слід капіталізувати фінансові витрати у ситуації, коли запозичення безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу.

Приклад 5

Підприємство розпочало будівництво споруди 1 березня. Упродовж березня — червня було здійснено такі капітальні інвестиції у будівництво, які супроводжувалися фактичним виконанням робіт зі створення кваліфікаційного активу:

1 березня — 80 000 грн.;

1 квітня — 70 000 грн.;

1 травня — 100 000 грн.;

1 червня — 60 000 грн. (у тому числі заборгованість підряднику —  10 000 грн.).

У червні роботи було призупинено на три тижні на період здійснення технічної та адміністративної роботи.

Для фінансування цього будівництва 31 березня було отримано цільову позику банку в сумі 200 000 грн. терміном на один рік. Ставка відсотка за позикою становить 24% річних. Інших запозичень підприємство не має.

Частину запозиченої суми (50 000 грн.) підприємство у травні тимчасово строком на один місяць інвестувало в цінні папери, ставка відсотка за якими становить 27% річних.

Необхідно визначити суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у ІІ кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (споруди).

Суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у ІІ кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (споруди), підприємство визначає з урахуванням такого:

  • капіталізація фінансових витрат здійснюється тільки протягом періоду створення кваліфікаційного активу (пп. 2.3 Методрекомендацій № 1300). У кожному місяці ІІ кварталу (із квітня по червень включно) загалом виконувалися умови, установлені п. 10 ПБО 31 для здійснення капіталізації фінансових витрат (визнавалися витрати, пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, та відповідні фінансові витрати, а також виконувалися роботи зі створення кваліфікаційного активу). У червні роботи було призупинено на три тижні, що було зроблено у зв’язку зі здійсненням технічної та адміністративної роботи. Однак у цьому випадку відповідно до п. 12 ПБО 31 капіталізація фінансових витрат на цей період не призупиняється. Отже, при розрахунку фінансових витрат, що підлягають капіталізації, враховуються всі ці три місяці (квітень, травень та червень);
  • капітальні інвестиції у червні становили 60 000 грн., при цьому згідно з умовами прикладу заборгованість підряднику у цій сумі становила 10 000 грн. (тобто не всі витрати, пов’язані зі створенням активу, було фактично оплачено на користь підрядників або компенсовані їм у інший спосіб). Проте оскільки підприємство отримало саме цільову позику на створення кваліфікаційного активу, то факт наявності заборгованості перед підрядником не впливає на порядок капіталізації фінансових витрат, що нараховуються на суму такої позики (це підтверджується, зокрема, даними прикладу 1, наведеного у додатку 2 до ПБО 31);
  • сума фінансових витрат, яка нараховується за період з квітня по червень включно у зв’язку з отриманням цільової позики банку за ставкою 30% річних, дорівнює: 200 000 × 0,30 × 3/12 = 15 000 грн.;
  • від інвестицій у цінні папери у сумі 50 000 грн. строком на один місяць за ставкою 27% річних підприємство отримало у ІІ кварталі дохід, який становить: 50 000 × 0,27 × 1/12 = 1 125 грн.;
  • сума отриманого доходу від тимчасового фінансового інвестування запозичених коштів згідно з п. 6 ПБО 31 вираховується із суми фінансових витрат, що підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу. За цих умов сума фінансових витрат, яка підлягає включенню до собівартості такого активу за період з квітня по червень, дорівнює: 15 000  – 1 125 = 13 875 грн.;
  • сума фінансових витрат, яка не підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у ІІ кварталі, а визнається згідно з п. 4 ПБО 31 витратами того звітного періоду, за який вони були нараховані (тобто витратами ІІ кварталу), становить: 15 000  – 13 875 = 1125 грн.
ДОВІДКОВО
Відповідно до п. 7 ПБО 31 якщо запозичення безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, то сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості такого активу, є добутком норми капіталізації та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (включаючи раніше капіталізовані фінансові витрати).

З метою визначення фінансових витрат, які капіталізуються, до розрахунку беруться середньозважені витрати на створення кваліфікаційного активу протягом тих періодів, у яких підприємством понесено фінансові витрати, що відповідають вимогам п. 5 ПБО 31.

Для визначення середньозваженої суми капітальних інвестицій у разі коли запозичення підприємства безпосередньо не пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, відповідно до пп. 3.4 Методрекомендацій № 1300 витрати кожного періоду (місяця) слід включати до суми капітальних інвестицій з урахуванням кількості місяців звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу за таким розрахунком:

де i — номер місяця в періоді;
n — кількість місяців у періоді.

Приклад 6

Підприємство здійснювало капітальні інвестиції:

у квітні — 100 000 грн.,

у травні — 150 000 грн.,

у червні — 300 000 грн.,

квітневі інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу три місяці:

травневі — два місяці,

червневі — один місяць.

За таких умов середньозважена сума інвестиції розраховується як сума добутків:

100 000 × 3 : 3 + 150 000 × 2 : 3 + 300 000 × 1 : 3 = 300 000 грн.

У разі якщо зазначені вище витрати були здійснені протягом першого півріччя відповідно у січні, квітні і червні, то середньозважена сума інвестиції визначається так:

100 000 × 6 : 6 + 150 000 × 3 : 6 + 300 000 × 1 : 6 = 225 000 грн.

Норма капіталізації фінансових витрат — це частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених запозичень підприємства (крім тих, що безпосередньо пов’язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення) протягом звітного періоду (п. 3 ПБО 31).

Крім того, у Методрекомендаціях № 1300 додатково роз’яснюється таке:

  • за наявності у підприємства однієї позики, безпосередньо пов’язаної або не пов’язаної зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації дорівнює відсотковій ставці за користування позиками. Наприклад, якщо підприємство має одне боргове зобов’язання (за облігацією), безпосередньо не пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу, на умовах 11% річних, то норма капіталізації становить 0,11 за рік або 0,00917 (0,11 : 12) за місяць;
  • якщо у підприємства наявні кілька боргових зобов’язань, безпосередньо не пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, норма капіталізації визначається як середньозважена величина фінансових витрат, тобто шляхом ділення суми витрат на відсотки, які потрібно сплатити за кожним зобов’язанням, на суму цих зобов’язань (пп. 5.3 Методрекомендацій № 1300).

Приклад 7

Усі основні умови, наведені вище у прикладі 5, використовуються і в цьому прикладі, за винятком того, що підприємство не позичало кошти безпосередньо для фінансування будівництва. Натомість підприємство 31 березня здійснило емісію нецільових облігацій на суму 200 000 грн. строком на три роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 24%. Водночас у складі позик підприємства упродовж поточного року є зобов’язання за іншими облігаціями на суму 500 000 грн., які емітовано два роки тому. Річна ставка відсотка за цими облігаціями становить 22%.

Необхідно визначити суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у ІІ кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (споруди), та суму фінансових витрат, що визнається витратами звітного періоду.

Суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у ІІ кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (споруди), підприємство визначає з урахуванням такого: насамперед визначається середньозважена сума капітальних інвестицій. При цьому нагадаємо, що за умовами прикладу 5 і відповідно прикладу 7 на 1 червня було здійснено капітальні інвестиції у будівництво у сумі 60 000 грн., у тому числі заборгованість підряднику становила 10 000 грн. Проте особливістю прикладу 7 є те, що всі запозичення, залучені підприємством, безпосередньо не пов’язано зі створенням кваліфікаційного активу. Витрати на створення кваліфікаційного активу для цілей капіталізації включають лише витрати у вигляді сплачених грошових коштів, переданих інших активів або прийнятих зобов’язань на умовах нарахування (оплати за користування) відсотків (пп. 2.5 Методрекомендацій № 1300). Оскільки заборгованість підряднику становить 10 000 грн., то ця сума не враховується при визначенні суми інвестиції для цілей капіталізації (це підтверджується, зокрема, даними прикладу 2, наведеного у додатку 2 до ПБО 31). 

Таким чином, інвестиція на 1 червня для цілей капіталізації береться у сумі 50 000 грн. (60 000 – 10 000).

Розрахунок середньозваженої суми капітальних інвестицій наведено у табл. 1.

Таблиця 1

Дата

Сума інвестиції,
грн.

Зважений коефіцієнт
інвестиції*

Середньозважена сума інвестиції, 
грн.

1 квітня 

70 000

3 : 3

70 000 × 3 : 3 = 70 000 

1 травня 

100 000

2 : 3

100 000 × 2 : 3 = 66 667

1 червня 

50 000**

1 : 3

50 000 × 1 : 3 = 16 667

 

 

 

153 334 

*Частка від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді (тобто у ІІ кварталі поточного року);
**60 000 – 10 000 = 50 000 грн.

Оскільки за умовами прикладу 7 у підприємства відсутні запозичення, що безпосередньо пов’язані з кваліфікаційним активом або мають цільове призначення, то норма капіталізації фінансових витрат визначається згідно з п. 3 ПБО 31 як частка від ділення середньозваженої величини фінансових витрат та суми всіх непогашених нецільових запозичень (200 000 грн. і 500 000 грн., річна ставка відсотка за якими становить відповідно 24% і 22%). Отже, норма капіталізації фінансових витрат у II кварталі дорівнює:

[(200 000 × 0,24 × 3 : 12) + (500 000 × 0,22 × 3 : 12)] : (200 000 + 500000) = 39 500 : 700 000 = 0,0564, або 5,64%.

При цьому загальна сума фінансових витрат, нарахованих за ІІ квартал, становить 39 500 грн.

Сума фінансових витрат, яка підлягає включенню у II кварталі до собівартості кваліфікаційного активу, визначається відповідно до п. 7 ПБО 31 як добуток норми капіталізації (0,0564) та середньозважених витрат на створення кваліфікаційного активу (153 334 грн.) : 0,0564 × 153 334 = 8 648 грн.

Якщо від загальної суми фінансових витрат, нарахованих за ІІ квартал (39 500 грн.), відняти суму фінансових витрат, які підлягають включенню у цьому кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (8648 грн.), то отримаємо суму фінансових витрат, яка визнається згідно з п. 4 ПБО 31 витратами звітного періоду:
39 500 – 8648  = 30 852 грн.

Складнішою є ситуація, коли у підприємства одночасно є запозичення, безпосередньо пов’язані зі створенням кваліфікаційного активу, та інші запозичення, не пов’язані безпосередньо зі створенням такого активу. У цьому випадку згідно з п. 8 ПБО 31 сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу, визначається у такій послідовності:

  • насамперед відповідно до пп. 8.1 п. 8 ПБО 31 визначається сума фінансових витрат у порядку, передбаченому п. 6 цього ПБО;
  • потім згідно з пп. 8.2 вищезазначеного пункту визначається добуток норми капіталізації фінансових витрат та середньозважених витрат, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу (за вирахуванням запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу);
  • після цього відповідно до пп. 8.3 п. 8 ПБО 31 складанням сум фінансових витрат, визначених за розрахунками згідно з підпунктами 8.1 і 8.2 цього пункту, установлюється загальна сума фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу.

Приклад 8

Підприємство розпочало будівництво об’єкта (будівлі) 1 березня. Упродовж березня — червня було здійснено такі капітальні інвестиції у будівництво, які супроводжувалися фактичним виконанням робіт зі створення кваліфікаційного активу:

1 березня — 75 000 грн.;

1 квітня — 74 000 грн.;

1 травня — 180 000 грн.;

1 червня — 310 000 грн. (у тому числі заборгованість підряднику — 40 000 грн.).

Для фінансування будівництва підприємство випустило цільові облігації на суму 100 000 грн. строком на три роки. Річна ставка відсотка за облігаціями становить 24%. Крім того, упродовж поточного року підприємство має зобов’язання за нецільовими облігаціями, емітованими два роки тому на суму 500 000 грн. Ставка відсотка за цими облігаціями дорівнює 20%.

Суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у ІІ кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (будівлі), підприємство визначає з урахуванням такого: відповідно до пп. 8.1 п. 8 ПБО 31 та з урахуванням норм п. 6 цього ПБО визначається сума визнаних у звітному періоді фінансових витрат, які нараховано за три місяці (квітень — червень) на запозичення, безпосередньо пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу (100 000 грн., річна ставка відсотка 24%):

100000 × 0,24 × 3 : 12 = 6000 грн.

Фінансові витрати у сумі 6000 грн. повністю включаються до собівартості кваліфікаційного активу (п. 6 ПБО 31).

Особливістю прикладу 8 є те, що у підприємства є запозичення (нецільові облігації), яке безпосередньо не пов’язане зі створенням кваліфікаційного активу. За таких умов сума середньозважених витрат, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу, або середньозважена сума інвестиції визначається з урахуванням того, що за умовами прикладу на дату 1 червня було здійснено капітальні інвестиції у будівництво у сумі 310 000 грн., при цьому заборгованість підряднику становила 40 000 грн. Заборгованість підряднику не враховується при визначенні суми інвестиції для цілей капіталізації, тому інвестиція на 1 червня для цілей капіталізації береться у сумі 270 000 грн. (310 000 грн. – 40 000 грн.), про що йдеться, зокрема, у прикладах 1 — 3 додатка 2 до ПБО 31, пп. 2.5 Методичних рекомендацій № 1300. Розрахунок суми середньозважених витрат наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Дата

Сума
інвестиції, 
грн.

Зважений коефіцієнт інвестиції*

Середньозважена
сума інвестиції, 
грн.

1 квітня 

74 000

3/3

74 000 × 3/3 = 74 000 

1 травня 

180 000

2/3

180 000 × 2/3 = 120 000 

1 червня 

270 000**

1/3

270 000 × 1/3 = 90 000 

 

 

 

284 000  

*Частка від ділення кількості днів (місяців) звітного періоду, протягом яких інвестиції були складовою вартості кваліфікаційного активу, на загальну кількість днів (місяців) у цьому звітному періоді;
**310 000 –  40 000 = 270 000 грн.

На наступному етапі розраховується норма капіталізації фінансових витрат за зобо­в’язанням, безпосередньо не пов’я­заним зі створенням кваліфікаційного активу. Підприємство має як позику, безпосередньо пов’язану зі створенням кваліфікаційного активу, так і позику, безпосередньо не пов’язану зі створенням кваліфікаційного активу, тому відповідно до пп. 5.2 Методрекомендацій № 1300 норма капіталізації за кожною з цих позик визначається у розмірі відсотка за користування кожною з них. За умовами прикладу зобов’язання підприємства, яке безпосередньо не пов’я­зане зі створенням кваліфікаційного активу, — це зобов’язання за нецільовими облігаціями, емітованими на суму 500 000 грн., ставка відсотка за якими дорівнює 20% річних, або 0,2% (20% : 100%). Норма капіталізації фінансових витрат за цим зобов’язанням становить: 0,2% × 3 : 12 = 0,05%.

Далі обчислюється сума фінансових витрат за зобов’язанням, безпосередньо не пов’я­заним зі створенням кваліфікаційного активу, яка включається до собівартості кваліфікаційного активу у ІІ кварталі. Для цього згідно з пп. 8.2 п. 8 ПБО 31 слід визначити добуток норми капіталізації фінансових витрат (0,05) та середньозважених витрат, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу (тобто середньозваженої суми інвестиції — 284 000 грн.), за вирахуванням запозичень, безпосередньо пов’язаних зі створенням кваліфікаційного активу (суму таких непогашених запозичень наведено в умовах цього прикладу — 100 000 грн. : 0,05 × (284 000 грн. – 100 000 грн.) = 9200 грн.)

Визначаємо загальну суму фінансових витрат, що підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу за період з квітня по червень. Для цього згідно з пп. 8.3 п. 8 ПБО 31 до суми фінансових витрат, визначених за розрахунками відповідно до пп. 8.1 п. 8 цього ПБО (6000 грн.), слід додати суму, яка розрахована згідно з пп. 8.2 п. 8 ПБО 31 (9200 грн.):

6000 грн. + 9200 грн. = 15 200 грн.

На останньому етапі розраховується сума фінансових витрат, яка не підлягає включенню до собівартості кваліфікаційного активу у ІІ кварталі і яка визнається згідно з п. 4 ПБО 31 витратами звітного періоду. Загальна сума фінансових витрат, нарахована за ІІ квартал, становить:

(100 000 × 0,24 × 3 : 12) + (500 000 × 0,2 × 3 : 12) = 6000  + 25 000 = 31 000 грн.

Якщо від загальної суми фінансових витрат, нарахованих за ІІ квартал (31 000 грн.), відняти суму фінансових витрат, яка підлягає включенню у цьому кварталі до собівартості кваліфікаційного активу (15 200 грн.), то отримаємо суму фінансових витрат, яку визнають витратами звітного періоду:

31 000 грн. – 15 200 грн. = 15 800 грн.

Нараховані за звітний період фінансові витрати, що не підлягають включенню до собівартості кваліфікаційного активу, а включаються до витрат звітного періоду, відображаються у Звіті про фінансові результати (Звіті про сукупний дохід) (форма № 2) у рядку 2250 «Фінансові витрати».

У бухгалтерському обліку відповідно до підпунктів 6.1 та 6.2 Методрекомендацій № 1300 суми фінансових витрат відображаються таким чином:

  • за Дт рахунку 95 «Фінансові витрати» (субрахунок 951 «Відсотки за кредит», відображають суму усіх визнаних фінансових витрат за місяць, якщо відсотки нараховано за користування кредитами банків, субрахунок 952 «Інші фінансові витрати», якщо відсотки нараховано за користування іншими позиками);
  • за Дт рахунків 15 «Капітальні інвестиції», 23 «Виробництво» у кореспонденції з Кт рахунку 95 «Фінансові витрати» відображають суму капіталізованих фінансових витрат за місяць.

Слід зазначити, що у додатках до Метод­рекомендацій № 1300 наведено докладну кореспонденцію рахунків бухгалтерського обліку операцій з фінансовими витратами, а також численні приклади, які допоможуть розібратися з нюансами капіталізації фінансових витрат у різноманітних ситуаціях.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс
— Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-ХІV «Про бухгалтерський облік та фіансову звітність в Україні». ПБО 31 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 31 «Фінансові витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 28.04.2006 р. № 415. Методрекомендації № 1300 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку фінансових витрат, затверджені наказом Мінфіну України від 01.11.2010 р. № 1300. Лист № 31-34000-10-5/11601 — лист Мінфіну України від 01.06.2006 р. № 31-34000-10-5/11601 «Щодо положення (стандарту) бухгалтерського обліку 31». Лист № 6858/6/99-99-19-02-02-15 — лист ДФС України від 29.03.2016 р. № 6858/6/99-99-19-02-02-15. Лист № 7540/6/99-99-19-02-02-15 — лист ДФС України від 06.04.2016 р. № 7540/6/99-99-19-02-02-15