Послуги прокату: особливості обліку

Послуги прокату і його асортимент на сьогодні досягли такого рівня, що можуть скласти реальну конкуренцію торгівлі. Слід зауважити, що надання послуг прокату має свої специфічні особливості, які полягають у порядку видачі та обліку предметів прокату. Договір прокату є різновидом договору найму (оренди), тому відображення операцій з послуг прокату в обліку аналогічне обліку послуг оренди. У цій статті, зокрема, розглянемо порядок оформлення документів на предмети прокату, а також як обліковуються та оподатковуються такі операції.

Організаційні питання, що стосуються порядку надання предметів прокату, оформлення видачі їх у прокат, розрахунків з наймачами, а також взаємовідносини сторін — наймача прокату, з однієї сторони, і наймодавця — суб’єкта господарювання, з другої сторони, регулюються Порядком № 46.

Інструкцією № 8 при оформленні речей напрокат передбачено такі форми первинних документів: 

Згідно з пп. 5.2.6 ПБО 7 предмети прокату як інші необоротні матеріальні активи у власника відносяться до основних засобів. Отже, при бухгалтерському обліку операцій з предметами прокату слід пам’ятати про особливості формування первісної вартості, нарахування зносу (амортизації), вибуття з різних причин (списання після закінчення терміну служби, списання технічно несправних предметів тощо). Відповідно до Інструкції № 291 витрати підприємства на придбання предметів прокату, як і решти інших необоротних активів, обліковуються на субрахунку 153 «Придбання (виготовлення) інших необоротних матеріальних активів». Згідно з цією Інструкцією облік наявності та руху цінностей, призначених для видачі напрокат, ведеться на субрахунку 116 «Предмети прокату». При цьому слід мати на увазі, що для цілей бухгалтерського обліку не має значення, перевищує чи ні вартість предметів прокату вартісну межу, що встановлюється підприємством для визначення малоцінних необоротних матеріальних активів.

Аналітичний облік предметів прокату, як і інших необоротних матеріальних активів, ведеться в розрізі кожного з предметів. Для більш повного забезпечення обліку та контролю за кожним окремим з предметів прокату доцільно використовувати субрахунки другого порядку: 1161 «Предмети прокату на складі», 1162 «Предмети прокату в користуванні у наймачів». Порядок нарахування амортизації предметів прокату, як і інших необоротних матеріальних активів, регулюється п. 27 ПБО 7. Згідно із зазначеним пунктом амортизація на предмети прокату нараховується із застосуванням таких методів:

• прямолінійного, за яким вартість предмета прокату ділиться на термін корисного використання (в роках) для визначення річної суми амортизації, а далі діленням на 12 визначається місячна сума;
• виробничого, згідно з яким вартість предметів прокату ділиться на передбачуваний обсяг послуг прокату від використання даного предмета прокату. Так визначається виробнича ставка амортизації. Такий розрахунок можна робити як у розрізі кожного інвентарного об’єкта (предмета прокату), так і в розрізі груп (наприклад, окремо пральні машини, меблі, відеоапаратура, комп’ютерна техніка тощо) або взагалі в цілому з предметів прокату. Множенням виробничої ставки амортизації на фактичний місячний обсяг послуг і визначається місячна сума амортизації. Обраний метод нарахування амортизації необхідно відобразити в наказі про облікову політику підприємства.

Для обліку нарахування зносу використовується субрахунок 132 «Знос інших необоротних матеріальних активів», за Кт відображається його нарахування зносу (амортизації), за Дт — зменшення суми нарахованого зносу.

Для обліку доходу від надання послуг прокату використовується загальновідомий субрахунок 703 «Дохід від реалізації робіт (послуг)».

Для обліку розрахунків з наймачами з нарахованої та сплаченої пені, передбаченої договором прокату у випадках несвоєчасної сплати або несвоєчасного повернення предмета прокату, рекомендується застосовувати субрахунок 715 «Отримані штрафи, пені, неустойки». Згідно із загальними вимогами дохід визнається при збільшенні активу або зменшенні зобо­в’язання, що зумовлює зростання власного капіталу (за винятком зростання капіталу за рахунок внесків учасників підприємства), за умови, що оцінка доходу може бути достовірно визначена (п. 5 ПБО 15). При наданні послуг прокату дохід визнається у момент нарахування, а за пенею — у момент її сплати. Для наочності наведемо у табличному вигляді, як у бухгалтерському обліку відображається дохід, отриманий від надання послуг прокату та при нарахуванні пені (табл. 1).

Таблиця 1

Розглянемо на умовних цифрах порядок відображення основних операцій в обліку у суб’єкта господарювання, який надає послуги прокату (табл. 2).

Таблиця 2

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу об’єктом оподаткування ПДВ є операції платників податку з постачання, зокрема, товарів/послуг, місце постачання яких розташовано на митній території України, згідно зі ст. 186 цього Кодексу.

Під постачанням послуг відповідно до пп. 14.1.185 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу слід розуміти будь-яку операцію, що не є постачанням товарів, чи іншу операцію з передачі права на об’єкти права інтелектуальної власності та інші нематеріальні активи чи надання інших майнових прав стосовно таких об’єктів права інтелектуальної власності, а також надання послуг, що споживаються в процесі вчинення певної дії або провадження певної діяльності.

Постачанням товарів відповідно до пп. 14.1.191 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу вважається будь-яка передача права на розпоряджання товарами як власник, у тому числі продаж, обмін чи дарування такого товару, а також постачання товарів за рішенням суду.

Таким чином, надання послуг з прокату товарів, місце постачання яких визначається на митній території України, відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу є об’єктом оподаткування ПДВ.

База оподаткування ПДВ операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості з урахуванням загальнодержавних податків та зборів (крім акцизного податку на реалізацію суб’єктами господарювання роздрібної торгівлі підакцизних товарів, збору на обов’язкове державне пенсійне страхування, що справляється з вартості послуг стільникового рухомого зв’язку, ПДВ та акцизного податку на спирт етиловий, який використовується виробниками — суб’єктами господарювання для виробництва лікарських засобів, у тому числі компонентів крові і вироблених з них препаратів (крім лікарських засобів у вигляді бальзамів та еліксирів)) (п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу).

При цьому база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг не може бути нижче ціни придбання таких товарів/послуг, база оподаткування операцій з постачання самостійно виготовлених товарів/послуг не може бути нижче звичайних цін, а база оподаткування операцій з постачання необоротних активів не може бути нижче балансової (залишкової) вартості за даними бухгалтерського обліку, що склалася станом на початок звітного (податкового) періоду, протягом якого здійснюються такі операції (у разі відсутності обліку необоротних активів — виходячи із звичайної ціни), за винятком товарів (послуг), ціни на які підлягають державному регулюванню; газу, який постачається для потреб населення.

Зауважимо, що до складу договірної (контрактної) вартості включаються будь-які суми коштів, вартість матеріальних і нематеріальних активів, що передаються платнику податків безпосередньо покупцем або через будь-яку третю особу у зв’язку з компенсацією вартості товарів/послуг. При цьому до складу договірної (контракт­ної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), 3 % річних та інфляційні, отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань. Тобто суми пені, які надійшли за прострочення сплати за послуги прокату, не включаються до бази оподаткування ПДВ.

Датою виникнення податкових зобов’я­зань з ПДВ при здійсненні операцій з постачання товарів/послуг вважається дата події, що відбулася раніше: 

• дата зарахування коштів від покупця (замовника) на банківський рахунок в оплату товарів (послуг) при оплаті готівкою: дата оприбуткування коштів у касі або інкасації в банку (за відсутності каси);
• дата відвантаження товару при експорті — дата оформлення митної декларації, а для послуг — дата оформлення документа, що засвідчує факт постачання послуг (п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу).

Згідно з п. 198.1 ст. 198 цього Кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

• придбання або виготовлення товарів (у тому числі в разі їх ввезення на митну територію України) та послуг;
• придбання (будівництва, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
• отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та в разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
• ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Датою віднесення сум податку до податкового кредиту вважається дата тієї події, що відбулася раніше:

• дата списання коштів з банківського рахунку платника податку на оплату товарів/послуг;
• дата отримання платником податку товарів/послуг (п. 198.2 ст. 198 Податкового кодексу).

Отже, при придбанні/ввезенні платником ПДВ товарів для подальшого використання їх в операціях з надання послуг прокату платник включає суми ПДВ, сплачені/нараховані при придбанні таких товарів, до складу податкового кредиту на підставі зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної/митної декларації.

Податок на прибуток підприємств

Об’єктом оподаткування податком на при­буток є прибуток, який визначається шляхом коригування фінансового результату, розрахованого у фінансовій звітності згідно з ПБО або МСФЗ, на податкові різниці (пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу). При здійсненні операцій з предметами прокату слід мати на увазі, що можуть виникати податкові різниці при нарахуванні амортизації не­оборотних активів, до яких відносяться предмети прокату.

Зауважимо, що у пп. 138.3.3 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу йдеться про мінімально допустимі строки корисного використання — для предметів прокату (група 15) цей строк становить п’ять років.

Ці строки використовуються з урахуванням такого:

• у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бухгалтерському обліку менше ніж мінімально допустимі строки амортизації ОЗ та інших необоротних матеріальних активів, то для розрахунку амортизації використовуються строки, встановлені цим підпунктом;
• у разі коли строки корисного використання (експлуатації) об’єкта ОЗ в бухгалтерському обліку дорівнюють або є більшими, ніж ті, що встановлені цим підпунктом, то для розрахунку амортизації використовуються строки корисного використання (експлуатації) об’єк­та ОЗ, встановлені в бухгалтерському обліку.