Бухучет

Фінансові інструменти: облік та звітність за міжнародними стандартами

05.08.2016 / 16:48

Фінансовим інструментам у міжнародних стандартах бухгалтерського обліку та фінансової звітності присвячено п’ять міжнародних стандартів, а саме:

  • МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання»;
  • МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка»;
  • МСБО 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка» (для підприємств, які не застосовують МСФЗ 9 «Фінансові інструменти» до набрання ним чинності);
  • МСФЗ 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації»;
  • МСФЗ 9 «Фінансові інструменти».

Усі п’ять стандартів визначають порядок визнання і подальшого обліку фінансових інструментів на кожному етапі їх «життя» у балансі та відображення результатів такого обліку у фінансовій звітності підприємства на відповідну звітну дату.
Велика кількість регулювальних стандартів, як правило, створює багато запитань у спеціалістів з бухгалтерського обліку та фінансової звітності, тому розглянемо детальніше цю досить складну тему обліку фінансових інструментів.

Що таке фінансовий інструмент

Формулювання поняття фінансового інструменту наведено у п. 11 МСБО 32 «Фінансові інструменти: подання», відповідно до якого фінансовий інструмент — це будь-який контракт, який приводить до виникнення фінансового активу у одного суб’єкта господарювання та фінансового зобов’язання або інструмента капіталу у іншого суб’єкта господарювання.

Тобто фактично фінансовий інструмент — це договір між сторонами, результатом якого є виникнення фінансового активу у одного суб’єкта господарювання та фінансового зобов’язання або інструменту капіталу у іншого суб’єкта господарювання.

З точки зору міжнародних стандартів фінансовий актив — це будь-який актив, що є:

  • грошовими коштами;
  • інструментом власного капіталу іншого суб’єкта господарювання;
  • контрактним правом отримувати грошові кошти або інший фінансовий актив, або обмінювати фінансові інструменти з іншим суб’єктом господарювання за умов, які є потенційно сприятливими;
  • контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними акціями (частками).

Фінансове зобов’язання — це будь-яке зобов’язання, що є:

контрактним зобов’язанням надавати грошові кошти або інший фінансовий актив іншому суб’єктові господарювання чи обмінювати фінансові активи або фінансові зобов’язання з іншим суб’єктом господарювання за умов, які є потенційно несприятливими для суб’єкта господарювання;

контрактом, розрахунки за яким здійснюватимуться або можуть здійснюватися власними інструментами капіталу суб’єкта господарювання.

Це скорочений вигляд офіційного формулювання фінансових активів та фінансових зобов’язань, наведених у п. 11 МСБО 32.

Інструмент капіталу — це будь-який контракт, який засвідчує залишкову частку в активах суб’єкта господарювання після вирахування всіх його зобов’язань.

Схема 

Первісне визнання фінансових інструментів

Відповідно до п. 5.1 МСФЗ 9 фінансові активи та фінансові зобов’язання первісно визнаються за їх справедливою вартістю плюс (для фінансових активів) мінус (для фінансових зобов’язань) витрати на операцію, що прямо відносяться на придбання фінансового активу чи фінансового зобов’язання.

Для фінансових інструментів, що оцінюються за справедливою вартістю з відображенням переоцінки у прибутку або збитку, витрати на операцію не включаються до первісної вартості.

Наприклад, лізингова компанія при передачі об’єкта фінансового лізингу орендарю стягує комісію за адміністрування договору лізингу. Така комісія стягується один раз у розмірі 1% від вартості предмету лізингу.

Зазначена сума комісії включається до складу довгострокової дебіторської заборгованості лізингової компанії за даним об’єктом фінансового лізингу, оскільки вона прямо відноситься до придбання фінансового активу (виникнення контрактного права на отримання грошових коштів), і без сплати такої комісії передача предмета фінансового лізингу орендарю не відбудеться.

Облік фінансових активів

Схема

До фінансових активів, оцінених за справедливою вартістю з відображенням результатів переоцінки як прибутку або збитку, відносяться фінансові активи, утримувані для торгівлі. Згідно з п. БА.6 МСФЗ 9 торгівля, як правило, означає активне і часте придбання та продаж, а фінансові інструменти, утримувані для торгівлі, як правило, використовуються з метою отримання прибутку від короткострокових коливань цін або маржі дилера. Тобто з точки зору стандартів МСФЗ до таких фінансових активів належать фінансові інструменти, що утримуються з метою отримання прибутків внаслідок короткострокових коливань цін, курсів, котирувань і перепродажу протягом фінансового року. Це можуть бути банківські метали, інвестиційні монети, акції тощо.

Відповідно зміна вартості такої фінансової інвестиції відображається у складі прибутку або збитку Звіту про прибутки та збитки за відповідний звітний рік.

ПРИКЛАД 1

Підприємство придбало у банку з метою перепродажу зливок банківського золота вагою 1000 г первісною вартістю 900 000 грн. (дата придбання — січень 2016 р.). У червні 2016 р. дане банківське золото було реалізовано банку за 995 000 грн.

Відображення зазначених операцій в обліку підприємства наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

1

Відображено придбання зливка (визначено собівартість фінансової інвестиції)

352

311

900 000

2

Відображено реалізацію зливка

377

741

995 000

3

Списано собівартість фінансової інвестиції

971

352

900 000

4

Відображено отримання грошових коштів

311

377

995 000

У фінансовій звітності за МСФЗ станом на 30.06.2016 р. приріст справедливої вартості фінансового активу в розмірі 95 000 грн. відображаиметься у Звіті про прибутки і збитки у рядку «Інвестиційний дохід».

До фінансових активів, оцінених за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у сукупному доході, належать фінансові активи, придбані з метою збільшення їх справедливої вартості у довгостроковій перспективі, тобто активи, що мають намір утримувати у період більше року.

До таких активів можуть належати банківські метали, інвестиційні монети, інвестиційні папери без визначеного терміну погашення, акції тощо.

Результати переоцінки таких активів визнаються у розділі «Капітал» Звіту про фінансовий стан та у Звіті про інший сукупний дохід Звіту про прибутки і збитки та інший сукупний дохід.

Таке відображення є досить логічним зважаючи на те, що міжнародні стандарти не містять суворої вимоги проводити переоцінку фінансових інструментів на кожну дату балансу. В цьому й полягає їх суттєва різниця від національних ПБУ. Адже відповідно до п. 30 ПБО 13 фінансові активи мають переооцінюватися за їх справедливою вартістю на кожну наступну дату балансу. При цьому результати такої переоцінки відображаються у Звіті про прибутки і збитки за поточний фінансовий рік.

Відповідно до вимог МСФЗ сукупна переоцінка фінансових активів за попередні фінансові роки відображається у капіталі та Звіті про інший сукупний дохід, а переоцінка, що припадає на поточний фінансовий рік, — у Звіті про прибутки і збитки поточного фінансового року.

Розглянемо цю ситуацію на прикладі 2.

ПРИКЛАД 2

Підприємство придбало у банку з метою перепродажу зливок банківського золота вагою 1000 г. первісною вартістю 800 000 грн. (дата придбання — січень 2014 р.). Станом на 31.12.2015 р. справедлива вартість зливка становила 900 000 грн. У червні 2016 р. це золото було реалізовано банку за 995 000 грн.

Відображення в обліку придбання та реалізації фінансового активу, що оцінюється за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у сукупному доході, наведено в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Відображено придбання зливка (визначено собівартість фінансової інвестиції)

142, 143

311

800 000

2

Відображено реалізацію зливка в червні 2016 р.

377

741

995 000

3

Відображено дооцінку зливка в червні 2016 р. (станом на 31.12.2015 р.). Результат дооцінки відображено в капіталі

142,143

413

100 000

4

Списано собівартість фінансової інвестиції у червні 2016 р.

971

142,143

900 000

5

Відображено отримання грошових коштів у червні 2016 р.

311

377

995 000

 

У фінансовій звітності за МСФЗ станом на 30.06.2016 р. необхідно відобразити:

у Звіті про фінансовий станСхема

капітал:

капітал у дооцінках — 100 000 грн.;

у Звіті про прибутки і збитки та інший сукупний дохід

у Звіті про прибутки і збитки

інвестиційний дохід — 95 000 грн.;

у Звіті про інший сукупний дохід

дооцінка довгострокової фінансової інвестиції — 100 000 грн.

До фінансових активів, оцінених за амортизованою собівартістю, належать фінансові активи, які утримуються до погашення, тобто мають граничний термін погашення.

До таких фінансових активів належать, зокрема:

депозити у банках;

векселі отримані;

позики видані;

облігації придбані;

дебіторська заборгованість (включаючи торговельну дебіторську заборгованість).

Основні визначення, що стосуються амортизованої собівартості, наведено у § 9 МСБО 39 (табл. 3).

Таблиця 3

ОСНОВНІ ВИЗНАЧЕННЯ ЩОДО АМОРТИЗОВАНОЇ СОБІВАРТОСТІ

Амортизована собівартість фінансового активу або фінансового зобов’язання 

Сума, за якою фінансовий актив чи зобов’язання оцінюється при первісному визнанні, мінус виплати основної суми, плюс (або мінус) накопичена амортизація будь-якої різниці між цією первісною сумою та сумою погашення із застосуванням методу ефективного відсотка та мінус будь-яке зменшення (прямо чи через застосування рахунку резервів) внаслідок зменшення корисності чи неможливості отримання

Витрати на операцію 

Додаткові витрати, які прямо відносяться до придбання, випуску або вибуття фінансового активу чи фінансового зобов’язання (додаток А, § КЗ13 МСБО 39)

Додаткові витрати 

Витрати, які не відбулися б, якби суб’єкт господарювання не придбав, не випустив або не реалізував фінансовий інструмент

Метод ефективного відсотка 

Метод обчислення амортизованої собівартості фінансового активу або фінансового зобов’язання (або групи фінансових активів чи фінансових зобов’язань) та розподілу доходу чи витрат від відсотків на відповідний період

Ефективна ставка відсотка 

Ставка, яка точно дисконтує попередньо оцінені майбутні платежі або надходження грошових коштів протягом очікуваного строку дії фінансового інструмента та якщо доцільно — протягом коротшого періоду до чистої балансової вартості фінансового активу чи фінансового зобов’язання. Обчислюючи ефективну ставку відсотка, суб’єкт господарювання має попередньо оцінити грошові потоки, враховуючи всі умови контракту про фінансовий інструмент (наприклад, аванси, опціони «Call» та подібні опціони), але не має розглядати майбутні збитки від кредитів. Обчислення включає всі гонорари та додаткові комісійні збори, сплачені або отримані сторонами контракту, які є невід’ємною частиною ефективної ставки відсотка (МСБО 18), витрати на операції та всі інші премії чи дисконти. Є припущення, що грошові потоки та очікуваний строк дії групи подібних фінансових інструментів можна достовірно оцінити. Проте іноді, коли неможливо достовірно оцінити грошові потоки або очікуваний строк дії фінансового інструменту (або групи фінансових інструментів), суб’єктові господарювання слід використовувати контрактні грошові потоки за весь контрактний строк фінансового інструменту (або групи фінансових інструментів).

Тобто амортизована собівартість фінансового активу — це його вартість на відповідну дату, проамортизована із застосуванням методу ефективної ставки відсотка, мінус втрати через зменшення корисності активу

Розглянемо оцінку фінансового активу за методом амортизованої собівартості на прикладі 3.

ПРИКЛАД 3

Підприємство 01.02.2015 р. придбало з дисконтом трирічні облігації номінальною вартістю 3 000 000 грн. Процентний дохід за наведеними облігаціями становить 20% річних. Сума дисконту при придбанні становила 90 000 грн. Необхідно з’ясувати, як зазначені облігації відображатимуться у фінансовій звітності підприємства, складеній за стандартами МСФЗ станом на 31.12.2016 р.

Рішення. Для розрахунку первісної вартості облігацій, за якою вони зараховуватимуться на баланс підприємства, потрібно розрахувати ефективну ставку відсотка:

(90000 : 3) + (3000000 х 20%)  = 21%.

                3000000

Ефективна ставка відсотка становить 21% річних.

Амортизована собівартість фінансового активу, за якою актив оцінюється при первісному визнанні, розраховується таким чином:

спочатку розраховується дисконтована вартість грошових потоків від облігацій із застосуванням методу ефективного відсотка, яка становить 1 693 422 грн. (3000000 х 1/(1 + 0,21)3);

далі розраховується дисконтована вартість грошових потоків від процентів за облігаціями за перший, другий і третій роки (також із застосуванням методу ефективного відсотка). Ця дисконтована вартість становить 1 244 360 грн. (3000000 х 20% х (1/1,21+1/(1,21)2 + 1/(1,21)3).

Таким чином, амортизована собівартість облігацій при їх первісному визнанні становитиме 2 937 782 грн. (1 693 422 грн. + 1 244 360 грн.).

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій з придбання облігацій наведено в табл. 4.

Таблиця 4


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,

грн.

1

Відображено придбання облігацій

143

685

2 910 000

2

Відображено оплату облігацій

685

311

2 910 000

3

Проведено дооцінку вартості облігацій на дату первісного визнання з урахуванням амортизації дисконту (2 937 782 — 2 910 000)

143

733

27 782

Таким чином, облігації зараховуватимуться на баланс підприємства за первісною вартістю у розмірі 2 937 782 грн.

Розрахунок подальшої оцінки облігацій на відповідні звітні дати наведено в табл. 5.

Таблиця 5

Дата

Доходи від процентів за ефективною ставкою відсотка (21%), грн. (гр.5 * 21%)

Доходи від процентів за номінальною ставкою відсотка (20%), грн.
(3000 000*20%)

Сума амортизації дисконту, грн.
(гр.3 — гр.2)

Амортизована
собівартість облігацій, грн.

01.02.2015 р.

Х

Х

Х

2 937 782

31.12.2015 р.

565 523*

550 000*

15 523

2 953 305

31.12.2016 р.

620 194

600 000

20 194

2 973 499

31.12.2017 р.

624 435

600 000

24 435

2 997 934

31.01.2018 р.

52 066**

50 000**

2 066***

3 000 000

*Розрахунок суми доходів від процентів проведено за 11 місяців 2015 р.
**Розрахунок суми доходів проведено за один місяць 2018 р.
***Залишкова сума амортизації дисконту відображається у фактичній сумі на дату погашення.

У подальшому облік облігацій відображатиметься таким чином (табл. 6):

Таблиця 6


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

Станом на 31.12.2015 р.:

1

Відображено нарахування процентів за облігаціями до отримання (20%)

373

732

550 000

2

Відображено амортизацію дисконту за 2015 р.

143

733

15 523

Станом на 31.12.2016 р.:

3

Відображено нарахування процентів за облігаціями до отримання (20%)

373

732

600 000

4

Відображено амортизацію дисконту за 2016 р.

143

733

20 194

Таким чином, у фінансовій звітності за МСФЗ станом на 31.12.2016 р. необхідно відобразити:

у Звіті про фінансовий стан

необоротні активи:

довгострокові фінансові інвестиції в облігації — 2 973 499 грн.;

оборотні активи:

дебіторська заборгованість за нарахованими відсотками — 1 150 000 грн. (550 000 грн. + 600 000 грн.);

у Звіті про прибутки та збитки за 2016 р.:

фінансові доходи — 620 194 грн. (600 000 грн. + 20 194 грн.).

Інвестиції в інструменти капіталу

При первісному визнанні суб’єкт господарювання може зробити вибір щодо подання змін справедливої вартості інвестиції в інструмент капіталу (який не утримується для торгівлі) в іншому сукупному доході. В подальшому цей метод обліку зміні не підлягає.

Якщо підприємство приймає рішення про облік зміни справедливої вартості інвестиції в іншому сукупному доході, то воно визнає у прибутку або збитку дивіденди від такої інвестиції.

У подальшому зміни вартості інвестиції в акції (частки), що були відображені в іншому сукупному доході, у Звіт про прибутки і збитки  не переносяться.

МСФЗ 9 дозволяє інвестиції в акції, що не котируються на ринку, обліковувати за собівартістю.

Водночас стандарт визначає обставини, які можуть свідчити, що собівартість не відображає справедливу вартість інвестиції. До таких обставин, зокрема, належать:

  • значна зміна у показниках діяльності об’єкта інвестування порівняно з бюджетами, планами або контрольними показниками;
  • зміни в очікуванні того, що будуть досягнуті контрольні технічні показники продукції об’єкта інвестування;
  • значні зміни на ринку для акцій об’єкта інвестування або його продуктів;
  • значні зміни у глобальній економіці або економічному середовищі, у якому функціонує об’єкт інвестування;
  • значні зміни у показниках діяльності подібних суб’єктів господарювання або в оцінках, що їх надає ринок у цілому;
  • внутрішні проблеми об’єкта інвестування, такі як шахрайство, комерційні спори, судові справи, зміни управління або стратегії;
  • свідчення про додатковий випуск акцій, тощо.

У таких випадках суб’єкт господарювання повинен оцінити справедливу вартість фінансової інвестиції в інструменти капіталу і відійти від оцінки за собівартістю.

Облік фінансових зобов’язань

Відповідно до § 4.2 МСФЗ 9 фінансові зобов’язання поділяються на:

  • фінансові зобов’язання, оцінені за амортизованою собівартістю;
  • фінансові зобов’язання, оцінені за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки як прибутку або збитку;
  • інші.

Облік фінансових зобов’язань, оцінених за амортизованою собівартістю, аналогічний обліку фінансових активів, оцінених за амортизованою собівартістю. Як і для фінансових активів, до фінансових зобов’язань, оцінених за амортизованою собівартістю, відносяться фінансові зобов’язання, що утримуються до погашення. Відмінність лише в тому, що при первісному визнанні фінансових зобов’язань, оцінених за амортизованою собівартістю, із суми їх справедливої вартості вираховуються прямі витрати, пов’язані з виникненням таких фінансових зобов’язань.

Розглянемо оцінку фінансового зобов’язання за методом амортизованої собівартості на прикладі 4.

ПРИКЛАД 4

Підприємство 31.03.2015 р. отримало кредит на суму 24 000 000 грн. під 30% річних, який буде погашено через три роки. При отриманні кредиту підприємство сплатило комісію за його видачу в розмірі 720 000 грн. Виплата відсотків за кредитом здійснюється в кінці звітного року. Перший платіж — 31.03.2016 р.

Розглянемо, як такий кредит відображатиметься у фінансовій звітності підприємства, складеній згідно з МСФЗ станом на 30.09.2016 р.

Рішення. Для розрахунку первісної вартості фінансового зобов’язання, за якою цей фінансовий інструмент (кредит) буде зараховано на баланс підприємства, потрібно розрахувати ефективну ставку відсотка:

(720 000 : 3) + (24 000 000 х 30%)  = 31%.

                   24 000 000

Ефективна ставка відсотка становить 31%.

Амортизована собівартість фінансового зобов’язання, за якою фінансовий інструмент оцінюється при первісному визнанні, розраховується таким чином:

спершу розраховується дисконтована вартість грошових потоків від кредиту із застосуванням методу ефективного відсотка, яка становить 10 675 724 грн.
(24 000 000 х 1/(1 + 0,31)3), де 3 — це кількість років;

далі розраховується дисконтована вартість грошових потоків від процентів за кредитом за перший, другий і третій періоди (також із застосуванням методу ефективного відсотка). Ця дисконтована вартість становить 12 894 460 грн.
(24 000 000 грн. х 30% х (1/1,31+1/(1,31)2 + 1/(1,31)3.

Таким чином, амортизована собівартість кредиту при його первісному визнанні становить 23 570 184 грн. (10 675 724 грн. + 12 894 460 грн.)

Відображення в бухгалтерському обліку підприємства операцій з отримання кредиту наведено в табл. 7.

Таблиця 7


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

1

Відображено отримання кредиту

311

501

24 000 000

2

Відображено оплату комісії за отримання кредиту*

501

311

720 000

3

Визнано витрати на сплату комісії за видачу кредиту у первісній вартості фінансового зобов’язання за кредитом (23 570 184 — 23 280 000)*

92

501

290 184

*Відповідно до п. 5.1 МСФЗ 9 фінансові зобов’язання первісно визнаються за їх справедливою вартістю мінус витрати на операцію, що прямо відносяться на придбання фінансового зобов’язання.

Згідно з § 9 МСБО 39  амортизована собівартість фінансового зобов’язання — це сума, за якою фінансове зобов’язання оцінюється при первісному визнанні. Таким чином, кредит буде первісно зараховано на баланс підприємства за амортизованою собівартістю в сумі  23 570 184 грн., розрахунок якої наведено вище.

Подальшу оцінку кредиту на відповідні звітні дати наведено в табл. 8.

Таблиця 8

Дата

Фінансові витрати за ефективною ставкою відсотка (31%)

Фінансові витрати (30%)

Визнання витрат на сплату комісії, грн.
(гр.2 - гр.3)

Довгострокова кредиторська
заборгованість, грн.

31.03.2015 р.

Х

Х

Х

23 570 184

31.03.2016 р.

7 306 757

7 200 000

106 757

23 676 941

31.03.2017 р.

7 339 852

7 200 000

139 852

23 816 793

31.03.2018 р.

7 383 207

7 200 000

183 207

24 000 000

Як у подальшому в бухгалтерському обліку відображатиметься даний кредит, наведено в табл. 9.

Таблиця 9


з/п

Зміст
бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

Станом на 31.03.2016 р.:

1

Відображено амортизацію комісії за отримання кредиту

92

501

106 757

2

Проведено нарахування процентів за кредитом

95

684

7 200 000

3

Проведено оплату процентів

684

311

7 200 000

Станом на 30.09.2016 р.:

4

Відображено амортизацію комісії за отримання кредиту (139 852 : 2)

92

501

69 926

Таким чином, у фінансовій звітності за МСФЗ станом на 30.09.2016 р. буде відображено:

У Звіті про фінансовий стан

довгострокова кредиторська заборгованість:

довгострокові кредити банків у сумі 23 746 867 грн. (23 676 941 грн. + 69 926 грн.);

У звіті про прибутки і збитки за період з 31.03.2016 р. по 30.09.2016 р.:

адміністративні витрати — 69 926 грн.

Облік фінансових зобов’язань, оцінених за справедливою вартістю

Фінансове зобов’язання, оцінене за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки як прибутку або збитку, — це фінансове зобов’язання, яке задовольняє одну з таких умов:

  • воно відповідає визначенню «утримуване для торгівлі»;
  • після первісного визнання воно призначається суб’єктом господарювання як таке, що оцінюється за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку відповідно до параграфа 4.2.2 або 4.3.5 МСФЗ 9;
  • воно призначено або після первісного визнання, або у подальшому як таке, що оцінюється за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку, відповідно до § 6.7.1 МСФЗ 9.

Тобто зміна справедливої вартості фінансового зобов’язання, що здійснюється внаслідок зміни базової ставки відсотка, товарної ціни, валютного курсу або індексу цін чи ставок, які спостерігаються на ринку, визнаються відповідними доходами чи витратами і відображаються у Звіті про прибутки і збитки за поточний рік. Зазначене застосовується для переважної більшості фінансових зобов’язань, оцінених за справедливою вартістю.

Водночас п. 5.7.7 МСФЗ 9 передбачено, що для фінансового зобов’язання, призначеного як таке, що оцінюється за справедливою вартістю з відображенням результату переоцінки у прибутку або збитку, суб’єкт господарювання подає прибуток або збиток таким чином:

  • величина зміни справедливої вартості фінансового зобов’язання, що відноситься на зміни кредитного ризику такого зобов’язання, подається в іншому сукупному доході;
  • решта величини зміни справедливої вартості зобов’язання подається у прибутку або збитку.

МСФЗ 7 визначає кредитний ризик як «ризик того, що одна сторона контракту про фінансовий інструмент не зможе виконати свої зобов’язання, і це спричинить виникнення фінансового збитку іншої сторони».

Прикладами видів діяльності, що спричиняють максимальний рівень кредитного ризику згідно п. Б10 МСФЗ 7, є:

  • надання позик клієнтам та розміщення депозитів у інших суб’єктів господарювання. У таких випадках максимальний рівень кредитного ризику є балансовою вартістю відповідних фінансових активів;
  • укладання контрактів на похідні фінансові інструменти, наприклад, валютних контрактів, процентних свопів та кредитних похідних інструментів. Коли актив, що виникає в результаті, оцінюють за справедливою вартістю, максимальний рівень кредитного ризику на кінець звітного періоду дорівнюватиме балансовій вартості;
  • надання фінансових гарантій. У цьому випадку максимальний рівень кредитного ризику є максимальною сумою, яку суб’єкт господарювання міг би сплатити, якби вимагали оплатити гарантію, і яка може суттєво перевищувати суму, визнану як зобов’язання;
  • прийняття зобов’язання з надання позики, яке є безвідкличним протягом строку дії угоди або є відкличним тільки у відповідь на суттєву негативну зміну. Якщо емітент не може погасити зобов’язання з надання позики на нетто-основі грошовими коштами або іншим фінансовим інструментом, тоді максимальний кредитний ризик є всією сумою зобов’язання. Це відбувається тому, що існує невизначеність щодо того, чи може бути надано в майбутньому суму будь-якої невикористаної частини зобов’язання з надання позики. Вона може суттєво перевищувати суму, визнану як зобов’язання.

Рекласифікація

Згідно з положеннями МСФЗ 9 рекласифікація можлива для фінансових активів лише якщо суб’єкт господарювання змінює свою модель бізнесу для управління фінансовими активами. При цьому перекласифікуються всі фінансові активи, яких торкнулася така зміна.

На це прямо вказує п. 4.4.2 МСФЗ 9: «Суб’єкт господарювання не може перекласифікувати жодне фінансове зобов’язання».

При рекласифікації фінансових активів суб’єкт господарювання застосовує перекласифікацію перспективно з дати перекласифікації. При цьому жодні раніше визнані прибутки, збитки або відсотки не перераховуються.

Якщо при рекласифікації фінансового активу змінюється його справедлива вартість, то будь-який прибуток або збиток, що виникає внаслідок різниці між поперед-ньою балансовою та справедливою вартістю, визнається у прибутку або збитку.

Якщо фінансовий актив перекласифіковується так, що він оцінюється за амортизованою собівартістю, то його справедлива вартість на дату перекласифікації стає його новою балансовою вартістю.

Обезцінення

Зменшення корисності фінансових активів аналізується у разі, якщо балансова вартість активу перевищує його вартість відшкодування. Зменшення корисності фінансових активів застосовується до активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, наприклад позики, боргові цінні папери та дебіторська заборгованість, які мають граничні терміни погашення. МСБО 39 не вимагає проводити аналіз на обезцінення активів, що обліковуються за справедливою вартістю.

Наприкінці кожного звітного періоду суб’єкту господарювання слід оцінювати, чи є об’єктивне свідчення того, що корисність фінансового активу або групи фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, зменшується.

Свідченням того, що корисність фінансового активу або групи активів зменшується, є такі ознаки:

  • значні фінансові труднощі емітента або боржника;
  • порушення контракту, яке призводить до невиконання зобов’язань чи прострочування платежів відсотків або основної суми;
  • надання позикодавцем (з економічних чи юридичних причин, пов’язаних із фінансовими труднощами позичальника) пільгових умов, які позикодавець не розглядав би за інших умов;
  • можливість оголошення бункрутства позичальника або іншої фінансової реорганізації;
  • зникнення активного ринку для цього фінансового активу внаслідок фінансових труднощів;
  • суттєве зниження попередньо оцінених майбутніх грошових потоків від групи фінансових активів.

За наявності свідчення того, що відбувся збиток від зменшення корисності фінансових активів, що оцінюються за амортизованою собівартістю, суму збитку оцінюють як різницю між балансовою вартістю активу і теперішньою вартістю попередньо оцінених майбутніх грошових потоків, дисконтованих за первісною ефективною ставкою відсотка фінансового активу. Балансова вартість активу зменшується прямо або із застосовунням рахунка резервів. Сума збитку визнається у Звіті про прибутки і збитки.

Якщо в наступному періоді сума збитку від зменшення корисності зменшується і це зменшення пов’язане з поліпшенням фінансового становища боржника, то попередньо визнаний збиток від зменшення корисності слід сторнувати (або прямо, або коригуючи рахунок резервів). Сторнування не повинне призводити до такої балансової вартості фінансового активу, яка перевищує суму, що її мала б амортизована собівартість у разі невизнання зменшення корисності на дату сторнування. Сума сторнування визнається у прибутку чи збитку.

Припинення визнання фінансового активу

Визнання фінансового активу припиняється тоді, коли:

  • закінчується строк дії контрактних прав на отримання грошових потоків від фінансового активу;
  • суб’єкт передає фінансовий актив і ця передача відповідає критеріям для припинення визнання.

Критерії для припинення визнання:

  • суб’єктом господарювання передаються переважно всі ризики та винагороди від володіння фінансовим активом;
  • суб’єкт господарювання втратив контроль над фінансовим активом.

Чи зберіг суб’єкт господарювання контроль за переданим активом, залежить від здатності сторони, якій передається актив, продати його. Якщо сторона, якій передають актив, має практичну можливість продати актив повністю непов’язаній третій стороні і спроможна здійснити цю можливість односторонньо і без необхідності висувати додаткові обмеження щодо передачі, то суб’єкт господарювання не зберіг контроль. У всіх інших випадках контроль суб’єктом господарювання збережено.

Існують випадки, коли суб’єкт господарювання передав актив, але при цьому зберігає право обслуговувати фінансовий актив за плату. У таких випадках визнається або актив, пов’язаний з обслуговуванням, або зобов’язання, пов’язане з обслуговуванням. Розглянемо таку ситуацію на прикладі 5.

ПРИКЛАД 5

Підприємство «Альфа» реалізовало товари (кондиціонери)  01.07.2015 р. на загальну суму 32 000 грн. (собівартість кондиціонера — 18 000 грн.). За умовами продажу до ціни контракту закладено безоплатне гарантійне обслуговування кондиціонера один раз на рік протягом трьох років. Витрати підприємства «Альфа», пов’язані з обслуговуванням кондиціонера, становлять 1000 грн. Норма валового прибутку підприємства «Альфа» із сервісного обслуговування становить 50%.

Розглянемо, як така операція відображатиметься у фінансовій звітності підприємства «Альфа» станом на 30.06.2016 р.

Рішення. У даному випадку операція з продажу активів підприємства «Альфа» призводить до одночасного виникнення у підприємства фінансового активу і фінансового зобов’язання, тобто:

  • фінансовий актив виникає у вигляді дебіторської заборгованості від продажу товару (кондиціонеру);
  • фінансове зобов’язання виникає у вигляді довгострокової кредиторської заборгованості від гарантійного обслуговування кондиціонера.

При цьому фінансовий актив припиняє існування після отримання плати і передачі товару (кондиціонера) покупцю.

Натомість фінансове зобов’язання на гарантійне обслуговування кондиціонера продовжує обліковуватися на балансі підприємства «Альфа».

Необхідно розрахувати загальну суму грошових потоків від реалізації послуги з безоплатного гарантійного обслуговування кондиціонера:

загальна сума витрат підприємства на проведення гарантійного обслуговування 1000 грн. х 3 роки = 3000 грн.

Сума доходів від реалізації послуги з урахуванням норми валового прибутку 50%:   3000 х (100% : 50%) = 6000 грн.

Таким чином, у загальній сумі доходу від реалізації кондиціонера в розмірі 32 000 грн.:

  • дохід від реалізації кондиціонера — 26 000 грн. ( 32 000 – 6000);
  • дохід від реалізації послуг (гарантійне обслуговування) — 6000 грн., або 2000 грн. на рік.

Відображення зазначеної операції в бухгалтерському обліку підприємства «Альфа» наведено в табл. 10.

Таблиця 10


з/п

Зміст бухгалтерського запису

Дебет

Кредит

Сума,
грн.

На 01.07.2015 р.:

1

Нараховано доходи від реалізації кондиціонера

361

702

26 000

2

Списано собівартість кондиціонера

902

281

18 000

3

Отримано грошові кошти від покупця

311

505

32 000

4

Зменшено довгострокову кредиторську заборгованість на вартість поставленого товару

505

361

26 000

5

Зменшено довгострокову кредиторську заборгованість на вартість гарантійного обслуговування за перший рік

505

377

2000

На 30.06.2016 р.:

1

Нараховано дохід від реалізації послуг з гарантійного обслуговування

377

703

2000

2

Списано матеріали на проведення гарантійного обслуговування

23

201

800

3

Нараховано заробітну плату працівникам, які проводили гарантійне обслуговування

23

661

200

4

Визнано собівартість гарантійного обслуговування

903

23

1000

5

Зменшено довгострокову кредиторську заборгованість на вартість гарантійного обслуговування за другий рік

505

377

2000

Таким чином, у фінансовій звітності за МСФЗ станом на 30.06.2016 р. буде відображено:

у Звіті про фінансовий стан

пасив

довгострокові зобов’язання:

довгострокова кредиторська заборгованість на вартість гарантійного обслуговування за третій рік — 2000 грн.;

поточні зобов’язання:

поточна кредиторська заборгованість на вартість гарантійного обслуговування за другий рік — 2000 грн.;

у Звіті про прибутки і збитки

доходи від реалізації товарів, робіт, послуг — 28 000 грн. (26 000 грн. + 2000 грн.);

собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг — 19 000 грн. (18 000 грн. + 1000 грн.).

При припиненні визнання фінансового активу різниця між балансовою вартістю та отриманою компенсацією визнається у прибутку або збитку.

Припинення визнання фінансового зобов’язання

Фінансове зобов’язання вилучається зі Звіту про фінансовий стан суб’єкта господарювання тоді, коли його погашають, тобто коли зобов’язання, визначене у контракті, виконано, анульовано або строк його дії закінчується.

Різницю між балансовою вартістю фінансового зобов’язання та сплаченою компенсацією визнають у прибутку чи збитку.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
МСБО 18 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 18 «Дохід», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСБО 32 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 32 «Фінансові інструменти: подання», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСБО 39 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 39 «Фінансові інструменти: визнання та оцінка», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСФЗ 7 — Міжнародний стандарт фінансової звітності 7 «Фінансові інструменти: розкриття інформації», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. МСФЗ 9 — Міжнародний стандарт фінансової звітності 9 «Фінансові інструменти», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. ПБО 13 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 13 «Фінансові інструменти», затверджене наказом Мінфіну України від 30.11.2001 р. № 559

«Горячии линии»

Дата: 11 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00