Бухучет

Інвестиційна нерухомість: особливості обліку

29.07.2016 / 15:22

Інвестиційною нерухомістю вважаються власні або орендовані на умовах фінансової оренди будівлі, утримувані з метою отримання орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, а не для виробництва та постачання товарів, надання послуг, адміністративної мети або продажу в процесі звичайної діяльності.
У цій статті пропонуємо розглянути методологічні основи обліку такої нерухомості, зокрема порядок визнання активів інвестиційною нерухомістю, засади первісної оцінки та переоцінки таких об’єктів тощо.

Бухгалтерський облік

Методологічні засади бухгалтерського обліку об’єктів, віднесених до інвестиційної нерухомості, регламентується ПБО 32, згідно з яким, як зазначалося вище, інвестиційною нерухомістю визнається насамперед нерухомість як власна, так і орендована на умовах фінансової оренди, що утримується підприємством з метою передачі в оренду та отримання орендних платежів. Інвестиційна нерухомість визнається активом, якщо існує ймовірність того, що підприємство отримає в майбутньому від її використання економічні вигоди у вигляді орендних платежів та/або збільшення власного капіталу, і її первісна вартість може бути достовірно визначена.

Придбана (створена) інвестиційна нерухомість зараховується на баланс підприємства за первісною вартістю (п. 9 ПБО 32).

Одиницею обліку інвестиційної нерухомості є земельна ділянка, будівля (частина будівлі) або їх поєднання, а також активи, які утворюють з інвестиційною нерухомістю цілісний комплекс і в сукупності генерують грошові потоки.

У разі якщо інвестиційну нерухомість підприємство створює самостійно, то її первісною вартістю є вартість, визначена на дату початку використання такої нерухомості виходячи із загальної суми витрат на її створення.

Первісна вартість інвестиційної нерухомості, одержаної у фінансову оренду, визначається відповідно до ПБО 14.

Якщо інвестиційна нерухомість придбавається на умовах відстрочки платежу, то її первісною вартістю визнається ціна відповідно до договору. При цьому винагорода постачальнику на суму різниці між договірною ціною та загальною сумою платежів на його користь визнається фінансовими витратами.

Водночас витрати, що здійснюються підприємством для підтримання інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від її використання, включаються до складу витрат звітного періоду.

На дату балансу інвестиційна нерухомість обліковується за справедливою вартістю, якщо її можна достовірно визначити, або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, що визнаються відповідно до ПБО 28.

Якщо підприємство обере оцінку за справедливою вартістю, то на кожну дату балансу сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості відображатиметься у складі іншого операційного доходу або інших витрат від операційної діяльності відповідно.

Якщо буде обрано оцінку за первісною вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості підлягатиме амортизації за одним із методів, наведених у п. 28 ПБО 7. Однак згідно з п. 18 ПБО 32 інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації, з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, переоцінці не підлягає.

Слід зауважити, що оцінка інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю повинна застосовуватися до дати її вибуття або переведення інвестиційної нерухомості до операційної нерухомості та такої, що утримується для продажу, або якщо стає неможливим достовірно визначити її справедливу вартість на дату балансу.

При визначенні оцінки інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю слід орієнтуватися на ціни активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди або інших контрактів на дату балансу та не враховувати майбутні витрати на поліпшення нерухомості і відповідні майбутні вигоди у зв’язку з майбутніми витратами на поліпшення об’єктів інвестиційної нерухомості.

У разі якщо визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості за цінами активного ринку неможливо, то така вартість визначається за останньою ринковою ціною операції з такими активами (за умови відсутності суттєвих змін у технологічному, ринковому, економічному або правовому середовищі, у якому діє підприємство). Якщо інформація про ринкові ціни відсутня, то справедлива вартість такої нерухомості визначається за теперішньою вартістю майбутніх чистих грошових надходжень від такого активу, обчислена відповідно до пунктів 11 — 14 ПБО 28. Сума збільшення або зменшення справедливої вартості інвестиційної нерухомості на дату балансу відображається у складі іншого операційного доходу або інших витрат операційної діяльності відповідно.

Пунктом 27 ПБО 32 встановлено, що при переведенні операційної нерухомості до інвестиційної, що оцінюватиметься за справедливою вартістю, різниця між балансовою (залишковою) вартістю операційної нерухомості і справедливою вартістю інвестиційної нерухомості відображається відповідно до пунктів 19 і 20 ПБО 7.

Зокрема, згідно з п. 19 цього ПБО сума дооцінки залишкової вартості об’єкта основних засобів включається до складу капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході, а сума уцінки — до складу витрат. За наявності (на дату проведення чергової (останньої) дооцінки об’єкта основних засобів) перевищення суми попередніх уцінок об’єкта і втрат від зменшення його корисності над сумою попередніх дооцінок залишкової вартості цього об’єкта і вигід від відновлення його корисності сума чергової (останньої) дооцінки, але не більше зазначеного перевищення, включається до складу доходів звітного періоду, а різниця (якщо сума чергової (останньої) дооцінки більше зазначеного перевищення) спрямовується на збільшення капіталу у дооцінках та відображається в іншому сукупному доході (п. 20 ПБО 7).

На умовному прикладі розглянемо, як у бухгалтерському обліку відображається переведення об’єктів нерухомості до інвестиційної (таблиця).

ПРИКЛАД
На балансі підприємства у складі основних засобів обліковується будівля. Первісна вартість цієї будівлі становить 700 000 грн., нарахований знос — 300 000  грн.
Будівля переводиться до складу інвестиційної нерухомості, яка обліковуватиметься за справедливою вартістю.

Ситуація 1. Справедлива вартість нерухомості на дату переведення становить 800 000 грн., що на 400 000 грн. (800 000 – (700 000 – 300 000)) більше від балансової (залишкової) вартості цієї нерухомості.

Ситуація 2. Справедлива вартість на дату переведення становить 500 000 грн., що на 100 000 грн.
((700 000 – 300 000) – 500 000) менше балансової (залишкової) вартості нерухомості. 

Відображення зазначених операцій у бухгалтерському обліку наведено в таблиці.


з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Дебет

Кредит

Сума, грн.

Списано нарахований знос 

131 

103 

300 000 

Ситуація 1

Справедлива вартість більше балансової (залишкової) 

Переведено до складу інвестиційної нерухомість 

100 

103 

800 000 

Списано різницю між балансовою та справедливою вартістю 

100 

423 

400 000 

Ситуація 2

Справедлива вартість менше балансової (залишкової) 

Переведено до складу інвестиційної нерухомість

100 

103 

500 000 

Списано різницю між балансовою та справедливою вартістю 

975 

103 

100 000 

Операції з інвестиційною нерухомістю оформляються первинними документами (такими, як і з основними засобами).

Аналітичний облік об’єктів інвестиційної нерухомості ведеться окремо за кожним таким об’єктом в інвентарній картці обліку основних засобів (форма № ОЗ-6).

Первісна вартість інвестиційної нерухомості збільшується на суму витрат, пов’язаних з її поліпшенням, якщо такі витрати призводять до збільшення майбутніх економічних вигід, первісно очікуваних від використання інвестиційної нерухомості. Прикладами поліпшення інвестиційної нерухомості є добудова, модернізація, модифікація, дообладнання, реконструкція тощо.

При здійсненні витрат для підтримання об’єкта інвестиційної нерухомості в робочому стані та одержання первісно визначеної суми майбутніх економічних вигід від її використання витрати включаються до складу витрат звітного періоду.

Оцінка інвестиційної нерухомості

Як зазначалося, інвестиційна нерухомість на дату балансу оцінюється за справедливою або за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, згідно з ПБО 28 «Зменшення корисності активів».

Для оцінки інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю слід використовувати ціни активного ринку в тій самій місцевості в подібному стані за подібних умов договорів оренди. За відсутності активного ринку справедлива вартість визначається на основі відповідних чинників, наведених нижче.

Слід зазначити, що при виборі методу оцінки за справедливою вартістю підприємство повинно застосовувати цей метод до того часу, поки не настане одна з подій:

  • вибуття інвестиційної нерухомості;
  • переведення інвестиційної нерухомості до складу операційної нерухомості;
  • переведення інвестиційної нерухомості до складу активів, які утримуються для продажу;
  • неможливість достовірно визначити справедливу вартість інвестиційної нерухомості на дату балансу.

Відмінністю обліку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю від обліку за первісною вартістю є те, що підприємство не нараховує амортизацію на такі об’єкти. У цьому випадку на кожну дату балансу потрібно здійснювати коригування вартості об’єкта шляхом порівняння його балансової та справедливої вартості.

Правила та критерії оцінки інвестиційної нерухомості відображаються в наказі про облікову політику підприємства.

Нагадаємо, що визнання нерухомості інвестиційною відбувається не лише в результаті її придбання або створення, а й у зв’язку з переведенням операційної нерухомості до складу інвестиційної.

Згідно з ПБО 32 переведення нерухомості до складу інвестиційної або виведення здійснюється тільки в разі зміни характеру її використання.

Податок на прибуток

З 01.01.2015 р. згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають згідно з положеннями розділу III цього Кодексу. Однією із різниць при визначенні фінансового результату є різниця, що виникає при нарахуванні амортизації.

Різниці за операціями з інвестиційною нерухомістю, яка оцінюється за справедливою вартістю, формуються відповідно до положень п. 141.2 ст. 141 Податкового кодексу.

На суму уцінки інвестиційної нерухомості, яка оцінюється за справедливою вартістю, відображеною у складі фінансового результату до оподаткування податкового (звітного) періоду відповідно до національних ПБО або МСФЗ, що перевищує суму раніше проведеної дооцінки таких активів, збільшується фінансовий результат до оподаткування (пп. 141.2.1 п. 141.2 ст. 141 вищезазначеного Кодексу).

Перша уцінка проведена протягом звітного періоду після переведення операційної нерухомості до складу інвестиційної і вважається такою, що перевищує попередні дооцінки та збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму уцінки.

За операціями з інвестиційною нерухомістю у разі її оцінки за первісною вартістю виникають різниці, які формуються відповідно до вимог ст. 138 Податкового кодексу.

Відповідно до положень п. 138.1 ст. 138 Кодексу фінансовий результат до оподаткування збільшується:

  • на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
  • на суму уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів, включених до витрат звітного періоду відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
  • на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної згідно з національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу фінансовий результат до оподаткування зменшується:

  • на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 цієї статті;
  • на суму залишкової вартості окремого об’єкта основних засобів або нематеріальних активів, визначеної з урахуванням положень цієї статті Кодексу, у разі ліквідації або продажу такого об’єкта;
  • на суму дооцінки та вигід від відновлення корисності основних засобів або нематеріальних активів в межах попередньо віднесених до витрат уцінки та втрат від зменшення корисності основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності.

Тобто якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за первісною вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості підлягає амортизації згідно з ПБО 7, платник податку коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до положень ст. 138 Податкового кодексу, у тому числі нараховану амортизацію.

Згідно з пп. 138.3.1 п. 138.3 цієї статті Кодексу розрахунок амортизації основних засобів або нематеріальних активів здійснюється відповідно до національних ПБО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 цього пункту. При такому розрахунку застосовуються методи нарахування амортизації, передбачені національними ПБО, крім виробничого методу.

Слід зазначити, що відповідно до вимог пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Кодексу для цілей оподаткування амортизація основних засобів нараховується у разі їх використання у господарській діяльності платника податку.

У разі продажу об’єкта інвестиційної нерухомості, що оцінюється за первісною вартістю, у податковому обліку виникають різниці, передбачені ст. 138 Кодексу для продажу основних засобів.

Враховуючи те, що інвестиційна нерухомість, що обліковується за первісною вартістю, зменшеною на суму нарахованої амортизації з урахуванням втрат від зменшення корисності та вигід від її відновлення, переоцінці не підлягає, то різниці, пов’язані з переоцінкою, за такими об’єктами не виникають.

Якщо підприємство обирає оцінку інвестиційної нерухомості за справедливою вартістю, то об’єкт інвестиційної нерухомості не підлягатиме амортизації згідно з ПБО 7. У такому разі платник податку не коригує фінансовий результат до оподаткування на різниці, які формуються відповідно до положень ст. 138 Податкового кодексу, у тому числі нараховану амортизацію.

Продаж об’єкта інвестиційної нерухомості, що оцінюється за справедливою вартістю, відображається при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку.

При ліквідації об’єктів основних засобів у податковому обліку виникають різниці, передбачені п. 138.1 та п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу.

Щодо амортизації необоротних активів, то ст. 138 Податкового кодексу передбачено, що фінансовий результат до оподаткування:

збільшується на суму нарахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до національних ПБО або МСФЗ (коригування відображається в рядку 1.1.1 додатка РІ до декларації з податку на прибуток підприємств, затвердженої наказом № 897 (далі — Декларація));

зменшується на суму розрахованої амортизації основних засобів або нематеріальних активів відповідно до п. 138.3 Податкового кодексу (коригування відображається в рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації). До цього рядка складають додаток АМ (до рядка 1.2.1 додатка РІ до рядка 03 РІ Декларації).

З форми додатка АМ до Декларації можна дійти висновку, що коригування проводиться на усю суму нарахованої амортизації за звітний період. При цьому немає значення, вплинула сума такої амортизації на фінансовий результат чи ні.

Заповнення додатка АМ

Щодо заповнення додатка АМ до Декларації слід звернути увагу на таке.

У графі 3 «Балансова вартість основних засобів звітного (податкового) періоду» відображається вартість необоротних активів, розрахована відповідно до норм п. 11 підрозділу 4 Податкового кодексу. А саме: балансова вартість таких активів, визначена станом на 31.12.2014 р. відповідно до статей  144 — 146, 148 Податкового кодексу в редакції, що діяла до 01.01.2015 р. Тобто для таких цілей слід використати саме податкову, а не бухгалтерську залишкову вартість необоротних активів, розраховану станом на 31.12.2014 р.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА
Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Наказ № 352 — наказ Мінстату України від 29.12.95 р. «Про затвердження типових форм первинного обліку». Наказ № 897 — наказ Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897 «Про затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств». ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. ПБО 14 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 14 «Оренда», затверджене наказом Мінфіну України від 28.07.2000 р. № 181. ПБО 28 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 28 «Зменшення корисності активів», затверджене наказом Мінфіну України від 24.12.2004 р. № 817. ПБО 32 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 32 «Інвестиційна нерухомість», затверджене наказом Мінфіну України від 02.07.2007 р. № 779

«Горячии линии»

Дата: 11 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00