Бухучет

Вироблення продукції із давальницької сировини

11.11.2016 / 16:44

На сьогодні багато вітчизняних підприємств переходять на ведення бухгалтерського обліку та звітності за міжнародними стандартами, оскільки звітність, складена за такими стандартами, більш інформативна і зрозуміла.

Крім того, запровадження міжнародних стандартів дає змогу отримати підприємству прозору інформацію про свою діяльність.

У цій статті на практичних прикладах розглядаються нюанси обліку на окремому підприємстві, яке застосовує МСБО і використовує 8 і 9 класи витрат. Підприємство виробляє один вид продукції  — медичні халати і працює як з давальницькою сировиною, отриманою із закордону, так і шиє халати з власної сировини. Понад 80 % такої продукції відправляється на експорт.

Продукція, що виробляється, обліковується без розподілу сировини, тобто не обліковується окремо, з якої сировини пошиті халати: з давальницької чи з власної. Всі прямі витрати відображаються на  субрахунку 231. При закритті місяця все списується через  клас 8 на рахунок 90 — без зазначення субрахунків класу 9.

Витрати  класу 8 розподілено за методом «характер витрат» (близько 50 субрахунків) згідно з вимогами материнської компанії, і розподілу витрат за продукцією  (з давальницької чи з власної сировини) там немає.

Доходи згідно з вимогами материнської компанії розподілено на декілька субрахунків, а саме:

рахунок 701 «Дохід від реалізації готової продукції» має відповідні субрахунки: 7011 «Дохід від реалізації готової продукції на національному ринку» та 7012 «Дохід від реалізації готової продукції на європейському ринку»;

рахунок 706 «Дохід від реалізації продуктів переробки» має відповідні субрахунки: 7061 «Дохід від послуг з переробки» та 7062 «Дохід від товарів, які закуплені на території України».

Питання в тому, чи зобов’язано підприємство на рахунку 23 розподіляти витрати на виготовлення медичних халатів за субрахунками 231  «Халати, виготовлені з власної сировини» і 232  «Виготовлення продуктів переробки — пошиття халатів з сировини замовника».

У бухгалтера такого підприємства виникає також питання, чи повинен він при обліку таких операцій на  рахунку 90 розподіляти витрати на рахунки 901  «Халати, виготовлені з власної сировини» і 903  «Виготовлення продуктів переробки — пошиття халатів з сировини замовника».

Крім того, виникає питання, чи зберігається на такому підприємстві принцип бухгалтерського обліку «нарахування та відповідність доходів і витрат», якщо розподілу витрат за продукцією — з давальницької чи з власної сировини — в обліку немає.

Розглянемо відповідь на ці запитання детальніше.

Насамперед слід зауважити, що йдеться про різні угоди, які оформлюються різними типами цивільно-правових договорів.

Зокрема, при реалізації медичних халатів, виготовлених з власної (придбаної) сировини, укладається договір купівлі-продажу або договір поставки. Згідно зі статтями 655 — 656 Цивільного кодексу за договором купівлі-продажу одна сторона (продавець) передає або зобов’язується передати майно (товар) у власність другій стороні (покупцеві), а покупець приймає або зобов’я­зується прийняти майно (товар) і сплатити за нього певну грошову суму. Предметом договору купівлі-продажу може бути товар, який є у продавця на момент укладення договору або буде створений (придбаний, набутий) продавцем у майбутньому.

Водночас при виготовленні медичних халатів з давальницької сировини має бути укладено договір підряду. Згідно зі статтями 837, 840 Цивільного кодексу за договором підряду одна сторона (підрядник) зобо­в’язується на свій ризик виконати певну роботу за завданням другої сторони (замовника), а замовник зобов’язується прийняти та оплатити виконану роботу. Договір підряду може укладатися на виготовлення, обробку, переробку, ремонт речі або на виконання іншої роботи з переданням її результату замовникові.

У разі якщо робота виконується частково або в повному обсязі з матеріалу замовника, підрядник відповідає за неправильне використання цього матеріалу. Тобто підрядник зобов’язаний надати замовникові звіт про використання матеріалу та повернути його залишок. Якщо робота виконується з матеріалу замовника, у договорі підряду мають бути встановлені норми витрат матеріалу, строки повернення його залишку та основних відходів, а також відповідальність підрядника за невиконання або неналежне виконання своїх обов’язків.

Модель бухгалтерського обліку виробництва продукції з власної та з давальницької сировини також має принципові відмінності.

Бухгалтерський облік виробництва медичних халатів залежно від способу придбання сировини розглянемо нижче на окремих ситуаціях.

Ситуація 1

Медичні халати виробляються із сировини, придбаної підприємством

При придбанні сировини у власність з метою виробництва продукції підприємство всі видатки, пов’язані з придбанням сировини, зараховує до складу активів балансу на рахунки обліку запасів. Крім того, до складу вартості запасів включаються всі супутні видатки, пов’язані з придбанням сировини.

Так, відповідно до п. 11 МСБО 2 «Запаси» витрати на придбання запасів складаються із ціни придбання, ввізного мита та інших податків (крім тих, що згодом відшкодовуються суб’єкту господарювання податковими органами), а також з витрат на транспортування, навантаження і розвантаження та інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням готової продукції, матеріалів та послуг.

Національні стандарти бухгалтерського обліку дають докладнішу розшифровку витрат, що включаються до первісної вартості запасів. Так, відповідно до п. 9 ПБО 9 первісною вартістю запасів, придбаних за плату, є собівартість запасів, що складається з таких фактичних витрат:

  • сум, що сплачуються згідно з договором постачальнику (продавцю), за вирахуванням непрямих податків;
  • сум ввізного мита;
  • сум непрямих податків у зв’язку з придбанням запасів, які не відшкодовуються підприємству/установі;
  • транспортно-заготівельних витрат (витрат на заготівлю запасів, оплати тарифів (фрахту) за вантажно-розвантажувальні роботи і транспортування запасів усіма видами транспорту до місця їх використання, включаючи витрати зі страхування ризиків транспортування запасів);  
  • інших витрат, безпосередньо пов’язаних з придбанням запасів і доведенням їх до стану, в якому вони придатні для використання у запланованих цілях. До таких витрат, зокрема, належать прямі матеріальні витрати, прямі витрати на оплату праці, інші прямі витрати підприємства/установи на доопрацювання і підвищення якісно технічних характеристик запасів.

Розглянемо придбання сировини та формування її первісної вартості на прикладі 1.

Приклад 1

Відповідно до вантажної митної декларації від 20.07.2016 р. ТОВ «Медодяг» імпортувало сировину на загальну суму 100 тис. дол. США. Ставка ввізного мита становить 5 %. Згідно з актом виконаних робіт від 23.07.2016 р., наданим ТОВ «Перевізник», транспортні витрати з доставки сировини на склад підприємства «Медодяг» становили 25 000 грн. Підприємство ТОВ «Медодяг» є платником ПДВ.

Необхідно визначити первісну вартість, за якою сировину буде зараховано на баланс ТОВ «Медодяг».

Рішення. Відповідно до МСБО 2 витрати на придбання включають

ціну сировини: 100 000 дол. США × 24,814308 (курс НБУ на 20.07.2016 р.) = 2 481 430,8 грн;

імпортні мита: (100 000 дол. США × 24,814308) × 5 % = 124 071,54 грн;

витрати на транспортування: 25 000 грн.

Таким чином, первісна вартість придбання сировини становитиме: (2 481 430,8 грн + 124 071,54 грн + 25 000 грн) = 2 630 502,34 грн.

Згідно зі ст. 190 Податкового кодексу сума ПДВ визначається виходячи з вартості, що є не нижче митної вартості цих товарів, з урахуванням мита й акцизного податку, що підлягають сплаті і включаються до ціни товарів.

Отже, сума сплаченого ПДВ становитиме: (2 481 430,8 грн + 124 071,54 грн) × 20 % = 521 100,47 грн.

Відображення операцій з придбання сировини в бухгалтерському обліку ТОВ «Медодяг» наведено в табл. 1.

Таблиця 1


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума (грн.)

1

Відображено сплату мита на імпорт

377

311

124 071,54

2

Відображено сплату ПДВ на імпорт

377

311

521 100,47

3

Оприбутковано сировину та матеріали на склад

201

632

2 481 430,8

4

Відображено мито на імпорт у первісній вартості сировини

201

377

124 071,54

5

Відображено податковий кредит з ПДВ

641

377

521 100,47

6

Відображено транспортно-заготівельні витрати в первісній вартості сировини та матеріалів

201

631

25 000

7

Проведено оплату за транспортування сировини та матеріалів

631

311

25 000

Після придбання сировина передається у виробництво, яке згідно з планом рахунків бухгалтерського обліку, затвердженим Інструкцією № 291, обліковується на рахунку 23 «Виробництво». За Дт рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні, трудові та інші прямі витрати, а також розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг) з технологічних причин, за Кт — вартість фактичної виробничої собівартості, завершеної виробництвом готової продукції (у Дт рахунків 26, 27), вартість виконаних робіт і послуг (у Дт рахунку 90), собівартість виготовлених у допоміжних (підсоб­них) виробництвах виробів, робіт, послуг (інструменту, енергії, ремонтно-транспортних послуг тощо).

Відповідно до п. 12 МСБО 2 витрати на переробку запасів також включають систематичний розподіл постійних та змінних виробничих накладних витрат, що виникають при переробці матеріалів у готову продукцію.

Після процесу виробництва готову продукцію оприбутковують на склад готової продукції і в бухгалтерському обліку обліковують на рахунку 26 «Готова продукція». До готової продукції належить продукція, обробка якої закінчена та яка пройшла випробування, приймання, укомплектування згідно з умовами договорів із замовниками і відповідає технічним умовам і стандартам.

За Дт рахунку 26 «Готова продукція» відображається надходження готової продукції власного виробництва за фактичною виробничою або нормативною вартістю.

Надалі при реалізації готової продукції підприємство одночасно з доходами від реалізації готової продукції визначає собівартість реалізованої продукції.

Собівартість реалізованої готової продукції визначається за методами оцінки вибуття запасів. Здебільшого у виробництвах з давальницькою сировиною собівартість готової продукції з рахунку 26 «Готова продукція» списують за методом ФІФО або за методом середньозваженої собівартості.

Згідно з формулою середньозваженої собівартості собівартість кожної одиниці визначається із середньозваженої собівартості подібних одиниць на початок періоду та собівартості подібних одиниць, які було придбано або вироблено протягом періоду. Середнє значення може бути обчислене на періодичній основі або з отриманням кожної додаткової партії залежно від обставин суб’єкта господарювання.

Формування собівартості виробництва та собівартості реалізованої готової продукції розглянемо на прикладі 2.

Приклад 2

ТОВ «Медодяг» за серпень 2016 р. має такі показники:

  • собівартість придбаної сировини — 2 630 502,34 грн;
  • амортизація виробничих основних засобів та нематеріальних активів — 20 000 грн;
  • нараховано заробітну плату основного виробничого персоналу — 100 000 грн;
  • нараховано єдиний соціальний внесок на заробітну плату основного виробничого персоналу — 22 000 грн.;
  • нараховано резерв відпусток виробничого персоналу — 25 000 грн;
  • отримано послуги сторонніх організацій для основного виробництва — 50 000 грн;
  • загальновиробничі витрати — 70 000 грн, в тому числі: змінні загальновиробничі витрати — 35 000 грн; постійні розподілені загальновиробничі витрати — 25 000 грн; постійні нерозподілені загальновиробничі витрати — 10 000 грн.

Уся сировина була перероблена в готову продукцію, залишків немає. Усього було вироблено 15 000 медичних халатів.

Сума реалізації становила 4 200 000 грн.

Необхідно визначити суму собівартості реалізованої продукції.

Відображення операцій виробництва та реалізації продукції, виготовленої із власної сировини, в бухгалтерському обліку підприємства наведено в табл. 2.

Таблиця 2


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума (грн.)

1

Відображено нарахування амортизації виробничих необоротних активів

231

13

20 000

2

Відображено списання у виробництво сировини та матеріалів

231

201; 22

2 630 502,34

3

Відображено нарахування заробітної плати основного виробничого персоналу

231

66

100 000

4

Відображено нарахування єдиного соціального внеску на заробітну плату основного виробничого персоналу

231

65

22 000

5

Відображено нарахування резерву відпусток виробничого персоналу

231

47

25 000

6

Оприбутковано послуги сторонніх організацій для основного виробництва

231

631

50 000

7

Списано у собівартість виробництва змінні загальновиробничі витрати

231

911

35 000

8

Списано у собівартість виробництва розподілені постійні загальновиробничі витрати

231

912

25 000

9

Відображено списання готової продукції із виробництва на склад готової продукції підприємства

26

231

2 907 502,34

10

Відображено реалізацію готової продукції

362

701

4 200 000

11

Відображено собівартість реалізованої готової продукції

901

26

2 907 502,34

12

Відображено списання постійних нерозподілених загальновиробничих витрат з бухгалтерського рахунку 911 до складу витрат періоду

9011

911

10 000

13

Віднесено дохід на фінансовий результат

701

791

4 200 000

14

Віднесено витрати на фінансовий результат

791

901

2 917 502,34

_____________

1 У даному випадку відображається на рахунку 90 «Собівартість реалізованих товарів, робіт, послуг», як цього вимагає ПБО 16 «Витрати». Водночас у МСФЗ зазначена сума враховуватиметься не у складі статті «Собівартість реалізації» Звіту про прибутки та збитки, а у складі статті «Інші витрати» на підставі вимог п. 13 МСБО 2 «Запаси», яким визначено: «Нерозподілені накладні витрати визнаються витратами того періоду, в якому вони понесені». Тобто ці витрати визнаються не разом з визнанням доходів, через які вони були понесені, а в періоді їх виникнення.

Таким чином, у міжнародній фінансовій звітності у Звіті про прибутки і збитки буде відображено:

  • дохід від реалізації продукції — 4 200 000 грн;
  • собівартість реалізованої продукції — 2 907 502 грн;
  • інші витрати — 10 000 грн.

Собівартість реалізації одного халату становила: 2 917 502 : 15 000 = 194, 50 грн.

Слід зауважити, що виробництво медичних халатів із давальницької сировини відображатиметься в бухгалтерському обліку дещо інакше (ситуація 2).

Ситуація 2

Медичні халати виробляються із давальницької сировини

При виробництві медичних халатів із давальницької сировини  сировина, що отримується підприємством, не є влас­ністю підприємства і не є його активом.

Крім того, готова продукція, виготовлена із такої сировини, також не є власністю підприємства і не відображається в активах Балансу.

Фактично підприємство надає послуги з переробки давальницької сировини і за виконання таких послуг у відповідних об’ємах отримує відповідну винагороду.

Зауважимо, що при надходженні давальницької сировини вона зараховується на позабалансовий рахунок підприємства 022 «Матеріали, прийняті для переробки». На цьому позабалансовому субрахунку ведеться облік руху надходження сировини та матеріалів від замовника, які прийняті для переробки (давальницька сировина) і не оплачуються одержувачем, та їх вибуття (в тому числі в іншому матеріальному вигляді).

Аналітичний облік давальницької сировини ведеться за замовниками, видами сировини й матеріалів та за місцями їх зберігання чи переробки. Облік витрат з переробки чи доробки давальницької сировини здійснюється на рахунках обліку витрат виробництва (за винятком вартості давальницької сировини замовника).

У ході переробки давальницької сировини на рахунку 23 «Виробництво» відображаються прямі матеріальні витрати, витрати на оплату праці та інші прямі витрати, а також змінні загальновиробничі витрати, розподілені загальновиробничі витрати і втрати від браку продукції (робіт, послуг), проте не відображається вартість отриманої давальницької сировини. А зважаючи на те, що вартість такої сировини становить від 50 до 80 % вартості готового виробу, собівартість послуги з пошиття медичного халату з давальницької сировини буде значно нижчою за собівартість медичного халату, виготовленого із власної сировини.

Формування собівартості виробництва та собівартості наданих послуг з переробки давальницької сировини розглянемо, використовуючи дані прикладів 1 та 2.

Відображення операцій виробництва та реалізації продукції, виготовленої із давальницької сировини, в бухгалтерському обліку ТОВ «Медодяг» наведено в табл. 3.

Таблиця 3


з/п

Зміст господарської операції

Дебет

Кредит

Сума (грн.)

1

Відображено отримання давальницької сировини

022

2 630 502,34

2

Відображено нарахування амортизації виробничих необоротних активів

232

13

20 000

3

Відображено нарахування заробітної плати основного виробничого персоналу

232

66

100 000

4

Відображено нарахування єдиного соціального внеску на заробітну плату основного виробничого персоналу

232

65

22 000

5

Відображено нарахування резерву відпусток виробничого персоналу

232

47

25 000

6

Оприбутковано послуги сторонніх організацій для основного виробництва

232

631

50 000

7

Списано у собівартість виробництва змінні загальновиробничі витрати

232

911

35 000

8

Списано у собівартість виробництва розподілені постійні загальновиробничі витрати

232

912

25 000

9

Відображено реалізацію послуг з переробки давальницької сировини

362

703

1 300 000

10

Відображено списання собівартості послуг з переробки давальницької сировини

903

232

277 000

11

Відображено списання постійних нерозподілених загальновиробничих витрат з бухгалтерського рахунку 911 до складу витрат періоду

903

911

10 000

12

Відображено списання давальницької сировини

022

2 630 502,34

13

Віднесено дохід на фінансовий результат

703

791

1 300 000

14

Віднесено витрати на фінансовий результат

791

903

287 000

Таким чином, у міжнародній фінансовій звітності у Звіті про прибутки і збитки буде відображено:

  • дохід від реалізації робіт і послуг — 1 300 000 грн;
  • собівартість реалізованих послуг — 277 000 грн;
  • інші витрати — 10 000 грн.

Собівартість реалізації послуги з пошиття одного медичного халату з давальницької сировини: 287 000 х 15 000 = = 19,13 грн.

Висновок. Отже, як зазначалося вище, виходячи з норм цивільного права зазначені операції оформляються різними договорами, що відрізняються за своєю суттю, умовами і вимогами до сторін.

У бухгалтерському обліку такі операції обліковуються по-різному, що призводить до виникнення різних статей Звіту про фінансовий стан та Звіту про прибутки і збитки, складених за міжнародними стандартами бухгалтерського обліку та фінансової звітності.

Так, у випадку реалізації медичних халатів, вироблених з власної сировини, у фінансовій звітності, складеній за МСФЗ, виникають такі статті:

  • у Звіті про фінансовий стан:

залишки запасів за рахунком 201 «Сировина і матеріали»;

незавершене виробництво за рахунком 231 «Виробництво продукції (власної)»;

залишки готової продукції (власної) за рахунком 26 «Готова продукція».

  • у Звіті про прибутки і збитки:

доходи від реалізації готової продукції;

собівартість реалізованої готової продукції.

У разі реалізації медичних халатів, вироблених з давальницької сировини, у фінансовій звітності, складеній за МСФЗ, виникають такі статті:

  • у Звіті про фінансовий стан — незавершене виробництво за рахунком 232 «Виробництво продукції з давальницької сировини». При цьому залишки сировини за рахунком 201 «Сировина і матеріали» та залишки готової продукції за рахунком 26 «Готова продукція» у Звіті про фінансовий стан  не виникають;
  • у Звіті про прибутки і збитки:

доходи від реалізації робіт і послуг;

собівартість реалізованих робіт і послуг.

Отже, поєднання витрат, понесених за цими двома принципово різними операціями на єдиному субрахунку 231 «Виробництво» без поділу на «Виробництво продукції з власної сировини» та «Виробництво продукції з давальницької сировини», призводить до неможливості адекватно розділити статті витрат «Собівартість реалізованої продукції» та «Собівартість реалізованих робіт і послуг», які виникають при виникненні доходів від реалізації готової продукції та доходів від реалізації робіт і послуг.

Таким чином, підприємство зобов’язано на  рахунку 90 розподіляти витрати на суб­рахунках 901  «Собівартість реалізованих халатів, виготовлених з власної сировини» і 903  «Собівартість реалізованих робіт і послуг — пошиття халатів із сировини замовника».

Слід також зазначити, що за наявності доходів від надання послуг з переробки невідображення фактично понесених витрат, пов’язаних з наданням таких послуг, не відповідає принципу бухгалтерського обліку «нарахування та відповідності доходів і витрат», оскільки зазаначені витрати безпосередньо пов’язані з отриманням доходів від переробки давальницької сировини.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. №  2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-ІV. МСБО 2 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 2 «Запаси», виданий Радою з Міжнародних стандартів бухгалтерського обліку. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 16 «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. №  318. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. №  291



«Горячии линии»

Дата: 9 марта, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00