Бухучет

Операції з тарою

02.12.2016 / 16:03

Тара на підприємстві має різне призначення, вартість та строки служби. Вона буває одноразового або багаторазового використання. В обліку тару може бути віднесено як до запасів, так і до основних засобів. Про  особливості документального оформлення операцій з тарою, а також про її облік читайте в цій статті.

Загальні терміни
Загальні терміни щодо тари, які необхідно пам’ятати при проведенні та відображенні господарських операцій з тарою, визначено
п. 2 Порядку № 224:
упаковка 
— технічний засіб чи комплекс засобів з розміщеним у ньому товаром, який забезпечує захист товару від пошкоджень та втрат у процесі транспортування, зберігання та продажу, а довкілля — від забруднень;
тара — основний елемент упаковки, що є виробом для розміщення товару;
використана тара (упаковка) — тара (упаковка), яка була застосована для пакування, транспортування продукції, що повністю або частково втратила свої первісні якості і не підлягає подальшому використанню за своїм прямим призначенням;
зворотна тара — тара багаторазового використання, що належить до вторинних матеріальних ресурсів і підлягає повторному використанню.

Загальні положення

Обов’язок продавця передати товар у тарі передбачено Цивільним кодексом: продавець, який здійснює підприємницьку діяльність, зобов’язаний передати покупцеві товар у тарі та (або) в упаковці, які відповідають вимогам, встановленим актами цивільного законодавства (частина третя ст. 685 цього Кодексу).

Взаємовідносини продавців і покупців (юридичних осіб, а також фізичних осіб — СПД) продукції (товарів), пов’язані з використанням, обігом та поверненням засобів упаковки багаторазового використання, регламентуються Правилами № 15. Пунктом 3 Правил передбачено, що після розпакування тару належить обов’язково повернути продавцеві, якщо інше не передбачено цими Правилами або договором.

Таким чином, якщо продавець реалізує товар у тарі багаторазового використання та згідно з договором така тара не є об’єктом купівлі-продажу, то вона підлягає поверненню продавцю на підставі вимог Правил № 15, навіть якщо це не передбачено договором продавця з покупцем.

Відповідно до п.  4 зазначених Правил загальний строк повернення тари — 30 днів. Але для певних її видів цими Правилами  встановлено інші терміни. Зокрема, при постачанні хліба тару необхідно повернути не пізніше наступного дня після отримання товару, у разі поставки риби та рибних продуктів — не пізніше 10 днів при постачанні в межах одного населеного пункту і 20 днів при міжміських поставках тощо.

Бухгалтерський облік

У бухгалтерському обліку тару може бути віднесено як до запасів, так і до основних засобів залежно від строку її корисного використання. Згідно з п. 1.3 Методрекомендацій № 2 тару, термін використання якої не більше одного року, а також тарні матеріали віднесено до запасів. У такому випадку згідно з п. 6.2 цих Методрекомендацій та Інструкцією № 291 облік тари здійснюється на таких рахунках (субрахунках):

  • субрахунок 204 «Тара й тарні матеріали» — на ньому відображаються наявність і рух усіх видів тари, а також матеріали й деталі, які використовуються для виготовлення тари і її ремонту (деталі для збирання ящиків, бочкова клепка тощо). Цей субрахунок ведеться всіма підприємствами, окрім торговельних та підприємств ресторанного господарства. Отже, виробничі підприємства повинні використовувати цей субрахунок;
  • рахунок 22 «Малоцінні та швидкозношувані предмети» — такий рахунок ведуть підприємства, що використовують тару для зберігання товарно-матеріальних цінностей на складах (у коморах), у виробничих цехах, для транспортування товарно-матеріальних цінностей;
  • субрахунок 284 «Тара під товарами» — використовується підприємствами торгівлі та ресторанного господарства для ведення обліку наявності й руху тари під товарами й порожньої тари. Торговельні підприємства можуть вести облік тари за середніми обліковими цінами, які встановлюються керівництвом підприємства за видами (групами) тари і цінами на тару. Різниця між цінами придбання і середніми обліковими цінами на тару відноситься на субрахунок 285 «Торгова націнка».

У разі якщо тару отримано з товаром і покупцеві не переходить право власності на неї, таку тару обліковують на субрахунку 023 «Матеріальні цінності на відпо­ві­дальному зберіганні».

Якщо строк корисного використання тари є більшим, ніж один рік, її відносять до основних засобів та обліковують на суб­рахунку 115 «Інвентарна тара».

Схема

Згідно з п. 6.4 Методрекомендацій № 2 вартість тари включається до:

  • виробничої собівартості готової продукції, якщо вона використовується для затарювання готової продукції безпосередньо в процесі виробництва;
  • витрат на збут, якщо тара використовується для затарювання товарів на складах;
  • собівартості реалізованих товарів, якщо її вартість не включено до первісної вартості товарів, зазначено у товарно-супровідних документах окремою позицією і оплачено покупцем окремо.

Документальне оформлення

Як правило, підприємства одночасно з прийманням товару приймають і тару за кількістю та якістю відповідно до товарно-супровідних документів. Постачальник оформлює відпуск тари під товарами товарно-транспортною накладною, накладною, іншими документами, в яких зазначає її найме­нування, кількість, ціну за одиницю. Покупець також оформлює повернення порожньої тари постачальнику аналогічними документами залежно від умов договору постачання. Якщо тару придбано як об’єкт основ­них засобів, то необхідно оформити акт введення в експлуатацію (типова форма ОЗ-1). Також згідно з п. 8 Правил № 15 при відвантаженні продукції повинен бути виписаний сертифікат на повернення тари. Він складається у двох примірниках, один з яких надсилається покупцеві рекомендованим листом протягом двох днів після відвантаження продукції і товарів. Цей документ має містити дані про найменування тари, кількість фактично відправленої тари і кількість, що підлягає поверненню, строк повернення, ціну, суму, реквізити для повернення.

Тара, що стала непридатною внаслідок зносу, поломки (бою) або псування, підлягає списанню. Спеціального порядку списання тари немає, тому застосовуються загальні правила списання залежно від її виду, зокрема як запаси або основні засоби. Тобто для списання тари, що обліковується у складі запасів, складається акт у довільній формі з дотриманням вимог щодо оформлення первинних документів, передбачених частиною другою ст. 9 Закону про бухоблік та Положенням № 88, а для списання інвентарної тари, що обліковується у складі основних засобів, — акт типової форми ОЗ-3.

Податковий облік

Податок на додану вартість

Згідно з п. 188.1 ст. 188 Податкового кодексу база оподаткування операцій з постачання товарів/послуг визначається виходячи з їх договірної вартості. При цьому така база не може бути нижче ціни придбання товарів/послуг, а щодо самостійно виготовлених товарів/послуг — нижче звичайних цін. Також до складу договірної (контрактної) вартості не включаються суми неустойки (штрафів та/або пені), три проценти річних та інфляційні, отримані платником податку внаслідок невиконання або неналежного виконання договірних зобов’язань.

Це загальне правило. Але якщо тару визначено відповідно до договору (контракту) як зворотну (заставну), то її вартість до бази оподаткування ПДВ не включається. У разі коли таку тару у строк більше ніж 12 календарних місяців з моменту її надходження не повернено відправнику, її вартість включається до бази оподаткування ПДВ отримувача (п. 189.2 ст. 189 Податкового кодексу).

Заповнення податкової накладної у разі операцій зі зворотною тарою має певні особливості, які зафіксовано у п. 16 Порядку № 1307. Так, згідно з цим пунктом до розділу А податкової накладної вносяться дані щодо зворотної (заставної) тари. Вартість тари визначається у договорі (контракті) як зворотна (заставна) і не включається до бази оподаткування, а зазначається у графі Х як загальна сума коштів, що підлягають сплаті. Тобто дані щодо зворотної (заставної) тари, зазначені в рядку Х розділу Б, не включаються до загальної суми коштів, що підлягають сплаті з урахуванням ПДВ (рядок I розділу А податкової накладної).

Аналогічну позицію викладено у роз’яс­неннях ДФС України (категорія 101, підкатегорія 101.17 «Порядок складання податкових накладних»).

Податок на прибуток

Нагадаємо, що з 01.01.2015 р. відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток, визначений шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), відображений у фінансовій звітності підприємства відповідно до ПБО або МСФЗ, на податкові різниці.

Якщо річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток за останній річний звітний період не перевищує 20 млн  грн, об’єкт оподаткування може бути визначено без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років). Якщо річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) у подальшому річному періоді перевищив цей критерій (20 млн грн), то з такого періоду платник податку на прибуток зобов’язаний коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці. Для цілей вищезазначеного підпункту до складу річного доходу від будь-якої діяльності, обчисленого за правилами бухгалтерського обліку, включаються дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні, фінансові доходи та ін. Зауважимо, що розділом III Податкового кодексу визначено такі податкові різниці: ті, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138 цього Кодексу), різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (ст. 139 Кодексу), і такі, що виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 Кодексу).

Порядок відображення операцій з тарою у бухгалтерському та податковому обліку розглянемо на умовних прикладах.

Приклад 1

Підприємство оптової торгівлі отримало 10.03.2016 р. від постачальника тару — ящики. Згідно з договором купівлі-продажу зазначена тара є зворотною і її необхідно повернути до 09.09.2016 р. Заставна вартість тари становить 12 500 грн. Підприємство 11.03.2016 р. уклало договір із супермаркетом (підприємством роздрібної торгівлі), згідно з яким тару вартістю 12 500 грн визначено у договорі купівлі-продажу як зворотну. Відвантаження товару здійснено 14.03.2016 р. Термін повернення заставної тари встановлено договором — 09.09.2016 р. Умови договору, в тому числі  щодо повернення тари, було виконано у строк і в повному обсязі.

Порядок відображення в обліку оптового підприємства наведено у табл. 1.

Таблиця 1

№ 
з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, 
грн

Дебет

Кредит

1

Оприбутковано тару

284.1

685

12 500,00

2

Перераховано постачальнику грошові кошти як задаток за зворотну тару

685

311

12 500,00

3

Суму задатку відображено на забалансовому субрахунку (збільшено дебетове сальдо)

05

12 500,00

4

Відвантажено покупцеві тару під товаром

377

284.1

12 500,00

5

Отримано від покупця грошові кошти (задаток) за тару під товаром

311

377

12 500,00

6

Відображено задаток, отриманий від покупця, на забалансовому субрахунку
(збільшення дебетового сальдо)

06

12 500,00

7

Отримано від покупця порожню тару

284.2

377

12 500,00

8

Повернено задаток покупцеві

377

311

12 500,00

9

Списано задаток із забалансового рахунку (зменшення дебетового сальдо)

06

12 500,00

10

Повернено порожню тару постачальнику

377

284.2

12 500,00

11

Отримано від постачальника задаток, який було внесено раніше

311

377

12 500,00

12

Списано із забалансового рахунку суму задатку (зменшено дебетове сальдо)

05

12 500,00

Приклад 2

Виробничим підприємством придбано таку тару: картонну упаковку одноразового використання для пакування виробленої продукції безпосередньо у виробничих цехах — на суму 10 000,00 грн, крім того, ПДВ 20 % — 2 000,00 грн, усього — 12 000,00 грн; ящики пластмасові для зберігання товару на складах збуту — на суму 6 000,00 грн, крім того, ПДВ 20 % — 1 200,00 грн, усього — 7 200,00 грн, строк корисного використання цих ящиків становить 10 місяців, тобто менше ніж один рік. Картонну упаковку використано для пакування у повному обсязі (10 000,00 грн без ПДВ). Пластмасові ящики видано у місця зберігання також у повному обсязі (6 000,00 грн без ПДВ).

Порядок відображення в обліку виробничого підприємства наведено у табл. 2.

Таблиця 2

№ 
з/п

Зміст
господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, 
грн

Дебет

Кредит

1

Оприбутковано картонну упаковку

204

631

10 000,00

641/ПДВ

631

2 000,00

2

Оприбутковано пластмасові ящики

22

631

6 000,00

641/ПДВ

631

1 200,00

3

Перераховано грошові кошти постачальникам тари

631

311

19 200,00

4

 

Cписано картонну упаковку як використану для пакування

23

204

10 000,00

901

23

10 000,00

791

901

10 000,00

5

Видано пластмасові ящики у місця зберігання

93

22

6 000,00

791

93

6 000,00

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Положення № 88 — Положення про документальне забезпечення записів у бухгалтерському обліку, затверджене наказом Мінфіну України від 24.05.95 р. № 88. Порядок № 224 — Порядок збирання, сортування, транспортування, переробки та утилізації використаної тари (упаковки), затверджений наказом Мінекономіки України від 02.10.2001 р. №  224. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307. Правила № 15 — Правила застосування, обігу і повернення засобів упаковки багаторазового використання і Правила повторного використання дерев’яної, картонної тари та паперових мішків, затверджені наказом Міндержресурсів України від 16.06.92 р. № 15. Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291. Методрекомендації № 2 — Методичні рекомендації з бухгалтерського обліку запасів, затверджені наказом Мінфіну України від 10.01.2007 р. № 2