Налог на прибыль

Тонка капіталізація

09.12.2016 / 17:39

Поняття тонкої капіталізації ґрунтується на особливостях відображення в податковому обліку процентів за кредитами. В податковому обліку проценти, нараховані на позикові кошти, отримані від нерезидентів, мають певну специфіку.

Порядок відображення процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за позиками), що виникли в операціях з пов’язаними особами — нерезидентами, у податковому обліку позичальника залежить від того, чи проводить він відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності згідно з НПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Порядок відображення процентів за борговими зобов’язаннями (у тому числі за позиками), що виникли в операціях з пов’язаними особами — нерезидентами, у податковому обліку позичальника залежить від того, чи проводить він відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу коригування фінрезультату до оподаткування, визначеного у фінансовій звітності згідно з НПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень розділу III цього Кодексу.

Платники податку, які не проводять коригування фінрезультату до оподаткування та зробили позначку про це в декларації з податку на прибуток (річний дохід не вище 20 млн грн), відображають такі операції винятково за правилами бухгалтерського обліку.

Водночас платники, які здійснюють коригування фінрезультату (річний дохід понад 20 млн грн), формують різниці, пов’язані з нарахуванням відсотків за борговими зобов’язаннями.

Так, якщо сума боргових зобов’язань (у тому числі за позиками), що виникли в операціях з пов’язаними особами — нерезидентами, перевищує суму власного капіталу більш ніж в 3,5 раза (для фінансових установ та компаній, що займаються винятково лізинговою діяльністю, більш ніж у 10 разів), такі платники збільшують фінрезультат до оподаткування на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку відсотків за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 % сум:

  • фінансового результату до оподаткування;
  • фінансових витрат;
  • амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких відсотків.

Під борговими зобов’язаннями слід розуміти зобов’язання за будь-якими кредитами, позиками, депозитами, операціями ­РЕПО, зобов’язання за договорами фінансового лізингу та іншими запозиченнями незалежно від їх юридичного оформлення (п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу).

Отже, у разі перевищення суми боргових зобов’язань перед особами-нерезидентами над сумою власного капіталу платника податку більш ніж у 3,5 раза (для фінансових установ та лізингових компаній — більш ніж у 10 разів) процентні витрати за такими зобов’язаннями відображаються за спеціальними правилами.

Згідно з цими правилами процентні витрати на користь пов’язаних осіб — нерезидентів для цілей оподаткування враховуються у сумі, що не перевищує 50 % суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

Проценти витрати на користь непо­в’язаних осіб та пов’язаних осіб — резидентів не підлягають коригуванню відповідно до п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу.

Проценти, що перевищують суму обмеження, визначеного цим пунктом, які збільшили фінрезультат до оподаткування, в майбутніх звітних податкових періодах зменшують його в сумі, зменшеній щорічно на 5 % до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених зазначеним пунктом.

Сума боргових зобов’язань і власного капіталу для цілей п. 140.2 ст. 140 Кодексу визначається як середнє арифметичне значень боргових зобов’язань і власного капіталу на початок і на кінець звітного податкового періоду з урахуванням відсотків, зазначених у п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу.

Розмір власного капіталу визначають так: показник рядка 1495 «Всього по розділу I» балансу на початок періоду (гр. 3) + + показник рядка 1495 на кінець періоду (гр. 4) : 2.

Якщо середнє арифметичне значення власного капіталу на початок і кінець звітного податкового періоду має від’ємне значення, то вважається, що сума боргових зобов’язань, визначених п. 140.1 Податкового кодексу, перевищує суму власного капіталу більш ніж у 3,5 раза.

Розрахунок коригувальних сум

Для розрахунку різниці, яка визначається відповідно до п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу, слід використовувати формулу:

С збільш = СП – (ФРО + ФВ + АВ)* / 2,

де С збільш — сума, на яку збільшується фінансовий результат до оподаткування;

СП — сума процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями, нарахованими у бухгалтерському обліку платника податку;

ФРО — фінрезультат до оподаткування за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;

ФВ — фінансові витрати за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів;

АВ — сума амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів.

______________
*У разі якщо сумарне значення показників фінансового результату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань має від’ємне значення, фінансовий результат до оподаткування збільшується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами (С збільш = СП).

Необхідність такої примітки зумовлена тим, що згідно з п. 3.22 розділу III Методрекомендацій № 433 фінрезультатом до оподаткування може бути як прибуток, так і збиток, що відображаються у формі № 2 «Звіту про фінансові результати», визначеній НПБО 1. Оскільки при здійсненні відповідно до п. 140.1 ст. 140 Податкового кодексу розрахунку суми податкових різниць, які виникають при здійсненні фіноперацій, не передбачено обмежень щодо використання показника фінрезультату до оподаткування у вигляді збитку, то при розрахунку може виникнути від’ємне значення.

Тому у разі перевищення показника від’ємного фінрезультату над сумою фінансових витрат та амортизаційних відрахувань фінрезультат до оподаткування коригується на всю суму нарахованих процентів за борговими зобов’язаннями, що виникли за операціями з пов’язаними особами — нерезидентами.

Враховуючи те, що норма містить поняття саме нарахованих у бухгалтерському обліку процентів, а не фінансових витрат, при розрахунку суми перевищення відповідно до п. 140.2 ст. 140 Кодексу враховується вся сума нарахованих у бухгалтерському обліку процентів на користь пов’язаних осіб — нерезидентів незалежно від того, чи відображені такі проценти при формуванні фінрезультату до оподаткування згідно з правилами бухгалтерського обліку, у тому числі віднесені на збільшення кваліфікаційного активу.

Облік процентів, що перевищили обмеження

Згідно з нормами п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу проценти, що перевищили обмеження. які збільшили фінрезультат до оподаткування, зменшують фінрезультат до оподаткування майбутніх податкових періодів у сумі, зменшеній щорічно на 5 % до повного її погашення з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 цієї статті.

Для розрахунку обмежень, встановлених зазначеним пунктом, невраховані відсотки станом на 01.01.2016 р. зменшуються на 5 % і додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов’язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2016 р.

Якщо проценти, нараховані на користь пов’язаних осіб — нерезидентів у звітному періоді 2016 р., збільшені на суму неврахованих процентів станом на 01.01. 2016 р. відповідно до п. 141.1 Податкового кодексу і зменшених на 5 %, не перевищують обмеження, визначені п. 140.2 Податкового кодексу, то сума таких несписаних відсотків станом на 01.01.2016 р., зменшена на 5 %, враховується у зменшення фінрезультату до оподаткування в декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2016 р.

Тобто платники податку, які збільшили фінрезультат до оподаткування на відповідну суму, мають право у наступних звітних податкових періодах зменшити такий результат до оподаткування на таку суму, зменшену щорічно на 5 % від цієї суми, до повного її погашення. Зменшення має здійснюватися з урахуванням обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу.

Наприклад, у попередньому році платник податку на підставі зазначеного пункту збільшив фінансовий результат до оподаткування на 2 500 грн.

За результатами поточного року платник податку має право зменшити фінансовий результат на суму 2 375 = (2 500 – 5 %).

При цьому сума, на яку платник податку має право зменшити фінрезультат до оподаткування, не може перевищувати обмеження, визначені п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу.

Слід зауважити, що залишок суми процентів минулих періодів у розмірі 5 % платник податку не має права в подальшому враховувати в майбутніх звітних періодах.

Різниці для тих,  хто звітує щокварталу

Починаючи з 01.01.2016 р. податковими (звітними) періодами для податку на прибуток підприємств, крім випадків, передбачених п. 137.5 ст. 137 Податкового кодексу, є календарні: квартал, півріччя, три квартали, рік (п. 137.4 ст. 137.5 Кодексу).

Оскільки різниці для коригування фінрезультату до оподаткування формуються за підсумками звітного періоду, то якщо платник податку застосовує для звітування квартальні звітні періоди, такий платник повинен визначати різниці, у тому числі встановлені пунктами 140.2 та 140.3 Податкового кодексу, у квартальній звітності.

Отже, процентні витрати на користь пов’язаних осіб — нерезидентів для цілей оподаткування враховуються у сумі, що перевищує 50 % суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду (кварталу, півріччя, 9 місяців, року), в якому здійснюється нарахування таких процентів, збільшують фінрезультат до оподаткування відповідного звітного періоду (кварталу, півріччя, 9 місяців, року).

Для розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу, невраховані платниками податку, для яких звітними періодами у 2016 р. є квартал, півріччя, три квартали, рік, проценти станом на 01.01.2016 р. зменшуються на 5 % та додаються до суми процентів, нарахованих на користь пов’язаних осіб — нерезидентів у звітних періодах 2016 р.

Якщо, наприклад, проценти, нараховані на користь пов’язаних осіб — нерезидентів у звітному періоді 2016 р. за відповідний звітний період цього року (квартал, півріччя, 9 місяців, рік), збільшено на суму неврахованих процентів станом на 01.01.2016 р. та зменшено на 5 %, не перевищують обмеження, визначені п. 140.2 ст. 140 Кодексу, то сума таких несписаних процентів враховується у зменшення фінрезультату до оподаткування у декларації з податку на прибуток підприємств за звітний період 2016 р.

Проценти, не списані станом на 01.01.2015 р.

Відповідно до п. 20 підрозділу 4 розділу XX Податкового кодексу витрати на сплату процентів, які відповідали вимогам п. 141.1 ст. 141 цього Кодексу, але не віднесені до складу витрат виробництва (обігу) згідно з положеннями п. 141.2 зазначеної статті у редакції, що діяла до 01.01.2015 р., підлягають врахуванню при визначенні фінансового результату до оподаткування майбутніх звітних податкових періодів з 01.01.2015 р. із урахуванням обмеження, передбаченого п. 140.3 ст. 140 Податкового Кодексу.

Отже, для розрахунку обмежень, встановлених п. 140.2 цієї статті, невраховані відсотки станом на 01.01.2015 р. відповідно до п. 141.1 ст. 141 Кодексу зменшуються на 5 % та додаються до суми відсотків, нарахованих на користь пов’язаних осіб — нерезидентів у 2015 р.

Якщо, наприклад, відсотки, нараховані на користь пов’язаних осіб — нерезидентів у 2015 р., збільшено на суму неврахованих відсотків станом на 01.01.2015 р. відповідно до зазначеного пункту та зменшено на 5 %, не перевищують обмеження, визначені п. 140.2 ст. 140 Податкового кодексу, то сума таких несписаних відсотків станом на 01.01.2015 р., зменшена на 5 %, мала бути врахована у зменшення фінрезультату до оподаткування у декларації з податку на прибуток підприємств за 2015 р. (далі — Декларація).

Відображення у Декларації

Для відображення різниць, які виникають відповідно до норм Податкового кодексу, передбачено додаток РІ до рядка 03 РІ Декларації «Різниці».

У цьому додатку всі різниці розподілено на дві групи коригувань: на ті, що збільшують фінрезультат, і ті, які його зменшують. Різниці також систематизовано за їх типами залежно від видів здійснених операцій та норм Податкового кодексу, які передбачають відповідне коригування фінрезультату на чотири основні розділи:

  • різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138);
  • різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (статті 139, 141);
  • різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140);
  • інші різниці.

Різниці, які виникають за процентними витратами відповідно до пунктів 140.2 та 140.3 ст. 140 Кодексу, відображено у третьому розділі додатка РІ до Декларації «Різниці, які виникають при здійсненні фінансових операцій».

Різниця, що збільшує фінрезультат до оподаткування, на суму перевищення нарахованих у бухгалтерському обліку процентів за кредитами, позиками та іншими борговими зобов’язаннями над 50 % суми фінрезультату до оподаткування, фінансових витрат та суми амортизаційних відрахувань за даними фінансової звітності звітного податкового періоду, в якому здійснюється нарахування таких процентів (п. 140.2 Податкового кодексу), відображено у рядку 3.1.1 додатка РІ до Декларації.

Різниця, що зменшує фінрезультат до оподаткування, на суму процентів у сумі, зменшеній щорічно на 5 %, яка збільшила фінрезультат до оподаткування минулих періодів (п. 140.3 ст. 140 Кодексу), відображається у рядку 3.2.1 додатка РІ до Декларації.

Слід звернути увагу, що в додатку РІ до Декларації не передбачено окремого рядка для зменшення фінрезультату на суму витрат на сплату процентів, які відповідали вимогам п. 141.1 ст. 141 Кодексу, але не були віднесені до складу витрат згідно з положеннями п. 141.2 цієї статті (у редакції, що діяла до 01.01.2015 р.). Такі проценти підлягають обліку при визначенні фінрезультату з 01.01.2015 р. з урахуванням обмеження, передбаченого п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу, і мають бути відображені в рядку 3.2.1 додатка РІ до Декларації.

Оскільки обмеження, встановлені п. 140.3 ст. 140 Податкового кодексу, стосуються саме податкових різниць для коригування, то якщо підприємство прийняло рішення не здійснювати коригування фінрезультату до оподаткування, таке підприємство не застосовує положення п. 20 підрозділу 4 розділу ХХ Податкового кодексу.

Виплати процентів нерезидентам

Під доходами, отриманими нерезидентом з джерелом їх походження з України, слід розуміти, зокрема, проценти, що виплачуються на користь нерезидента, у тому числі проценти за позиками і борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом (пп. 141.4.1 п. 141.4 ст. 141 Податкового кодексу).

Резидент або постійне представництво нерезидента, що здійснюють на користь нерезидента або уповноваженої ним особи (окрім постійного представництва нерезидента на території України) будь-яку виплату з доходу з джерелом його походження з України, отриманого таким нерезидентом від здійснення господарської діяльності (у тому числі на рахунки нерезидента, які ведуться в національній валюті), утримують податок з таких доходів, визначених в пп. 141.4.1 цього пункту, за ставкою у розмірі 15 % (крім доходів, зазначених у підпунктах 141.4.3 — 141.4.6) їх суми і за їх рахунок, який сплачується до бюджету при такій виплаті, якщо інше не передбачено положеннями міжнародних договорів України, що набрали чинності, з країнами резиденції осіб, на користь яких здійснюється виплата.

Отже, резидент, що виплатив на користь нерезидента проценти, зокрема за позиками та борговими зобов’язаннями, випущеними (виданими) резидентом, утримує податок з таких доходів у розмірі 15 %.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Методрекомендації № 433 — Методичні рекомендації щодо заповнення форм фінансової звітності, затверджені наказом Мінфіну України від 28.03.2013 р. № 433. НПБО 1 — Національне положення (стандарт) бухгалтерського обліку 1 «Загальні вимоги до фінансової звітності», затверджене наказом Мінфіну України від 07.02.2013 р. № 73

«Горячии линии»

Дата: 8 июня, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00