Другие налоги

Трансфертное ценообразование

16.01.2017 / 12:21

Среди изменений, внесенных Законом № 1797, значительное место занимают нормы относительно совершенствования существующей системы государственного регулирования трансфертного ценообразования (далее – ТЦ). Рассмотрим важнейшие изменения в нормах ТЦ, вступивших в силу с 01.01.2017 г.

Стоимостные критерии

Существенно увеличены стоимостные критерии, при достижении которых в отчетном году операции могут признаваться контролируемыми. Так, объем годового дохода налогоплательщика увеличен втрое (с 50 до 150 млн грн) и в два раза – объем операций плательщика с одним контрагентом (с 5 до 10 млн грн). Это прежде всего связано со значительной девальвацией национальной валюты и сосредоточением внимания контролирующих органов на крупных налогоплательщиках.

Операции с нерезидентами

Важной новацией контроля за ТЦ является распространение контроля за операциями с нерезидентами, которые не платят налог на прибыль (корпоративный налог) и/или не являются налоговыми резидентами страны, в которой они зарегистрированы как юридические лица. Эта норма прежде всего касается компаний наподобие партнерств LLP (Limited Liability Partnership, Великобритания).

Вместе с тем для администрирования данной нормы Кабинет Министров Украины должен утвердить перечень организационно-правовых форм таких нерезидентов в разрезе государств (территорий). С учетом п. 41 Закона № 1797 операции с такими контрагентами будут признаваться контролируемыми только после утверждения указанного перечня. Также годовой объем операций с такими контрагентами (10 млн грн) в 2017 г. будет рассчитываться за весь отчетный (календарный) год.

Следует отметить, что главным критерием для отнесения операций к контролируемым является неуплата контрагентом-нерезидентом налога на прибыль (корпоративного налога) в стране, где он зарегистрирован. Следовательно, при условии уплаты указанного налога нерезидентом в отчетном году операции с ним не признаются контролируемыми.

В отличие от предыдущей редакции пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса (в 2015 – 2016 гг. контролировались только внешнеэкономические операции по продаже товаров с привлечением комиссионеров-нерезидентов) контроль за операциями, которые осуществляются через комиссионеров-нерезидентов, распространен также на операции по продаже и/или приобретению товаров и/или услуг. Отметим, что применение данной нормы не зависит от того, в каком государстве (территории) зарегистрирован нерезидента, являющийся покупателем/продавцом товаров и/или услуг, или является ли этот нерезидент связанным лицом с налогоплательщиком.

«Низконалоговые» юрисдикции

Для признания операций контролируемыми должен быть обновлен перечень государств (территорий), который утверждается Кабинетом Министров Украины в соответствии с пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст  39 Налогового кодекса, что обусловлено изменениями в критериях, которые учитываются при его определении, а именно: государства (территории), в которых ставка налога на прибыль предприятий (корпоративный налог) на 5 и более процентных пунктов ниже, чем в Украине (изъято уточнение, что такая ставка должна быть общей); государства, компетентные органы которых не обеспечивают своевременный и полный обмен налоговой и финансовой информацией на запросы центрального органа исполнительной власти, реализующего государственную налоговую и таможенную политику.

Введение нового критерия по обеспечению эффективного обмена налоговой информацией полностью соответствует международному стандарту налоговой прозрачности, утвержденному в 2016 г. ОЭСР и странами G20, а также Советом ЕС (ЭКОФИН).

Вместе с тем с целью обеспечения принципа налоговой стабильности изменениями установлено, что операции с контрагентом, зарегистрированным в государстве (на территории), включенном в вышеупомянутый перечень, утвержденный Кабинетом Министров Украины, признаются контролируемыми с 1 января года, следующего за календарным годом, в котором государства (территории) были включены в этот перечень.

Форвардные и фьючерсные контракты

При заключении таких контрактов все существенные условия договора (в частности, количество и цена товара) должны быть согласованы и зафиксированы на дату заключения. Налоговым кодексом (пп. 39.3.3.3 пп. 39.3.3 п. 39.3 ст. 39) установлено, что при осуществлении контролируемой операции (далее – КО) на основании форвардного или фьючерсного контракта сравнение цен осуществляется на основании информации о форвардных или фьючерсных ценах на дату, ближайшую к дате заключения соответствующего форвардного или фьючерсного контракта. Если КО касается экспорта и/или импорта товаров, имеющих биржевую котировку (пп. 39.2.1.3 пп. 39.2.1 п. 39.2 настоящей статьи), и осуществляется на основании форвардного или фьючерсного контракта, то диапазон цен также рассчитывается на основании форвардных или фьючерсных биржевых котировок данного товара за декаду, предшествующую дате заключения соответствующего контракта.

Следует отметить, что с целью предотвращения манипулирования датами таких контрактов для выбора и фиксации «выгодной» даты с точки зрения минимизации налоговых обязательств предусмотрено обязательное условие применения указанных норм, а именно налогоплательщик должен сообщить о заключении форвардного или фьючерсного контракта в течение 10 рабочих дней со дня его заключения путем направления в ГФС соответствующего электронного уведомления. Форма уведомления будет утверждена Минфином Украины.

Вместе с тем во избежание споров о признании или непризнании договоров форвардными (фьючерсными) контрактами Налоговым кодексом уточнено определение понятия форвардного контракта как стандартизированный гражданско-правовой договор (пп. 14.1.45.3 пп. 14.1.45 п. 14.1 ст. 14), стандартная (типовая) форма которого (как и других деривативов) будет утверждена Кабинетом Министров Украины (пп. 14.1.45 настоящего пункта).

Соответствие принципу «вытянутой руки»

С учетом опыта практического применения правил ТЦ за предыдущие годы в ст. 39 Налогового кодекса внесен ряд важных методологических норм, которые будут способствовать более понятному и единообразному применению принципа «вытянутой руки» плательщиками и контролирующими органами, что позволит избежать «методологических» споров.

Следует отметить, что такие изменения являются дальнейшей имплементацией в национальное законодательство рекомендаций ОЭСР по применению настоящего принципа.

Сопоставимые юридические лица

На законодательном уровне определена возможность при применении методов ТЦ, основанных на сравнении показателей рентабельности, использовать для их расчета финансовую информацию осуществляющих деятельность юридических лиц, сопоставимую с КО (пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса). Ранее в настоящем Кодексе отмечалось только касательно использования финансовой информации сопоставимых операций, хотя на практике (прежде всего при применении метода чистой прибыли) использовалась информация именно относительно показателей компаний.

Использование финансовой информации юридических лиц осуществляется в случае отсутствия или недостаточности информации об отдельных сопоставимых неконтролируемых операциях и при условии наличия информации о том, что указанные юридические лица не осуществляют сопоставимые операции со связанными лицами.

В пп. 39.3.2.9 пп. 39.3.2 п. 39.3 ст. 39 Кодекса предусмотрено, что использование информации о сопоставимых юридических лицах для расчета финансовых показателей допускается в случае одновременного соблюдения следующих условий:

  • если сопоставимое юридическое лицо осуществляет деятельность, сопоставимую с деятельностью налогоплательщика в пределах КО, и выполняет сопоставимые функции, связанные с такой деятельностью;
  • если сопоставимое юридическое лицо не является убыточным (по данным бухгалтерской (финансовой) отчетности) более чем в одном отчетном периоде в периодах, используемых для расчета показателей рентабельности;
  • если сопоставимое юридическое лицо не владеет прямо и/или косвенно более 20 % корпоративных прав другого юридического лица или не имеет в качестве участника (акционера) юридическое лицо с долей участия более 20 %.

Диапазон цен (рентабельности) и медиана

Изменениями уточнено, каким образом используется медиана диапазона цен (рентабельности) в случае, если цена в КО или соответствующий показатель рентабельности такой операции находится за пределами диапазона цен (рентабельности). В таком случае расчет налоговых обязательств налогоплательщика в КО проводится в соответствии с ценой (показателем рентабельности), которая (который) равна значению медианы такого диапазона (кроме случаев проведения налогоплательщиками самостоятельной корректировки).

Конкретизировано, что для расчета диапазона рентабельности для методов цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли и распределения прибыли может использоваться информация о сопоставимых КО плательщика налогов, а также информация о сопоставимых неконтролируемых операциях его контрагента – стороны КО с несвязанными лицами, осуществленные в течение отчетного (налогового) периода (года), в котором осуществлена такая КО, или информация о сопоставимых юридических лицах за отчетный (налоговый) период (год), в котором осуществлена КО, или за несколько налоговых периодов (лет).

В случае использования финансовой информации сопоставимых юридических лиц за несколько налоговых периодов (лет) необходимо рассчитывать средневзвешенное значение показателя рентабельности для сопоставимого лица в соответствии с порядком, установленным Кабинетом Министров Украины.

Группирование КО

Новацией также является то, что плательщикам налога дано право в 2017 г. определить соответствие условий контролируемой операции принципу «вытянутой руки» по совокупности нескольких КО с одним лицом, объединенных по принципу группирования.

Подпунктом 39.3.8 п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса определена суть принципа группирования, который заключается в возможности объединения операций для применения методов цены перепродажи, «расходы плюс», чистой прибыли и распределения прибыли (в первую очередь для расчета показателей рентабельности), в случае если такие операции являются тесно взаимосвязанными или являются продолжением друг друга или имеют непрерывный или регулярный характер.

Налоговым кодексом предусмотрено, что к таким операциям могут относиться:

  • приобретение (продажа) товаров (работ, услуг) по долгосрочным договорам, в частности, операции по которым осуществляются в течение всего отчетного (налогового) периода;
  • передача (получение) прав на использование различных нематериальных активов, связанных с одним товаром (услугой);
  • приобретение (продажа) серии тесно связанных продуктов (продуктовой группы) и/или услуг;
  • приобретение (продажа) различных товаров (работ, услуг) при условии, что один товар (работа, услуга) или одна группа товаров (работ, услуг) создает спрос на другой товар (работу, услугу) или группу товаров (работ, услуг).

Указанная норма облегчает проведение экономических расчетов при обосновании соблюдения компаниями принципа «вытянутой руки».

Корректировка

Для обеспечения сопоставимости и избежания влияния различий между контролируемой и неконтролируемой операциями изменения позволяют осуществлять корректировку таких различий коммерческих и финансовых условий как в контролируемых, так и в потенциально сопоставимых неконтролируемых операциях. Отметим, что раньше можно было корректировать только различия в неконтролируемых операциях, что создавало определенные сложности при анализе сопоставимости и поиска сопоставимых операций.

Применение методов ТЦ

Законом № 1797 уточнено применение методов установления соответствия условий КО принципу «вытянутой руки».

В частности, для метода сравнительной неконтролируемой цены определена возможность применения для сравнения цены КО не только цены сопоставимых неконтролируемых операций, осуществленных плательщиком и другими лицами, но и сведений, полученных из других информационных источников, указанных в пп. 39.5.3 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса (о них речь пойдет ниже).

При использовании метода цены перепродажи должна сравниваться валовая рентабельность КО, а для метода «затраты плюс» – валовая рентабельность себестоимости.

Для метода чистой прибыли уточнена возможность использования не только показателей рентабельности, основанных на показателе чистой прибыли, а также и показателя рентабельности операционных расходов. Вместе с тем в Налоговый кодекс возвращена норма, действовавшая до 01.01.2015 г., согласно которой метод чистой прибыли используется, в частности, в случае отсутствия или недостаточности информации, на основании которой можно обоснованно сделать вывод о достаточном уровне сопоставимости условий КО с условиями сопоставимой (сопоставимых) неконтролируемой (неконтролируемых) операции (операций) при использовании методов сравнительной неконтролируемой цены, цены перепродажи или «затраты плюс».

Источники информации

Изменениями, внесенными в ст. 39 Налогового кодекса, предусмотрена возможность для налогоплательщиков кроме информационных источников, содержащих открытую информацию, использовать другие источники информации, из которых информация получена налогоплательщиком с соблюдением требований законодательства, при условии, что налогоплательщик предоставит такую информацию контролирующему органу.

Вместе с тем контролирующий орган может использовать информацию, полученную в рамках заключенных Украиной международных соглашений.

Самостоятельная корректировка

С целью содействия налогоплательщиками самостоятельного уточнения налоговых обязательств в случае проведения ими КО, условия которых не соответствуют принципу «вытянутой руки», разрешено осуществлять самостоятельную корректировку из расчета максимального или минимального значения диапазона цен (рентабельности).

Таким образом, сумма налоговых обязательств при проведенной самостоятельной корректировке в 2017 г. значительно меньше, чем сумма налоговых обязательств, рассчитанных контролирующим органом в ходе проверки, поскольку контролирующий орган будет использовать медиану диапазона цен (рентабельности).

Вместе с тем Налоговым кодексом установлено, что плательщики налога не имеют права проводить самостоятельную корректировку цены КО и сумм налоговых обязательств при проведении проверки таких операций.

Отчетность

Отчет о контролируемых операциях

Очень важным и позитивным изменением для плательщиков является перенос предельного срока представления отчета о контролируемых операциях с 1 мая на 1 октября года, следующего за отчетным. Многие компании, учитывая специфику формирования финансовой отчетности их материнских компаний и использования коммерческих баз данных (наподобие Ruslana или Amadeus), теперь смогут обоснованно и качественно заполнить отчет и своевременно представить в ГФС.

На законодательном уровне закреплена возможность исправлять ошибки и недостатки путем представления в контролирующий орган нового (до истечения предельного срока) или уточняющего (после истечения предельного срока) отчета о контролируемых операциях.

Вместе с тем представление плательщиком налога уточняющего отчета о контролируемых операциях не освобождает его от ответственности, предусмотренной за несвоевременное декларирование всех операций в ранее представленном отчете.

Как и раньше, налогоплательщикам запрещено представлять уточняющий отчет о контролируемых операциях во время проведения документальных проверок.

Документация по ТЦ

Законом № 1797 расширено содержание документации, которую налогоплательщики, осуществляющие КО, должны составлять и сохранять за каждый отчетный период.

Требования к документации, указанные в пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса, являются имплементацией обновленных рекомендаций ОЭСР (действие 13 плана противодействия BEPS) относительно содержания локального файла, который компании представляют налоговым органам с обоснованием соблюдения ими принципа «вытянутой руки».

Следовательно, налогоплательщик дополнительно к перечню информации, которая указывалась в документации ТЦ в соответствии с предыдущими правилами пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса, должен раскрыть:

  • сведения о лицах, корпоративными правами которых в размере 20 и более процентов владеет налогоплательщик. Данные должны быть такими, которые позволяют идентифицировать таких связанных лиц (включая наименование государств (территорий), налоговыми резидентами которых являются лица, код лица, установленный в стране их регистрации) и раскрывать информацию о критериях признания таких лиц связанными;
  • информацию о лицах, которым налогоплательщик представляет местные управленческие отчеты;
  • описание структуры управления налогоплательщика, схему его организационной структуры;
  • описание деятельности и стратегии деловой активности, осуществляемой налогоплательщиком, в частности экономические условия деятельности, анализ соответствующих рынков товаров (работ, услуг), на которых осуществляет свою деятельность налогоплательщик, информацию об основных конкурентах;
  • сведения об участии налогоплательщика в реструктуризации бизнеса или передаче нематериальных активов в отчетном или предыдущем году с объяснением аспектов этих операций, которые повлияли или влияют на деятельность налогоплательщика;
  • копии договоров (контрактов), касающихся КО;
  • сведения о фактически проведенных расчетах в КО (сумму и валюту платежей, дату, платежные документы).

Также уточняется, что дополнительная информация, которая подается на запрос ГФС в случае когда поданная компанией документация по ТЦ не содержит информации в объеме, определенном в пп. 39.4.6 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса, является неотъемлемой частью такой документации.

Ответственность и штрафные санкции

Изменились штрафные санкции за нарушения, связанные с налоговой отчетностью по ТЦ.

Во-первых, вследствие повышения вдвое размера минимальной заработной платы с 01.01.2017 г. штрафы теперь привязаны к размеру прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года.

Например, в случае применения после 01.01.2017 г. штрафных санкций относительно налоговой отчетности за 2015 г. будет использоваться прожиточный минимум для трудоспособного лица (далее – ПМТЛ), установленный на 01.01.2015 г., – 1 218 грн. Следовательно, сумма штрафа за непредставление отчета о контролируемых операциях за 2015 г. составит 365,4 тыс. грн (300 ПМТЛ × 1 218 грн).

В случае выявления контролирующим органом после 01.10.2017 г. фактов непредставления отчета о контролируемых операциях за 2016 г. сумма штрафной санкции составит 413,4 тыс. грн (300 ПМТЛ × 1 378 грн) в соответствии с размером прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного на 01.01.2016 г., – 1 378 грн.

Во-вторых, с целью стимулирования недобросовестных плательщиков представлять отчет о контролируемых операциях и/или документацию по ТЦ после применения к плательщикам штрафных санкций, предусмотренных п. 120.3 ст. 120 Налогового кодекса, введена своевременная «пеня» в случае «повторного» непредставление налоговой отчетности.

Так, непредставление с 01.01.2017 г. налогоплательщиком отчета о контролируемых операциях (уточняющего отчета) и/ли документации по ТЦ по истечении 30 календарных дней, следующих за последним днем предельного срока уплаты штрафа (штрафов), влечет наложение штрафа, равного пяти размерам прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за каждый календарный день их непредставления. Следует отметить, что в этом случае не ограничена верхняя граница суммы штрафной санкции.

В-третьих, с целью смягчения ответственности за несвоевременное представление отчета о контролируемых операциях, документации по ТЦ и несвоевременное декларирование операций в ранее представленном отчете в случае, если плательщик самостоятельно до начала проверки контролирующим органом обнаружил такой факт и подал отчет (уточняющий отчет), введена отдельная, более «мягкая» ответственность за такие нарушения. Пунктом 120.4 ст. 120 Налогового кодекса предусмотрено применение штрафных санкций в размере:

  • одного размера прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за каждый календарный день несвоевременного представления отчета о контролируемых операциях, но не более 300 размеров прожиточного минимума;
  • одного размера прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за каждый календарный день несвоевременного декларирования контролируемых операций в представленном отчете о контролируемых операциях в случае представления уточняющего отчета, но не более 300 размеров прожиточного минимума;
  • двух размеров прожиточного минимума для трудоспособного лица, установленного законом на 1 января налогового (отчетного) года, за каждый календарный день несвоевременного представления документации по трансфертному ценообразованию, определенному подпунктами 39.4.6 и 39.4.8 п. 39.4 ст. 39 Налогового кодекса, но не более 200 размеров прожиточного минимума.

Основания для проведения проверок

Вместе с изменением названия (ранее – «проверка плательщика налогов по вопросам полноты начисления и уплаты налогов при осуществлении КО») претерпели изменения и основания для проведения проверки по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки», определенные пп. 39.5.2.1 пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса. Такая проверка может быть проведена контролирующим органом в случае представления налогоплательщиком документации по ТЦ в соответствии с пп. 39.4.4 п. 39.4 указанной статьи или в случае ее непредставления или представления с нарушением требований настоящего пункта отчета о контролируемых операциях или документации по ТЦ.

Вместе с тем отметим, что основания для проведения документальной внеплановой проверки не претерпели изменений.

С учетом норм пп. 39.5.2 п. 39.5 ст. 39 Налогового кодекса, в соответствии с которым проверка по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки» проводится согласно положениям главы 8 раздела II настоящего Кодекса с учетом особенностей, определенных ст. 39 Кодекса, можно сделать вывод, что обязательным условием для назначения такой проверки является отправка ГФС запроса налогоплательщику на представление документации по ТЦ. И только после представления документации (и проведения ее анализа) или в случае непредставления документации в определенный пп. 39.4.4 п. 39.4 настоящей статьи срок контролирующим органом может быть принято решение о проведении проверки по вопросам соблюдения налогоплательщиком принципа «вытянутой руки».

Дополнительно отметим, что нормы Закона № 1797 о ТЦ вступили в силу с 01.01.2017 г. Таким образом, новые критерии признания хозяйственных операций контролируемыми распространяются на операции, которые проводятся налогоплательщиками, начиная с 01.01.2017 г.

Отчет о контролируемых операциях за 2016 г. должен представляться до 01.10.2017 г., но информация о КО, осуществленных налогоплательщиком в 2016 г., должна быть указана в отчете с учетом и в соответствии с критериями, действовавшими в 2016 г. во время осуществления хозяйственных операций. То есть должны использоваться нормы пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса в редакции, действовавшей до 01.01.2017 г.

Налоговый контроль за установлением соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» по операциям, совершенным в 2015 – 2016 отчетных годах, также будет проводиться в соответствии с нормами ст. 39 Кодекса, действовавшими в этих отчетных периодах при проведении таких операций.

«Горячие линии»

Дата: 14 декабря, пятница
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42