Юридическая практика

Факт осуществления хозяйственной операции не подтвержден

03.02.2017 / 17:18

Судом кассационной инстанции при рассмотрении дел относительно правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства по НДС принято во внимание, что хозяйственные операции между налогоплательщиком и его контрагентами не были направлены на достижение реальных результатов финансово-хозяйственной деятельности, поскольку факт выполнение взятых обязательств плательщиком по заключенному договору не подтвержден надлежащим образом оформленными первичными документами, которые бы в полной мере отражали содержание хозяйственной операции и их стоимостные показатели.

Судебное решение

Как установлено Высшим административным судом Украины (далее – ВАСУ) по делу № К/800/42504/15, ООО «А» обратилось в суд с иском, в котором просило признать противоправным и отменить налоговое уведомление-решение ГНИ от 30.04.2015 г.

Постановлением окружного административного суда от 11.08.2015 г. административный иск удовлетворен.

Суд первой инстанции мотивировал свое решение тем, что выводы налогового органа о нарушении истцом норм пунктов 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Налогового кодекса не нашли своего подтверждения в ходе рассмотрения дела, а потому ответчиком не доказана правомерность обжалуемого налогового уведомления-решения.

Постановлением апелляционного административного суда от 17.09.2015 г. решение суда первой инстанции отменено и принято новое постановление об отказе в удовлетворении указанных исковых требований.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции, мотивировал свое решение тем, что у истца не было оснований для отражения результатов хозяйственных операций с контрагентами в налоговом учете, поскольку такие операции не подтверждены соответствующими первичными документами, которые бы в полной мере отражали содержание хозяйственных операций, транспортировку товара, а потому вышеуказанное налоговое уведомление-решение ответчиком принято правомерно.

Не соглашаясь с решением суда апелляционной инстанции, истец обратился в ВАСУ с кассационной жалобой, в которой просил отменить его как такое, которое принято с нарушением норм материального и процессуального права, а решение суда первой инстанции – оставить в силе как отмененное ошибочно. В доводах кассационной жалобы указано, что выводы, изложенные в акте проверки, являются противоправными и необоснованными, а налоговое уведомление-решение – незаконным, поскольку истцом правомерно отнесены в состав налогового кредита суммы уплаченного НДС в связи с приобретением товаров у контрагентов, что подтверждено надлежащим образом оформленными налоговыми накладными и другими документами бухгалтерского учета. Кроме того, судом апелляционной инстанции противоправно не учтены показания свидетеля-водителя, который осуществлял перевозку товара.

Судами предыдущих инстанций установлено, что ГНИ была проведена документальная внеплановая выездная проверка ООО «А» по взаиморасчетам с контрагентами за период с 01.09.2014 г. по 30.09.2014 г.

По результатам проведенной проверки ООО «А» составлен акт от 20.04.2015 г. по взаиморасчетам с контрагентами ООО «Е» и ООО «П».

В выводах акта проверки указано нарушение истцом требований пунктов 198.1, 198.3, 198.6 ст. 198 Налогового кодекса, в результате чего ООО «А» занижен НДС за сентябрь 2014 г. на общую сумму 182 813 грн.

Фактическим основанием для принятия спорных налоговых уведомлений-решений являются выводы налогового органа о нереальности хозяйственных операций между ООО «Е» и ООО «П», поскольку проверкой не подтверждено движение активов и фактическое получение товара от контрагентов в связи с отсутствием у последних трудовых и материальных ресурсов.

Указанные выводы акта проверки от 20.04.2015 г. служили основанием для принятия налогового уведомления-решения, которым истцу увеличена сумма денежного обязательства по НДС на сумму 274 220 грн., в том числе по основному платежу – 182 813 грн. и по штрафным санкциям – 91 407 грн.

Проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, судебная коллегия пришла к выводу о том, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению исходя из таких оснований.

Налоговый кредит отчетного периода определяется с учетом договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, установленных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 указанной статьи, в течение такого отчетного периода в связи с: приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога; приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в частности других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в рамках хозяйственной деятельности плательщика налога (п. 198.3 ст. 198 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений)).

В соответствии с п. 198.6 этой статьи не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 указанной статьи.

В случае если на момент проверки плательщика налога контролирующим органом суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, не подтверждены документами, указанными в пункте, плательщик налога несет ответственность в соответствии с этим Кодексом.

Следовательно, необходимым условием для отнесения уплаченных в цене товаров (услуг) сумм НДС в налоговый кредит является факт приобретения товаров и услуг с целью их использования в хозяйственной деятельности. То есть такая операция должна быть осуществлена и подтверждена должным образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственной операции, которая является основанием для формирования налогового учета налогоплательщика. Цель получения дохода – как квалифицирующий признак хозяйственной операции – предполагает наличие в каждой операции разумной экономической причины (деловой цели), самостоятельной от налоговой экономии.

Расходы на приобретение активов, осуществленные без цели их использования в хозяйственной деятельности, или приобретение таких активов вне рамок хозяйственной деятельности налогоплательщика не дают права на соответствующий учет этих расходов в налоговом учете. Это в значительной степени касается как расходов по налогу на прибыль, так и сумм налогового кредита по НДС.

Об отсутствии реального характера соответствующих операций могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности о наличии таких обстоятельств: невозможность осуществления плательщиком налога указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг; неосуществление лицом, числящимся производителем товара, предпринимательской деятельности; отсутствие у плательщика налога необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств; учет для целей налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для такого вида деятельности также требуется осуществление и учет иных хозяйственных операций; осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета.

Следовательно, в указанном случае, учитывая специфику приобретенных у контрагентов товаров, судебными инстанциями проверялись физические, технические и технологические возможности истца и его контрагентов предоставлять обусловленные договорами поставки товаров: наличие квалифицированного персонала, основных фондов, платежей, сопутствующих обычной хозяйственной деятельности любого хозяйствующего субъекта (коммунальные платежи, аренда помещений, услуги связи, управленческие расходы и т.п.) или же привлечение контрагентами с этой целью третьих лиц и, соответственно, несение расходов, связанных с таким привлечением, возможность поставки продукции по договору самостоятельно.

Для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством (п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса).

Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций (часть первая ст. 9 Закона о бухучете (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений)).

С учетом вышеизложенного анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учета налогоплательщика и соответствия их действительному экономическому содержанию.

Частью первой ст. 202 Гражданского кодекса предусмотрено, что сделкой является действие лица, направленное на обретение, изменение или прекращение прав и обязанностей. При этом общими требованиями, соблюдение которых является необходимым для действительности сделки, установлено, что сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, обусловленных ею (часть пятая ст. 203 настоящего Кодекса).

Из анализа приведенных норм усматривается, что правовые последствия в виде возникновения права плательщика налога на формирование налогового кредита наступают только в случае реального (фактического) проведения хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг), совершаемых для осуществления собственной хозяйственной деятельности плательщика налога, которые соответствуют экономическому содержанию, отраженному в заключенных плательщиком налога договорах, и должны быть подтверждены надлежащим образом оформленными первичными документами.

Если хозяйственная операция фактически не состоялась, то первичные документы, составленные плательщиком налога и его контрагентом в подтверждение такой операции, не соответствуют действительности и свидетельствуют об отсутствии у сторон волеизъявления относительно реального осуществления хозяйственной операции.

Судами предыдущих инстанций установлено, что между ООО «А» были заключены договоры поставок с ООО «П» от 26.08.2014 г. № 110 и ООО «Е» от 03.09.2014 г. № 113, в соответствии с которыми ООО «П» и ООО «Е» обязывались поставлять согласованными партиями покупателю ООО «А» продукцию (запчасти), а покупатель обязывался принять и оплатить каждую партию товара на условиях этих договоров.

Во исполнение указанных договоров и для подтверждения хозяйственных операций истцом представлены в суд налоговые и расходные накладные, счета на оплату, доверенности на получение товара и товарно-транспортные накладные.

Суд апелляционной инстанции, исследовав доказательства, пришел к выводу, что представленные истцом документы бухгалтерского учета в полной мере не отражают содержание хозяйственных операций и их стоимостные показатели, не подтверждают их фактическое осуществление с учетом следующего.

Пунктом 3.2 вышеуказанных договоров предусмотрено, что передача товара осуществляется со склада продавца или по договоренности. Перевозка продукции со склада продавца на склад покупателя, порядок оплаты транспортных услуг перевозчика, порядок возмещения расходов по доставке товара определяются дополнительным соглашением сторон.

Материалы дела не содержат (истцом не представлены) доказательств согласования условий перевозки товаров с задекларированными контрагентами.

Судом апелляционной инстанции не установлено наличие у контрагентов истца по договорам поставки собственных или арендованных офисных и складских помещений, собственных, арендованных или привлеченных транспортных средств, трудовых ресурсов, необходимых для осуществления обычной хозяйственной деятельности, и, в частности, для выполнения спорных операций.

Наличие должным образом оформленных первичных документов по спорным операциям не является подтверждением фактического осуществления операций. Такие документы не являются самостоятельным основанием для формирования спорных сумм налоговых выгод, поскольку не подтверждают реальность осуществления хозяйственных операций в своей совокупности.

Кроме того, судом первой инстанции Лицо 1 допрошено в качестве свидетеля, который пояснил, что работает в ООО «А» по совместительству в должности инженера. В круг его обязанностей, среди прочего, входит поставка арендованных истцом транспортным средством Mazda товаров с целью использования их в хозяйственной деятельности. Отметил, что 21.09.2014 г. на основании приказа о командировке им на автомобиле Mazda совершен выезд в город М с целью получения приобретенных у ООО «Е» и ООО «П» товаров. При этом перед выездом он получил контактные телефоны ответственных лиц – указанных контрагентов. Доезжая до города М 22.09.2014 г., свидетель позвонил им и получил товар согласно товаросопроводительным документам. Предметом купли были мелкие запчасти к транспорту. Также свидетель отметил, что на получение запчастей он уполномочен согласно доверенности, предъявленной при получении товара. Кроме того, пояснил, что поездка осуществлена разово – 22.09.2014 г., но заметил, что отдельные товаросопроводительные документы могли быть датированы другими числами.

Свидетелем не указан полный перечень полученных товаров, что делает невозможным их идентификацию в соответствии с имеющимися в материалах дела первичными документами.

Согласно представленным в суд копиям товарно-транспортных накладных усматривается, что те составлены в разные даты сентября 2014 г. Это свидетельствует о невозможности осуществления плательщиком налога указанных хозяйственных операций с учетом времени, места нахождения имущества.

Следовательно, указанные первичные документы, удостоверяющие определенные юридические факты, не содержат подтверждения реальности хозяйственных операций между истцом и ООО «Е» и ООО «П».

С учетом указанного суд кассационной инстанции соглашается с выводом суда апелляционной инстанции о том, что хозяйственные операции между истцом и его контрагентами не были направлены на наступление реальных последствий финансово-хозяйственной деятельности, поскольку реальность выполнения взятых обязательств истцом по заключенному договору не подтверждена должным образом оформленными первичными документами, которые бы в полной мере отражали содержание хозяйственной операции и их стоимостные показатели, что в совокупности с выявленными ГНИ фактами относительно фиктивной деятельности контрагентов истца свидетельствует о бестоварности хозяйственных операций, а потому у истца не было оснований для отражения результатов этих хозяйственных операций в налоговом учете; налоговое уведомление-решение ответчика вынесено правомерно.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Гражданский кодекс – Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. № 435-IV. Закон о бухучете – Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине»

«Горячие линии»

Дата: 21 декабря, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42