Другие налоги

Нематериальные активы в контролируемых операциях

20.02.2017 / 10:26

Налоговый контроль за трансфертным ценообразованием по нематериальным активам набирает обороты. Это связано с тем, что использование таких активов является достаточно распространенным в схемах искусственного размытия налоговой базы и вывода прибыли в низконалоговые юрисдикции. О том, как проводится анализ контролируемых операций с нематериальными активами, определяется сопоставимость условий контролируемых и неконтролируемых операций с такими активами, какой метод трансфертного ценообразования целесообразно использовать в указанных операциях, выясним в данной статье.

Общие аспекты

Инновационные изменения, происходящие в бизнесе в связи с техническим прогрессом и повышением роли нематериальных активов (далее – НМА) в создании прибавочной стоимости, побуждают к пересмотру механизмов международного налогообложения.

Страны Большой двадцатки (G20) и члены Организации экономического сотрудничества и развития (далее – ОЭСР) 05.10.2015 г. обнародовали окончательный отчет по Плану противодействия размыванию налогооблагаемой базы и вывода доходов – Base Erosion and Profit Shifting (далее – BEPS), в ходе чего были существенно обновлены правила международного налогообложения, в частности что касается предотвращения размывания налоговой базы и перемещения доходов путем использования НМА в операциях между ассоциированными предприятиями. Указанные изменения имплементированы в новую редакцию раздела VI «Нематериальные активы» Руководства ОЭСР по трансфертному ценообразованию (далее – ТЦ) для транснациональных компаний и налоговых служб (далее – Руководство ОЭСР (в новой редакции BEPS)).

Сейчас Украина, несмотря на то что не является членом ОЭСР и не входит в G20, взяла курс на адаптацию национального законодательства к отдельным принципам BEPS. Указанное подтверждается принятием Указа № 180/2016, которым создана рабочая группа для подготовки законопроектов по вопросам противодействия уменьшению налоговой базы и перемещению доходов за границу. Кроме того, Украина подала заявку на вступление с 01.01.2017 г. во всеобъемлющую платформу – inclusive framework – BEPS ассоциации, чем подтвердила готовность совместно с большинством стран бороться с агрессивным налоговым планированием и защищать свои налоговые поступления.

Определение понятия «нематериальный актив»

При проведении анализа ТЦ идентификация НМА является первоочередной задачей. Ведь слишком ограниченное определение термина «НМА» может привести к тому, что налогоплательщики и контролирующие органы не учтут некоторые элементы, подпадающие под контроль и передающиеся или использующиеся сторонами контролируемой операции (далее – КО) без отдельной компенсации. С другой стороны, слишком широкое определение термина «НМА» позволяет связанным лицам получать вознаграждение в операциях по передаче или использованию активов, в то время как в подобных операциях между независимыми предприятиями такой компенсации не может быть.

Понятие «НМА» является достаточно многогранным и регулируется различными украинскими и международными нормативно-правовыми актами (табл. 1).

Таблица 1

Нематериальные активы – это

актив (активы, кроме денежных средств, их эквивалентов и дебиторской задолженности в фиксированной или определенной сумме денег), который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован

ПБУ 8 «Нематериальные активы»

актив (контролируемый предприятием в результате прошлых событий и от которого ожидают поступления будущих экономических выгод на предприятие), который не имеет физической субстанции и может быть идентифицирован

МСБУ 38 «Нематериальные активы»

актив, который не имеет материальной формы и может быть идентифицирован (независимо от срока его полезного использования (эксплуатации))

Методические рекомендации по бухгалтерскому учету НМА

право собственности на результаты интеллектуальной деятельности, в том числе промышленной собственности, а также другие аналогичные права, признанные объектом права собственности (интеллектуальной собственности), право пользования имуществом и имущественными правами плательщика налога в установленном законодательством порядке, в том числе приобретении в установленном законодательством порядке права пользования природными ресурсами, имуществом и имущественными правами

Налоговый кодекс

Анализируя приведенные определения, можно сделать вывод о наличии определенных разногласий. Так, в ПБУ 8, МСБУ 38 и Методических рекомендациях по бухучету НМА указано, что НМА – это немонетарный актив, который может быть идентифицирован, а в соответствии с Налоговым кодексом НМА – это право собственности.

ПБУ 8 и Налоговым кодексом предусмотрены группы НМА как право на: пользование природными ресурсами, пользование имуществом, коммерческие обозначения, объекты промышленной собственности, авторское право и на смежные с ним права и т.п.

В МСБУ 38 объекты НМА более детализированы по классам (перечень не является исключительным): названия брендов; заголовки и названия изданий; компьютерное программное обеспечение; лицензии и привилегии; авторские права, патенты и другие права на промышленную собственность, права на обслуживание и эксплуатацию; рецепты, формулы, модели, проекты и прототипы; НМА на этапе разработки.

Согласно вышеупомянутому МСФО актив соответствует критерию возможной идентификации как НМА, если он:

  • может быть отделен, то есть существует возможность его отделения и продажи, передачи, лицензирования, передачи в аренду или обмена отдельно или вместе с соответствующим контрактом, активом или обязательством;
  • возникает в результате договорных или других юридических прав независимо от того, могут ли они быть переданы/отделены от субъекта хозяйствования или от других прав и обязательств.

Таким образом, идентификация означает, что объект НМА может быть выделен, отделен от других объектов. А учитывая, что объектом учета НМА выступает право, юридический аспект идентификации объекта НМА для бухучета является ключевым.

Вместе с тем в Руководстве ОЭСР (в новой редакции BEPS) отмечается, что НМА, которые важно учитывать для целей ТЦ, не всегда признаются НМА для целей бухучета. Определение того, следует ли элемент считать нематериальным для целей ТЦ, не определяется и не вытекает из его характеристики с целью общего налогообложения.

Руководством ОЭСР (в новой редакции BEPS) определено НМА для целей ТЦ как актив, который не является материальным или финансовым и может находиться в собственности или под контролем для использования в коммерческой деятельности или передача которого компенсируется в операциях между независимыми сторонами при аналогичных условиях. При этом отделяются такие категории НМА, как патенты, ноу-хау, коммерческая тайна, торговые марки, торговые названия и бренды, права по договорам, лицензии, групповая синергия.

Наличие и степень юридических, договорных или иных форм защиты может повлиять на стоимость элемента и генерируемый им доход. Однако существование такой защиты не является необходимым условием для того, чтобы характеризовать элемент как такие активы для целей ТЦ.

Так же возможность передачи на отдельной основе не является необходимым условием для того, чтобы характеризовать элемент как НМА для целей ТЦ. Вместе с тем некоторые такие активы могут быть идентифицированы и переданы отдельно, другие – могут передаваться только в сочетании.

Анализ КО с НМА

Принцип «вытянутой руки» КО с НМА заключается в том, что конечное распределение доходов, полученных группой компаний от использования НМА, и конечное распределение расходов, связанных с ними, среди членов группы осуществляется путем определения компенсации сторонам операций за выполненные функции, использованные активы и принятые риски во время разработки, совершенствования, поддержки, защиты и их эксплуатации в том же размере, как в сопоставимых неконтролируемых операциях.

При анализе КО по НМА целесообразно придерживаться рекомендаций Руководства ОЭСР (в новой редакции BEPS) и для установления соответствия условий КО с ними принципа «вытянутой руки» делать поэтапное исследование (схема 1).

 

Изучение законных прав и договорных условий сделок является отправной точкой любого анализа ТЦ, связанного с НМА. Контракты (договоры), как правило, содержат положения об обязанностях, ответственности и правах сторон относительно НМА, а также описание принципов распределения доходов и расходов сторон, размер их вознаграждения в зависимости от взносов.

НМА (включая права на них) могут передаваться в индивидуальном порядке или в комбинации с другими такими активами. Рассматривая операции, связанные с передачей комбинаций НМА, необходимо выяснить следующие вопросы:

характер правового и экономического взаимодействия между НМА, передаваемых в комбинации (некоторые НМА могут быть более ценными в комбинации с другими НМА, чем если их рассматривать отдельно);

идентификация всех НМА, передаваемых в КО. В некоторых случаях НМА настолько взаимосвязаны, что невозможна передача только одного из них (пример 1).

Пример 1

Лекарственные препараты часто ассоциируются с несколькими типами НМА. Так, фармацевтические ингредиенты могут быть защищены одним или более патентами. Препарат должен пройти испытания, а государственный орган – выдать разрешение на распространение препарата на определенном географическом пространстве и для определенных согласованных показаний по применению. К тому же препарат может продаваться под определенным товарным знаком. В комбинации эти НМА могут быть чрезвычайно ценными. А при отделении один или несколько из них будут иметь меньшую ценность. Например, товарный знак без патента и разрешения государственных органов на продажу может иметь ограниченную стоимость в связи с тем, что продукцию нельзя реализовывать без разрешения на продажу и конкуренты не могут быть исключены с рынка без патента. Так же стоимость патента может быть значительно больше после получения разрешения государственных органов на продажу, чем в случае отсутствия такого разрешения.

Изучение вопроса взаимодействия между различными НМА является достаточно важной составляющей в анализе ТЦ. В таком случае должны рассматриваться относительные вклады различных сторон в создании совместной стоимости операций по комбинациям таких активов. Если налогоплательщик искусственно разделяет НМА так, как независимые стороны не смогли бы сделать в сравнимых обстоятельствах, то необходимо исследовать, каким образом определена КО с ними: только по письменному договору или по фактическому поведению сторон.

Если НМА (или право на них) передаются в сочетании с материальными активами или с услугами, требуется выяснение вопроса: действительно ли была проведена передача НМА в этих операциях, ведь такие активы могут использоваться в КО в случаях, когда нет их передачи (пример 2).

Пример 2

Производитель транспортных средств использует ценные собственные патенты при изготовлении автомобилей, которые он в дальнейшем продает связанным лицам. Патенты значительно увеличивают стоимость изделий. Необходимо оценить патенты и созданную ими стоимость, осуществляя анализ сопоставимости операций, которая заключается в том, что автопроизводитель продает автомобили ассоциированным дистрибьюторам, выбирая наиболее целесообразный метод ТЦ для операций, а также выбирая сторону, которая будет исследована. Ассоциированные дистрибьюторы покупают такие транспортные средства, но не получают права на патенты производителя. В таком случае патенты используются в производстве и могут повлиять на стоимость автомобилей, но сами патенты не передаются.

В отдельных случаях может быть целесообразным отделение операции с материальными товарами или услугами от операций по передаче НМА или прав на такие активы. При этом должен быть исследован каждый элемент операций на соответствие принципу «вытянутой руки». Но иногда операции так тесно связаны между собой, что отделение операции с товарами или услугами от передачи НМА или прав на такие активы является невозможным (пример 3).

Пример 3

Некоторые передачи прав на программное обеспечение могут комбинироваться с гарантией лица, передающего права относительно постоянных услуг по обслуживанию, что может включать периодические обновления такого обеспечения. Следовательно, услуги и передача НМА являются тесно связанными, поэтому устанавливать соответствие условий КО принципу «вытянутой руки» необходимо по комбинированным операциям.

Решение относительно того, должна ли быть операция соединенной или разъединенной для анализа, должно приниматься по результатам идентификации НМА, определения характера операций, с учетом оценки фактического поведения сторон в КО и ее анализа на предмет соответствия письменным договоренностям.

Во время исследования условий КО с НМА необходимо определить законного их владельца – он будет считаться владельцем НМА для целей ТЦ. При этом законное владение НМА еще не гарантирует получения их владельцем всех доходов от использования этих активов группой компаний. Хотя такие доходы могут сначала находиться в распоряжении юридического владельца по договорному правому, но в конечном итоге размер прибыли, которая будет ему принадлежать в соответствии с принципом «вытянутой руки», будет зависеть от функций, которые он выполняет, используемых активов, принимающих рисков и взносов, сделанных другими компаниями группы (через выполненные функции, использованные активы, допущенные риски).

Функциональный анализ

Такой анализ заключается в сравнении выполненных функций (с учетом привлеченных активов и принятых рисков) в КО и неконтролируемых операциях. Вознаграждение в операциях между двумя независимыми предприятиями, как правило, отражает функции, выполняемые каждой стороной (с учетом привлеченных активов и принятых рисков). Поэтому при анализе должен быть рассмотрен вопрос, проводили бы независимые стороны такие операции и на таких же условиях, как в КО.

ФУНКЦИИ

Сторона КО должна получить компенсацию по принципу «вытянутой руки» за выполняемые в этих операциях функции. В операциях, осуществляемых между независимыми предприятиями, некоторые функции передаются на аутсорсинг другим лицам за соответствующее вознаграждение. Следовательно, стороны КО с НМА за выполненные функции (например, по их разработке, совершенствованию, поддержке, защите и эксплуатации) должны получить компенсацию в том же размере, как и независимые предприятия.

В первую очередь должны быть определены экономически важные функции, выполняемые сторонами операций. Несмотря на то что одна сторона может осуществлять большее количество функций по сравнению с другим участником операций, ключевую роль играет именно экономическая значимость этих функций с точки зрения их частоты, природы и ценности для соответствующих операций.

Следующим шагом является оценка способности конкретного предприятия к осуществлению контроля и фактического выполнения таких функций. Исследованию подлежит вопрос наличия реальных возможностей выполнять эти функции у сторон КО и у сторон сопоставимых неконтролируемых операций.

АКТИВЫ

Во время функционального анализа должны быть исследованы характеристики всех активов, используемых в КО с НМА, а также сторонами сопоставимых неконтролируемых операций.

Стороны КО, применяющие активы при разработке, совершенствовании, поддержке, защите и эксплуатации НМА, должны получить соответствующую компенсацию за это. Такими активами являются: физические активы, финансирование, НМА, используемые в исследовании, разработке или маркетинге (например, ноу-хау, отношения с клиентами и т.д.).

РИСКИ

Риски определяются как внешнее проявление ошибок в расчете целей бизнеса. Риски в операциях значительно сложнее идентифицировать, чем функции или активы. В рыночных условиях, если предприятие берет на себя повышенный риск, это должно быть компенсировано увеличением ожидаемой доходности. Пошаговый процесс анализа рисков, предложенный Руководством ОЭСР (в новой редакции BEPS), приведен на схеме 2.

 

Шаг первый – определение экономически значимых рисков и их особенностей. В операциях с НМА могут иметь значение следующие риски:

  • финансовый – сторона, осуществляющая финансирование по договору, берет на себя риск потери своих денежных средств (чем больше сумма предоставляемых денежных средств, тем больше потенциальное воздействие риска у поставщика финансирования; риск будет ниже, если сторона, которой обеспечивается финансирование, имеет высокую кредитоспособность);
  • риск, связанный с разработкой НМА, в том числе риск того, что дорогостоящие исследования и разработки, маркетинговые мероприятия будут неудачными с учетом сроков инвестирования (например, осуществление инвестиций на ранней или поздней стадии разработки НМА будет влиять на уровень базового инвестиционного риска);
  • риск вероятности вывода конкурентами на рынок новой продукции, что может значительно ослабить рынок НМА;
  • риск, связанный с нарушением прав на НМА, – оценка возможностей владельца такого актива относительно успешного предотвращения нарушения другими лицами прав на эти активы;
  • риск неопределенности доходов, полученных от реализации НМА;
  • риск морального старения продукции.

Шаг второй – анализ условий договоров между сторонами по принятию риска. Как правило, в договорах (контрактах) указываются сведения о возможных рисках, которые стороны соглашаются взять на себя, что по сути является прогнозируемым согласием принять некоторые или все потенциальные убытки, связанные с материализацией рисков. Такое прогнозируемое договорное принятие риска должно быть подтверждено четкими доказательствами по принятию обязательства. Ведь предполагаемое принятие риска связанными лицами, при условии когда последствия такого риска известны, по определению не может быть принятием риска, поскольку в такой ситуации нет никакого риска. То есть вывод о принятии рисков отдельным лицом не может основываться только на договорных условиях.

Шаг третий – установление лица, фактически берущего на себя риск, осуществляет контроль над ним и имеет финансовые возможности для принятия этого риска. Принятие рисков и контроль за рисками – это не тождественные понятия. Сторона, берущая на себя риск, предоставляет безусловное согласие относительно его положительных и отрицательных последствий и, если риск осуществится, будет нести финансовые и другие последствия. Сторона, контролирующая риск, может не брать его на себя, что является предметом его управленческой деятельности, а только выполнять функции оценки и реагирования на риски, связанные с коммерческой деятельностью, функции по уменьшению рисков, разрабатывать действия по реагированию на риски и уменьшение последствий в случае, если такие события произошли.

Шаг четвертый – сравнение обстоятельств фактического принятия рисков с договорными условиями по принятию рисков и выяснения вопроса: осуществляет ли берущая на себя риск сторона контроль за риском и имеет ли финансовую возможность взять такой риск. Анализ принятия риска в КО должен основываться на результатах определения фактического поведения сторон в рамках письменных условий, а не аспектами письменных контрактных условий, не применяющихся на практике.

Шаг пятый – распределение риска другим сторонам, если сторона, берущая на себя риск по договору, фактически не контролирует его или не имеет финансовой возможности принять. Если ассоциированное предприятие, по договору берущее на себя конкретный риск, не осуществляет контроль над этим риском и не имеет финансовых возможностей взять на себя риск, то риск должен быть передан другому члену группы, на деле осуществляющему такой контроль и имеющему финансовые возможности взять на себя риск.

Шаг шестой – результаты фактического распределения рисков рассматриваются при выборе и применении соответствующего метода ТЦ.

Принятие риска так же, как функции по уменьшению рисков, должно компенсироваться соответствующей ожидаемой прибылью. Налогоплательщик, берущий на себя риск и уменьшающий его степень, имеет право на большую компенсацию по сравнению с плательщиком налога, который только берет на себя риск или уменьшает его степень, но не выполняет обе функции. Сторона, контролирующая риск, также должна получать вознаграждение. В условиях, когда сторона контролирует, но не берет на себя риск, может быть целесообразной компенсация, принимающая форму разделения при потенциальном повышении или снижении цены, за соответствующую функцию контроля. Сторона, не принимающая на себя риск и не способствующая контролю за риском, не будет иметь права на непредвиденные доходы, возникающие в условиях этого риска, и не будет нести непредвиденных расходов.

Следовательно, важность функций, активов и рисков в конкретной сделке должна определяться путем детального функционального анализа. Право любого члена группы на прибыль или убыток, касающихся различий между фактическими и ожидаемыми доходами, будет зависеть от того, какое лицо берет на себя риски, вызвавшие эти различия, и выполняет ли это лицо важные функции по развитию, укреплению, поддержке, защите или эксплуатации НМА или вносит свой вклад в контроль за экономически значимыми рисками.

Сопоставимость условий ко с НМА и неконтролируемых операций

Установление соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» проводится на основании анализа сопоставимости, основанной на сравнении условий КО с имевшими место условиями, если бы стороны были независимыми и осуществляли схожую операцию при схожих обстоятельствах.

Подпунктом 39.2.2.1 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Налогового кодекса установлено, что КО признаются сопоставимыми с неконтролируемыми операциями, если нет значительных различий между ними, которые могут существенно повлиять на финансовый результат при применении соответствующего метода ТЦ, или такие различия могут быть устранены путем корректировки условий и финансовых результатов неконтролируемых операций во избежание влияния таких различий на сравнение.

С учетом положений пп. 39.2.2.2 пп. 39.2.2 п. 39.2 ст. 39 Кодекса при определении сопоставимости сделок анализируются следующие элементы КО и сопоставимых операций с НМА:

  • характеристика НМА;
  • функциональный анализ (функции, выполняемые сторонами операций, используемые ими активы, условия распределения рисков и ответственности между сторонами операции);
  • устойчивая практика отношений и условия договоров, заключенных между сторонами операции, которые существенно влияют на цены сделок с НМА;
  • экономические условия деятельности сторон операции, существенно влияющие на цены сделок с НМА;
  • бизнес-стратегии сторон операций.

Поиск сопоставимых НМА является достаточно сложным процессом. При анализе характеристик НМА, являющихся предметом КО и неконтролируемых операций, необходимо определить, являются ли они идентичными (однородными).

Учитывая определение, приведенное в подпунктах 14.1.80 и 14.1.131 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса, идентичные НМА должны иметь одинаковые характерные для них основные признаки. Вместе с тем даже незначительные различия в качественных характеристиках таких активов могут иметь существенное значение. Однородные НМА должны иметь схожие характеристики, состоять из схожих компонентов, выполнять одинаковые функции по сравнению с такими оцениваемыми активами и считаться коммерчески взаимозаменяемыми. Но для НМА вопрос взаимозаменяемости достаточно сложный, особенно в наукоемких и комплексных отраслях.

Сопоставимыми могут считаться НМА, относящиеся к одному классу (по шкале классификации), одного типа продуктов, процессов и ноу-хау, использоваться в одной области и на одном рынке, а также иметь одинаковый потенциал получения прибыли.

Но НМА часто обладают уникальными характеристиками, вследствие чего потенциал для возникновения прибыли и создания будущих выгод/привилегий очень отличается. Поэтому для проведения анализа сопоставимости КО и неконтролируемых операций необходимо изучить все особенности НМА. Это особенно важно при использовании метода сравнительной неконтролируемой цены, хотя и при применении других методов ТЦ также имеет значение.

Отдельные характеристики НМА (условий операций с ними), которые могут быть важными в анализе сопоставимости, приведены в табл. 2.

Таблица 2

Характеристика условий операций с НМА

Описание характеристик НМА (условий операций с НМА),
которые должны учитываться при проведении анализа сопоставимости

Эксклюзивность (исключительные или неисключительные права на НМА)

Если сторона, управляющая правами на НМА, может исключить другие предприятия с рынка или исключить их из использования таких активов, что обеспечивает преимущество на рынке, то эта сторона имеет высокую степень рыночной власти и влияния на рынок. Сторона, имеющая неисключительные права на НМА, не будет иметь возможности исключить всех конкурентов и, как правило, не будет иметь той самой степени рыночной власти и влияния

Степень и продолжительность правовой защиты

Правовая защита, связанная с некоторыми НМА, может помешать конкурентам войти на конкретный рынок. Для НМА с ограниченным сроком полезного использования продолжительность правовой защиты может быть важной, поскольку продолжительность прав на них повлияет на ожидания сторон сделки будущих выгод от эксплуатации НМА.

Например, два разных сопоставимых патента не будут иметь эквивалентной стоимости, если срок действия одного заканчивается в конце года, а другой – через десять лет

Географическое местонахождение рынков и их объемы

Обычно ценообразование на различных рынках может значительно отличаться относительно одних и тех же НМА. Поэтому рынки не должны иметь существенных различий, влияющих на стоимость таких активов. Наиболее спорный вопрос – это определение границ рынка для НМА, являющихся достаточно размытыми. Рынок НМА может охватывать территорию не одного, а нескольких государств и располагаться достаточно далеко от государства происхождения таких активов. При этом глобальное/всеобъемлюще предоставление прав на НМА может быть ценнее, чем предоставление таких прав в одной или нескольких странах, в зависимости от характера продукта, их вида и типа рынков

Срок полезного использования

НМА, от которых ожидается обеспечение преимущества на рынке на более длительный период времени, будут более ценными, чем аналогичные активы, обеспечивающие такие преимущества на короткий период времени при прочих равных условиях. Срок полезного использования НМА, формирующего базу для текущих исследований и развития, может выходить за рамки продолжительности хранения товарного качества текущей линии поколения продукции на основе отдельного НМА

Стадия разработки

Как правило, НМА, касающиеся продукции с установленной коммерческой жизнеспособностью, будут более ценными, чем сравниваемые активы, коммерческую жизнеспособность которых еще предстоит установить. При проведении оценки частично развитых НМА целесообразно изучить соответствующие отраслевые данные.

Например, в фармацевтической промышленности права на использование патентов могут передаваться заблаговременно – до момента, когда дальнейшее исследование, разработка и тестирование покажут, что химический состав является безопасным и эффективным средством для лечения конкретного заболевания

Права на совершенствования

Необходимо рассмотреть, включает ли конкретное предоставление прав на НМА возможность их усовершенствований, изменений и обновлений, а также рассмотреть права сторон относительно использования НМА в разработке новых и совершенствовании существующих версий продуктов

Ожидания будущих преимуществ/прибыли

Разница между ожидаемыми в будущем прибылью/преимуществами от использования одного НМА по сравнению с другим НМА в значительной степени влияет на сопоставимость КО и неконтролируемых операций. Поэтому необходимо проведение надежных корректировок с учетом фактической и потенциальной рентабельности КО и неконтролируемых операций. НМА, являющиеся составляющими для высокодоходной продукции или услуг, вероятно, не будут похожи с НМА, поддерживающими продукты или услуги со среднеотраслевым уровнем дохода

Влияние временных задержек

Продукты, размещенные на рынке раньше, могут иметь значительное преимущество. Поэтому идентичные НМА, разработанные в будущих периодах, не будут такими ценными, как подобные, доступные в это время

Степень ликвидности НМА

Анализ ликвидности НМА (высоколиквидные, ограниченно ликвидные, низколиквидные) и уровня риска вложения капитала в них отражает эффективность таких активов и уровень их влияния на финансовое состояние и финансовые результаты деятельности предприятия

Процесс производства, в котором используется НМА

Признак дает возможность определить, в каком хозяйственном процессе предприятия (снабжение, производство, сбыт, инвестиции, управление) используются НМА, а также оценить их участие в этом процессе и стоимость, которую такой процесс вносит в конечный продукт

Форма оплаты за НМА

При оценке положений операций налогоплательщиков, связанных с формой оплаты, следует отметить, что отдельные формы оплаты влекут за собой большие или меньшие уровни риска для одной из сторон. Например, форма оплаты, зависящая от будущих продаж или прибыли, как правило, связана с большим риском для цедента за существование непредвиденных обстоятельств, чем форма оплаты, предусматривающая уплату или любую одноразовую выплату на момент передачи, или ряда фиксированных очередных платежей

Чрезвычайно важным в определении сопоставимости операций с НМА является оценка полноты и достаточности сведений в публичных коммерческих базах данных для установления их особенностей, которые могут иметь значение при проведении анализа сопоставимости.

Кроме того, при проведении анализа сопоставимости условий КО и неконтролируемых операций должна быть осуществлена оценка того, действительно ли потенциально похожие «элементы» свидетельствуют об аналогичном потенциале прибыльности (пример 4).

Пример 4

В некоторых случаях дистрибьютор в КО может в значительно большем объеме выполнять функции, использовать активы или брать на себя риски, чем независимый дистрибьютор с похожими правами использует для получения прибыли. В таких КО будет создаваться стоимость, значительно выше, чем в сопоставимых неконтролируемых операциях. Независимый дистрибьютор в таких обстоятельствах потребует дополнительного вознаграждения от владельца товарного знака и других НМА.

Выбор наиболее целесообразного метода

Установление соответствия условий КО с НМА принципу «вытянутой руки» в таких операциях проводится по методам, определенным п. 39.3 ст. 39 Налогового кодекса. Сложность применения этих методов в КО с такими активами связана с тем, что указанные операции могут иметь особые характеристики, затрудняющие проведение сопоставления. Кроме того, группа компаний может законным способом структурировать операции с НМА таким образом, как не могут сделать независимые предприятия.

С точки зрения лица, передающего НМА, принцип «вытянутой руки» означает установление условий, по которым независимое сравнимое предприятие осуществляет передачу такого актива. Для лица, получающего НМА, принцип «вытянутой руки» означает исследование условий, по которым независимое сравнимое предприятие было готово приобрести этот актив исходя из его стоимости и пользы. Когда условия КО с НМА не соответствуют условиям сопоставимых неконтролируемых операций, влияние такой разницы должно быть учтено при оценке прибыли, которую получит каждая из сторон по принципу «вытянутой руки».

При выборе метода ТЦ используются результаты функционального анализа, дающего четкое понимание глобальных бизнес-процессов группы и того, как переданные НМА взаимодействуют с другими функциями, активами и рисками, охватывающими глобальный (международный) бизнес. Функциональный анализ должен показать все функции, риски, активы и другие факторы, способствующие генерации дохода.

При этом условии соответствия КО принципу «вытянутой руки» должны оцениваться на момент, когда функции относительно НМА были выполнены, активы использованы, риски предположены. Достаточно распространены случаи, когда фактическая (реальная) доходность отличается от ожидаемой (прогнозируемой) доходности.

В Руководстве ОЭСР (в новой редакции BEPS) односторонние методы ТЦ (в частности, метод цены перепродажи, метод чистой прибыли) определяются как недостаточно надежные для непосредственной оценки НМА и как такие, которые могут использоваться для опосредованной его оценки (установление соответствия КО принципу «вытянутой руки» для отдельных функций в этих операциях).

Метод сравнительной неконтролируемой цены и метод распределения прибыли Руководством ОЭСР (в новой редакции BEPS) определен как наиболее полезный в КО с НМА. Вместе с тем рекомендуется в случаях, когда НМА передаются в комбинации с другими или в сочетании с операциями, связанными с продажей товаров или выполнением услуг, использовать комбинацию методов ТЦ.

Метод сравнительной неконтролируемой цены

Метод сравнительной неконтролируемой цены (далее – СНЦ) применяется для определения соответствия условий КО с НМА принципу «вытянутой руки» в случаях, когда могут быть определены надежные сопоставимые неконтролируемые операции. Особое внимание должно уделяться сопоставимости самих НМА или прав на них, передаваемых в КО и в потенциально сопоставимых неконтролируемых операциях.

Такой метод может быть использован, если между КО и неконтролируемыми операциям с такими активами существуют различия, которые могут быть устранены путем корректировки условий и финрезультатов операций во избежание влияния таких различий на сравнение.

В случаях, когда НМА имеют уникальные характеристики или если они имеют чрезвычайно важное значение, передаются только связанными лицами или в случае отсутствия доступных данных по потенциально сопоставимым операциям применение этого метода невозможно.

При определении соответствия условий КО с НМА принципу «вытянутой руки» в случае реализации или лицензирования таких активов допустимо использовать метод СНЦ, когда один и тот же владелец передал или лицензировал сравненные НМА в сопоставимых обстоятельствах независимым предприятиям. Размер возмещения за передачу НМА в сопоставимых операциях между независимыми предприятиями одной отрасли также может служить ориентиром.

Метод распределения прибыли

Для определения соответствия условий КО с НМА принципу «вытянутой руки» метод распределения прибыли может быть использован в случаях, когда невозможно определить надежные сравненные неконтролируемые операции. Во время оценки надежности этого метода должны быть учтены имеющиеся надежные данные о комбинированных/объединенных прибылях, соответствующим образом отнесение расходов по статьям и надежность факторов, используемых для разделения совокупного дохода.

Как и для других методов ТЦ, в случае применения метода распределения прибыли чрезвычайно важным элементом является полный функциональный анализ. В случае когда транзакционный анализ распределения прибыли основывается на прогнозируемых доходах и расходах, должны учитываться предостережения, связанные с точностью таких прогнозов.

Следует проявлять осторожность в отношении применения подходов распределения прибыли к оценкам взносов сторон во временной промежуток после передачи актива или распределения будущих доходов по принципу «вытянутой руки» относительно частично развитых НМА. Вклад или оценка работ, выполненных до передачи, могут не иметь никакого отношения к стоимости таких работ. Например, химическое вещество с потенциально «передовыми» фармацевтическими характеристиками может быть разработано в лаборатории при сравнительно небольших затратах. Необходимо учитывать разнообразие сложных в оценке факторов при таком анализе распределения прибыли. Прогнозы по доходам и денежным потокам в таких ситуациях иногда могут быть особенно гипотетическими. Фактические результаты и то, каким образом риски, связанные с разработкой или приобретением НМА, будут действовать в течение длительного периода времени, в момент принятия членами группы транснациональных компаний соответствующего решения является достоверно неизвестными. Поэтому необходимо учесть разницу между ожидаемым (или прогнозируемым) вознаграждением и вознаграждением, касающимся дохода, фактически полученного стороной КО с НМА.

Методики оценки

На сегодняшний момент Налоговым кодексом не предусмотрено применение других методов для установления соответствия условий КО с НМА принципу «вытянутой руки». Но законодательство отдельных стран – членов ОЭСР не исключает возможности использования альтернативных методов, основанных на анализе прибыли. Хотя в некоторых из них есть предостережение о возможности применения этих методов только в случаях, когда по результатам стандартных методов невозможно получить надежные результаты.

В Руководстве OЭCP (в новой редакции BEPS) определено, что в зависимости от фактов и обстоятельств в рамках одного из пяти методов ТЦ является возможным использование других методик сопоставимой оценки, основанных на доходах, особенно методик сопоставимой оценки, основанных на расчете дисконтированной стоимости/цены будущих потоков прогнозируемых доходов или денежных потоков, полученных от эксплуатации оцениваемого НМА.

При этом в Руководстве ОЭСР (в новой редакции BEPS) подчеркивается необходимость детального изучения сущности этих методик перед применением для целей ТЦ. Ведь методики, используемые для целей бухгалтерского учета, могут отражать консервативные предположения относительно оценки стоимости НМА. Это может привести к определениям, являющимся слишком узкими для целей ТЦ и подходов к оценке, которые не обязательно согласуются по принципу «вытянутой руки». Поэтому принимать такие оценки необходимо осторожно, после глубокого изучения их основополагающих принципов. При определении надежности отдельных методик оценки актуальным является рассмотрение целей, для которых они произведены. При этом оценки, используемые группой компаний при принятии оперативных бизнес-решений, могут быть более надежными, чем те, которые готовятся исключительно для целей анализа ТЦ.

Следовательно, в случаях, когда надежные сопоставимые неконтролируемые операции отсутствуют, методики оценки, соответствующие механизмам применения методов ТЦ, конкретным обстоятельствам дела, надежным принципам и практикам оценки, могут быть полезными инструментами при определении соответствия условий КО с НМА принципу «вытянутой руки».

Подытоживая вышеизложенное, необходимо отметить, что большинство крупных налогоплательщиков являются частью сложных вертикально-интегрированных холдингов, в финансово-хозяйственной деятельности которых преобладают трансграничные операции с НМА. При этом с каждым годом продолжает расти количество новых технологий, инновационных продуктов, в результате чего создаются новые НМА. Поэтому важность эффективного и качественного контроля за установлением соответствия условий КО принципу «вытянутой руки» невозможно переоценить. По результатам такого контроля стороны КО с НМА должны получать компенсацию на основе стоимости, которую они создают с помощью выполняемых функций, используемых активов и принимаемых на себя рисков в процессе развития, укрепления, поддержания, защиты и использования таких активов.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Указ № 180/2016 – Указ Президента Украины от 28.04.2016 г. № 180/2016 «О мерах по противодействию уменьшению налоговой базы и перемещению доходов за границу». ПБУ 8 – Положение бухгалтерского учета 8 «НМА», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242. МСБУ 38 – Международный стандарт бухгалтерского учета 38 «НМА» от 01.01.2012 г., изданный Советом по Международным стандартам бухгалтерского учета. Методрекомендации по бухучету НМА – Методические рекомендации по бухгалтерскому учету нематериальных активов, утвержденные приказом Минфина Украины от 16.11.2009 г. № 1327. Руководство ОЭСР (в новой редакции BEPS) – Руководство Организации экономического сотрудничества и развития по трансфертному ценообразованию для транснациональных компаний и налоговых служб. Отчет стран Большой двадцатки (G20) и членов OЭCP от 05.10.2015 г. По плану противодействия размыванию (эрозии) налогооблагаемой базы и вывода прибыли (Base Erosion and Profit Shifting)

«Горячие линии»

Дата: 24 января, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42