Юридическая практика

Международные договоры в судебной практике

06.03.2017 / 11:01

Одной из особенностей международных договоров является то, что они могут определять другие правила и порядок налогообложения, нежели установленные Налоговым кодексом. Так, ими может быть предусмотрена иная ставка налога или налогообложения доходов нерезидента только в стране его резиденции.
В данной статье на примерах материалов судебной практики рассмотрено применение международных договоров об избежании двойного налогообложения, в частности, при выплате процентов в пользу нерезидентов по кредитным договорам.

Общие аспекты

Порядок применения международных договоров определен ст. 103 главы 10 раздела II Налогового кодекса.

В частности, предусмотрено, что применение правил международного договора Украины осуществляется путем освобождения от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины, уменьшения ставки налога или возврата разницы между уплаченной суммой налога и суммой, которую нерезиденту необходимо оплатить согласно международному договору Украины.

Лицо (налоговый агент) имеет право самостоятельно применить освобождение от налогообложения или уменьшенную ставку налога, предусмотренную соответствующим международным договором Украины на время выплаты дохода нерезиденту, если такой нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода и является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины.

Применение международного договора Украины в части освобождения от налогообложения или применения сниженной ставки налога разрешается только при условии предоставления нерезидентом лицу (налоговому агенту) документа, подтверждающего статус налогового резидента согласно требованиям п. 103.4 ст. 103 Налогового кодекса.

Бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода для целей применения сниженной ставки налога согласно правилам международного договора Украины к дивидендам, процентам, роялти, вознаграждениям и т.д. нерезидента, полученным из источников в Украине, считается лицо, имеющее право на получение таких доходов.

При этом бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода не может быть юридическое или физическое лицо, даже если такое лицо имеет право на получение дохода, но является агентом, номинальным держателем (номинальным собственником) или является только посредником относительно такого дохода.

Основания для освобождения

Основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является предоставление нерезидентом с учетом особенностей, предусмотренных пунктами 103.5 и 103.6 Налогового кодекса, лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины (далее – справка), а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины.

Справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализована, переведена согласно законодательству Украины.

При необходимости такая справка может быть востребована у нерезидента лицом, выплачивающим ему доходы, или контролирующим органом при рассмотрении вопроса о возврате сумм излишне уплаченных денежных обязательств на другую дату, предшествующую дате выплаты доходов.

Лицо, выплачивающее доходы нерезиденту, может обратиться в контролирующий орган по своему местонахождению (месту жительства) относительно осуществления центральным органом исполнительной власти, реализующим государственную налоговую и таможенную политику, запроса в компетентный орган страны, с которой заключен международный договор Украины, о подтверждении указанной в справке информации (пункты 103.4 – 103.6 ст. 103 Налогового кодекса).

Следует отметить, что в случае непредоставления нерезидентом справки в соответствии с п. 103.4 этой статьи доходы нерезидента с источником их происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с законодательством Украины по вопросам налогообложения.

Легализация справки

В соответствии с п. 103.5 ст. 103 Налогового кодекса вышеуказанная справка должна быть надлежащим образом легализована.

Это означает, что справка пользуется доказательной силой официальных документов на территории Украины при условии:

  • ее легализации, то есть процедуры, применяемой дипломатическими или консульскими агентами страны, на территории которой документ должен быть предоставлен, для удостоверения аутентичности подписи, качества, в котором выступало лицо, подписавшее документ, и в соответствующем случае – аутентичности печати или штампа, которыми скреплен документ;
  • или засвидетельствования штампом апостиль, если она составлена на территории государств-участников Конвенции, отменяющей требование легализации иностранных официальных документов (1961 г.);
  • или при наличии международных договоров о правовой помощи, согласно положениям которых официальные документы иностранных государств-партнеров, в том числе сертификаты резиденции компетентных налоговых органов, принимаются без какого-либо подтверждения (без консульской легализации и соответственно без апостиля).

Справка об уплаченном нерезидентом налоге

В соответствии с п. 152.7 ст. 152 Налогового кодекса нерезидент ежегодно получает от контролирующего органа подтверждение на украинском языке об уплате налога.

Форма справки об оплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходы) (далее – справка) и порядок ее выдачи утверждены приказом № 1264 (далее – Порядок № 1264).

Порядок определяет процедуру выдачи справки по утвержденной форме лицу (юридическому или физическому), не являющемуся резидентом и получающему доходы с источником их происхождения из Украины (п. 1 Порядка № 1264).

Справка выдается контролирующим органом по местонахождению (месту жительства) резидента или постоянного представительства нерезидента, осуществляющего в пользу нерезидента любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины (п. 2 этого Порядка).

Заметим, что справка или обоснованный отказ в ее выдаче выдается на бланке контролирующего органа с подписью руководителя контролирующего органа в течение пяти рабочих дней с даты получения письменного обращения нерезидента или уполномоченного им лица (п. 3 Порядка № 1264).

Пунктом 4 этого Порядка предусмотрено, что письменное обращение нерезидента о предоставлении справки направляется в соответствующий орган непосредственно или через лицо, осуществляющее в пользу нерезидента выплату доходов с источником их происхождения из Украины, или через уполномоченное лицо, которое должно подтвердить свои полномочия. Обращение должно быть подано на украинском или иностранном языке с официальным переводом на украинский язык и обязательно должно содержать сведения о нерезиденте и источнике дохода.

Предлагаем рассмотреть судебную практику по вышеуказанным вопросам.

Проценты, уплаченные резиденту Латвии

Суть дела

Верховным Судом Украины (далее – ВСУ) при рассмотрении дела о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства по налогу на прибыль иностранных юридических лиц было принято во внимание, что проценты, уплаченные по договору резиденту Латвийской Республики, могут также облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам.

Судебное решение

ВСУ в постановлении от 05.04.2016 г. было установлено, что ООО «А» обратилось в суд с иском, в котором просит признать недействительным и отменить налоговое уведомление-решение.

ООО «А» ссылается на то, что в соответствии с положениями п. 13.2 ст. 13 п. 18.1 ст. 18 Закона о прибыли (действующего на момент возникновения спорных отношений), п. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики в полном объеме соблюден порядок налогообложения операций по выплате нерезиденту процентов по кредитному договору, в связи с чем истец считает, что указанное налоговое уведомление-решение вынесено с нарушением действующего законодательства, а поэтому является неправомерным.

В ходе проверки установлено, что ООО «А» по кредитному договору, заключенному с компанией АО «T» (Латвия), при перечислении процентов в пользу последней, не уплатило в госбюджет Украины налог с доходов нерезидента с источником их происхождения из Украины в размере 10 % от суммы таких доходов, что привело к занижению налога на прибыль иностранных юридических лиц с источником их происхождения из Украины.

Высший административный суд Украины (далее – ВАСУ) иск удовлетворил исходя из того, что ООО «А», осуществляя выплату процентов нерезиденту АО «T» (Латвия) по кредитному договору, в соответствии с п. 18.1 ст. 18 Закона о прибыли, п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики имело право не удерживать налог на прибыль иностранных юридических лиц, поскольку с целью избежания двойного налогообложения полученные нерезидентом АО «T» (Латвия) указанные проценты облагались налогом на территории Латвийской Республики.

Не соглашаясь с решением суда кассационной инстанции, ГНИ обратилась с заявлением о его пересмотре ВСУ на основании неодинакового применения ВАСУ одних и тех же норм права в подобных правоотношениях, а именно: п. 13.2 ст. 13 п. 18.1 ст. 18 Закона о прибыли и п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики. В обоснование заявления ГНИ добавлена копия постановления № К/9991/80864/11, подтверждающая, по мнению заявителя, неодинаковое применение кассационным судом одних и тех же норм права в подобных правоотношениях.

Заслушав представителя ответчика, проверив приведенные заявителем доводы, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины пришла к выводу, что заявление подлежит удовлетворению на следующих основаниях.

ВАСУ, допуская дело к производству ВСУ, исходил из того, что в добавленной к заявлению истца копии постановления ВАСУ иначе, чем в рассматриваемом деле, применены п. 13.2 ст. 13 п. 18.1 ст. 18 Закона о прибыли и п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики.

Следовательно, в постановлении № К/9991/80864/11, добавленном в подтверждение неодинакового применения норм материального права, ВАСУ, отменив решения судов предыдущих инстанций об удовлетворении иска и приняв новое – об отказе в его удовлетворении, исходил из того, что в соответствии с указанными выше нормами проценты, уплаченные истцом по кредитным договорам резиденту Латвийской Республики, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам. Положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога, приведенной в ст. 2 Закона о прибыли.

В рассматриваемом деле суд кассационной инстанции, согласившись с решениями судов предыдущих инстанций об удовлетворении иска, исходил из того, что ООО «А», осуществляя выплату процентов нерезиденту АО «T» (Латвия) по кредитному договору, в соответствии с положениями п. 18.1 ст. 18 Закона о прибыли, п. 1 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики имело право не удерживать налоги на прибыль иностранных юридических лиц, поскольку с целью избежания двойного налогообложения полученные нерезидентом АО «T» (Латвия) указанные проценты облагались налогом на территории Латвийской Республики.

Решая вопрос об устранении расхождений в применении судом кассационной инстанции одних и тех же норм права в подобных правоотношениях, коллегия судей Судебной палаты по административным делам Верховного Суда Украины исходит из следующего.

Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущихся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли.

Для целей этой статьи как доход, полученный нерезидентом с источником его происхождения из Украины, следует понимать, в частности, проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом.

Пунктом 13.2 ст. 13 Закона о прибыли предусмотрено, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3 – 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено вступившими в силу нормами международных соглашений.

Нормами международного права, а именно пунктами 1 и 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики, определено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, будут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель является фактическим владельцем процентов, взимаемый налог не должен превышать размера, установленного п. 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики. При этом механизм устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 24 этой Конвенции.

Случаи, когда проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом Государстве, предусмотрены п. 3 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики. В частности, это касается процентов, если они получаются Правительством другого Договаривающегося Государства или его политико-административным подразделением или любым агентством, или с помощью этого правительства или политико-административного подразделения и действительно принадлежат Правительству другого Договаривающегося Государства или его политико-административному подразделению, или любому агентству.

Анализируя указанные нормы материального права, коллегия судей пришла к правовому заключению, заключющемуся в том, что проценты, уплаченные истцом по кредитному договору резиденту Латвийской Республики, могут также облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам. Положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога, приведенной в ст. 2 Закона о прибыли.

При приведенных обстоятельствах постановление ВАСУ от 20.01.2015 г. не согласуется с требованиями действующего законодательства и подлежит отмене.

Проценты, уплаченные резиденту Польши

Суть дела

ВАСУ при рассмотрении дела о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства налога на прибыль иностранных юридических лиц принято во внимание, что суд первой инстанции правомерно определился с наличием у плательщика обязанности начислить и уплатить налог на прибыль иностранных юридических лиц при выплате компании (Польша) дохода с источником происхождения из Украины в виде процентов за пользование кредитными денежными средствами по ставке 10 % от суммы начисленных процентов.

Судебное решение

ВАСУ в постановлении № К/800/66832/13 было отмечено, что судами первой и апелляционной инстанций установлено проведение ГНИ плановой выездной проверки налогоплательщика ООО «М» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства.

Как свидетельствуют материалы дела, в проверенном периоде плательщиком осуществлялись расчеты по внешнеэкономическому договору займа с компанией ICS (Польша) (заимодатель), на выполнение которого была осуществлена выплата компании ICS (Польша) дохода с источником происхождения из Украины в виде процентов за пользование заемными средствами.

Указанный договор зарегистрирован в установленном законом порядке, что подтверждается регистрационным свидетельством ГУ Нацбанка Украины.

Любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным п. 160.1 ст. 160 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений).

Для целей этого пункта под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в частности, проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом.

Конвенцией между Правительством Украины и Правительством Республики Польша предусмотрено, что в соответствии с п. 1 ст. 11 проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, будут облагаться в этом другом Государстве, если такой резидент имеет фактическое право на эти проценты.

Согласно п. 2 указанной статьи такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы процентов. Компетентные органы договаривающихся государств по взаимному согласию устанавливают способ применения такого ограничения.

Анализируя указанные нормы материального права, суд первой инстанции вполне обоснованно отметил, что проценты, уплаченные истцом за пользование заемными средствами резиденту Республики Польша, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим соглашениями. Вместе с тем положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Республики Польша не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию этих международных соглашений.

С учетом изложенного суд первой инстанции правомерно определился с наличием у плательщика обязанности начислить и уплатить налог на прибыль иностранных юридических лиц при выплате компании ICS (Польша) дохода с источником происхождения из Украины в виде процентов за пользование кредитными денежными средствами по ставке 10 % от суммы начисленных процентов, а следовательно, и наличием правовых оснований для принятия налогового уведомления-решения об увеличении истцу суммы денежного обязательства по налогу на прибыль иностранных юридических лиц.

Проценты, уплаченные в пользу резидента Латвии

Суть дела

ВАСУ при рассмотрении дела о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства налога на прибыль иностранных лиц принято во внимание, что суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, что проценты, уплаченные истцом по кредитному договору резиденту Латвийской Республики, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам.

Судебное решение

ВАСУ в постановлении № К/9991/4626/11 указано, что ГНИ проведена плановая выездная проверка ООО «С» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства, по результатам которой был составлен акт.

По заключению акта проверки установлено нарушение требований пп. «а» п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли, заключавшихся в том, что при осуществлении выплат доходов в пользу нерезидента в виде процентов за пользование кредитными денежными средствами, предоставленными согласно кредитному договору от 25.10.2004 г. с источником их происхождения из Украины, не удержан налог с таких доходов.

В частности, в акте проверки было указано, что проценты, уплаченные истцом (заемщиком) по кредитному договору от 25.10.2004 г. резиденту Латвийской Республики – АО «R», могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам. Положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога, приведенной в ст. 2 Закона о прибыли, учитывая, что проценты, уплачиваемые истцом (резидентом Украины) резиденту Латвийской Республики, подлежали налогообложению в Украине по ставке 10 % от общей суммы процентов.

Суд первой инстанции, отказывая в удовлетворении исковых требований, исходил из того, что выводы налогового органа о нарушении истцом положений пп. «а» п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли, зафиксированные в акте проверки, не были опровергнуты истцом в процессе рассмотрения дела надлежащими и допустимыми доказательствами с учетом того, что доказательств уплаты налога одной из сторон кредитного договора истцом по требованию суда предоставлено не было.

Суд апелляционной инстанции, отменяя решение суда первой инстанции и удовлетворяя исковые требования, исходил из того, что у налогового органа отсутствовали правовые основания для возложения на истца обязанности по уплате налогов с суммы выплаченных в пользу резидента Латвийской Республики процентов по кредитному договору, поскольку в материалах дела имеются надлежащим образом легализованные справки, подтверждающие, что АО «R» является резидентом Латвийской Республики, а это является основанием для освобождения истца от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины.

Однако согласиться с такими выводами суда апелляционной инстанции коллегия судей не может, учитывая следующее.

В соответствии с п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей. Для целей этой статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в частности, проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом (пп. «а» настоящего пункта).

Пунктом 13.2 ст. 13 вышеуказанного Закона предусмотрено, что резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, перечисленных в пунктах 13.3 – 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено вступившими в силу нормами международных соглашений.

Нормами международного права, а именно пунктами 1 и 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики, определено, что проценты, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в том Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты, взимаемый налог не должен превышать 10 % от общей суммы процентов. При этом механизм устранения двойного налогообложения предусмотрен ст. 24 этой Конвенции.

Случаи, когда проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом Государстве, предусмотрены п. 3 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики. В частности, это касается процентов, если они получаются и действительно принадлежат Правительству другого Договаривающегося Государства, включая его политико-административные подразделения и местные органы власти, центральный банк или любое финансовое учреждение, полностью принадлежащее этому Правительству, или проценты, получаемые по займам, которые гарантируются этим Правительством.

Исходя из анализа вышеприведенных правовых норм, суд первой инстанции пришел к обоснованному выводу, с которым соглашается суд кассационной инстанции, что проценты, уплаченные истцом по кредитному договору резиденту Латвийской Республики, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам. Положение ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики не могут трактоваться как предоставляющие налогоплательщику право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию этих международных соглашений и сути налога, приведенной в ст. 2 Закона о прибыли.

При таких обстоятельствах выводы суда первой инстанции о правомерности обжалуемого налогового уведомления-решения и отсутствии оснований для его отмены являются обоснованными, в связи с чем суд апелляционной инстанции пришел к неправомерному выводу о наличии оснований для отмены решения суда первой инстанции и удовлетворения исковых требований.

Проценты, уплаченные резиденту Чехии

Суть дела

ВАСУ при рассмотрении дела о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства налога на доходы нерезидента принято во внимание, что нормами Конвенции, заключенной между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики, предусмотрено, что проценты, уплаченные истцом по кредитным договорам резиденту Чешской Республики, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам.

Судебное решение

ВАСУ в постановлении № К/800/59445/13 установлено, что ГНИ проведена документальная внеплановая выездная проверка ООО «С» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства, по результатам которой составлен акт.

На основании выводов, изложенных в акте проверки, ГНИ приняты налоговые уведомления-решения.

Суд первой инстанции, решение которого оставлено без изменений судом апелляционной инстанции, отказывая в удовлетворении иска ООО «С» в части о признании недействительным и отмене налогового уведомления-решения, исходил из того, что исковые требования являются необоснованными и не подлежат удовлетворению, поскольку нормами Конвенции между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики предусмотрено, что проценты, уплаченные истцом по кредитным договорам резиденту Чешской Республики, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам.

Суд кассационной инстанции соглашается с выводами судов первой и апелляционной инстанций в части отказа в удовлетворении исковых требований ООО «С» исходя из следующего.

Плательщиками налога из числа нерезидентов являются юридические лица, созданные в любой организационно-правовой форме и получающие доходы с источником происхождения из Украины, за исключением учреждений и организаций, имеющих дипломатические привилегии или иммунитет согласно международным договорам Украины (пп. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Налогового кодекса).

Пунктом 160.1 ст. 160 этого Кодекса предусмотрено, что любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей. Для целей этого пункта под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать проценты, дисконтные доходы, выплачиваемые в пользу нерезидента, в том числе проценты по займам и долговым обязательствам, выпущенным (выданным) резидентом.

Согласно пунктам 1 и 2 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Договаривающегося Государства, могут облагаться налогом в этом другом Государстве. Однако такие проценты могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на проценты и является резидентом другого Договаривающегося Государства, взимаемый налог не должен превышать 5 % от общей суммы процентов.

Случаи, когда проценты, возникающие в Договаривающемся Государстве, должны освобождаться от налогообложения в этом Государстве, предусмотрены п. 3 ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики. В частности, это касается процентов, если они возникают в Договаривающемся Государстве и получаются и фактически принадлежат Правительству другого Договаривающегося Государства.

Как усматривается из материалов дела, согласно договору о предоставлении экспортного кредита «Rbank» (заимодатель) заключил с ООО «С» (заемщик) и ЧПКП «У» (гарант) соглашение, в соответствии с условиями которого заимодатель соглашается профинансировать часть проекта по условиям кредитного договора путем предоставления заемщику экспортного кредита, списывать и направлять заемные денежные средства для уплаты суммы, которая должна быть уплачена экспортеру в соответствии с экспортным договором на поставку продукции.

Судами предыдущих инстанций установлено, что ООО «С» осуществляло выплаты доходов нерезиденту с источником происхождения из Украины чешскому банку «Rbank» в виде процентов за кредит. Страна нерезидента согласно кредитному договору – Чешская Республика.

Таким образом, суды первой и апелляционной инстанций пришли к правильному выводу, что проценты, уплаченные истцом по кредитным договорам резиденту Чешской Республики, могут облагаться налогом в Украине в соответствии с ее законодательством с учетом норм международных соглашений относительно максимального размера ставки налога и других особенностей налогообложения по этим сделкам.

Положения ст. 11 Конвенции между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики не могут трактоваться как предоставляющие плательщику налога право выбора, в каком именно из двух договаривающихся государств будет осуществляться налогообложение полученного дохода, поскольку такое толкование не соответствует действительному содержанию указанных международных соглашений и сути налога, приведенной в пп. 133.2.1 п. 133.2 ст. 133 Налогового кодекса.

Роялти, выплаченные резиденту Беларуси

Суть дела

ВАСУ при рассмотрении дела о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства налога на доходы нерезидента принято во внимание, что роялти, выплачиваемые резидентом Украины резиденту Беларуси, подлежат налогообложению в Украине по ставке 15 % от общей суммы роялти и не предоставляют плательщику права выбора страны, в которой такие выплаты облагаются налогом.

Судебное решение

ВАСУ в постановлении № К/800/63912/13 установлено, что по результатам проведенной ответчиком плановой выездной проверки ООО «Т» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства составлен акт, которым зафиксировано нарушение, и принято налоговое уведомление-решение.

Основанием для принятия налогового уведомления-решения стал вывод налогового органа о том, что во исполнение условий заключенных истцом и Республиканским унитарным предприятием «М» лицензионных договоров ООО «Т» выплатило нерезиденту доходы (роялти), при этом в нарушение пп. «в» п. 13.1, п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли, пп. «в» п. 160.1, п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса, п. 2 ст. 12 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь, п. 103.9 ст. 103 Налогового кодекса не удержало и не перечислило в бюджет налог на доходы нерезидента.

Также ответчик отметил, что истец за налоговый период, который проверялся, не представил отчеты о выплаченных доходах, удержании и внесении в бюджет налога на доходы нерезидента, не представил «Расчет (отчет) налоговых обязательств нерезидентов, получивших доходы с источником их происхождения из Украины », а также не отражал суммы налога в соответствующих налоговых декларациях.

Удовлетворяя исковые требования об отмене налогового уведомления-решения, суды первой и апелляционной инстанций пришли к выводу о противоправности доводов ответчика об отсутствии права выбора сторонами лицензионных договоров места налогообложения роялти.

По мнению судов первой и апелляционной инстанций, содержание положений частей первой и второй ст. 12, ст. 22 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь свидетельствует именно о диспозитивности, а не об императивности этих норм.

Коллегия судей с таким выводом не соглашается, учитывая следующее.

В соответствии со ст. 12 Соглашения между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь роялти, возникающие в одном Договаривающемся Государстве и выплачиваемые резиденту другого Государства, могут облагаться налогом в этом другом Договаривающемся Государстве. Однако такие роялти могут также облагаться налогом в Договаривающемся Государстве, в котором они возникают, и в соответствии с законодательством этого Государства, но если получатель фактически имеет право на роялти, то взимаемый налог не должен превышать 15 %. Считается, что роялти возникают в Договаривающемся Государстве, если плательщиком выступают само Договаривающееся Государство, его политико-административное подразделение, местные органы власти или лицо с постоянным местопребыванием в нем. Если, однако, лицо, выплачивающее роялти, независимо от того, является ли оно лицом с постоянным местопребыванием в Договаривающемся Государстве, имеет в Договаривающемся Государстве постоянное представительство или постоянную базу, в связи с чем возникло обязательство выплачивать роялти, и такие роялти выплачиваются этим постоянным представительством или постоянной базой, тогда считается, что роялти возникают в том Договаривающемся Государстве, в котором расположено постоянное представительство или постоянная база.

Согласно пп. «в» п. 13.1 ст. 13 Закона о прибыли любые доходы, полученные нерезидентом с источником их происхождения из Украины, от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях) облагаются налогом в порядке и по ставкам, определенным этой статьей. Для целей настоящей статьи под доходами, полученными нерезидентом с источником их происхождения из Украины, следует понимать, в частности, роялти.

Резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности (в том числе на счета нерезидента, ведущиеся в гривнях), кроме доходов, указанных в пунктах 13.3 – 13.6, обязаны удерживать налог с таких доходов, указанных в п. 13.1 этой статьи, по ставке в размере 15 % от их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет во время такой выплаты, если иное не предусмотрено вступившими в силу нормами международных соглашений (п. 13.2 ст. 13 Закона о прибыли).

Аналогичные положения изложены в пп. «в» п. 160.1 и п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса.

Из анализа указанных положений следует, что роялти, выплачиваемые резидентом Украины резиденту Беларуси, подлежат налогообложению в Украине по ставке 15 % от общей суммы роялти и не дают плательщику права выбора страны, в которой такие выплаты облагаются налогом.

Следовательно, исковые требования о признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения удовлетворению не подлежат.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Закон о прибыли – Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий» (утратил силу). Соглашение между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь – Соглашение между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество от 24.12.93 г., ратифицированное Законом Украины от 20.12.94 г. № 306/94-ВР «О ратификации Соглашения между Правительством Украины и Правительством Республики Беларусь об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от уплаты налогов в отношении налогов на доходы и имущество», вступившее в силу для Украины 30.01.95 г. Конвенция между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики – Конвенция между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 21.11.95 г., ратифицированная Законом Украины от 12.07.96 г. № 331/96-ВР «О ратификации Конвенции между Правительством Украины и Правительством Латвийской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество», вступившая в силу для Украины 21.11.96 г. Конвенция между Правительством Украина и Правительством Чешской Республики – Конвенция между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество от 30.06.97 г., ратифицированная Законом Украины от 17.03.99 г. № 503-XIV «О ратификации Конвенции между Правительством Украины и Правительством Чешской Республики об избежании двойного налогообложения и предупреждении налоговых уклонений относительно налогов на доходы и имущество», вступившая в силу для Украины 20.04.99 г. Конвенция между Правительством Украины и Правительством Республики Польша – Конвенция между Правительством Украины и Правительством Республики Польша об избежании двойного налогообложения доходов и имущества и предотвращении налоговых уклонений от 12.01.93 г., вступившая в силу для Украины 11.03.94 г. Постановление № К/9991/80864/11 – постановление Высшего административного суда Украины от 28.01.2015 г. № К/9991/80864/11 «О признании противоправным и отмене налогового уведомления-решения». Порядок № 1264 – Порядок выдачи справки об оплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходы), утвержденный приказом Минфина Украины от 03.12.2012 г. № 1264 «Об утверждении Порядка выдачи справки об оплаченном нерезидентом в Украине налоге на прибыль (доходы) и форме этой справки»