Бухучет

Особенности бухучета в ІТ-компаниях

27.03.2017 / 12:26

Согласно предназначению ІТ-компании осуществляют деятельность в сфере информационных технологий и программирования. В ст. 1 Закона о Национальной программе информатизации информационная технология определяется как целенаправленная организованная совокупность информационных процессов с использованием средств вычислительной техники, обеспечивающих высокую скорость обработки данных, быстрый поиск информации, рассредоточение данных, доступ к источникам информации независимо от места их расположения.

Деятельности в сфере информационных технологий преимущественно (но не исключительно) соответствуют коды по КВЭД из группы 62 «Компьютерное программирование, консультации и связанная с ними деятельность».

Субъекты ІТ-индустрии также часто осуществляют виды деятельности, смежные приведенным на схеме (например, классы по КВЭД 58.2 «Издание программного обеспечения», 63.12 «Веб-порталы»).

Выясним, чем отличается отражение в учете деятельности по предоставлению услуг от продажи продукции, созданной компанией.

Национальные стандарты бухгалтерского учета не содержат определения терминов «услуги» и «программный продукт». Однако такое определение подано КВЭД ДК 009:2010, а именно: «услуги – это результат экономической деятельности, относительно которого нельзя установить права собственности. Услуги не подлежат продаже отдельно от процесса их производства. Момент завершения производства услуги совпадает с моментом предоставления ее потребителю».

В отличие от операции по поставке услуг, где предметом договора является собственно предоставление услуги по программированию, операция по поставке программного продукта, разработанного ІТ-компанией, предусматривает создание актива (готовой продукции).

Для учета доходов от реализации услуг (работ) используется счет 703. В соответствии с п. 10 ПБУ 15 доход, связанный с предоставлением услуг, признается исходя из степени завершенности операции по предоставлению услуг на дату баланса, если может быть достоверно оценен результат этой операции.

Результат операции по предоставлению услуг может быть достоверно оценен при наличии всех приведенных ниже условий:

возможности достоверной оценки дохода (для этого стороны должны согласовать права каждой из сторон, размер компенсации, способ и сроки расчетов);

вероятности поступления экономических выгод от предоставления услуг;

возможности достоверной оценки степени завершенности предоставления услуг на дату баланса;

возможности достоверной оценки расходов, осуществленных для предоставления услуг и необходимых для их завершения.

Первый – изучение выполненной работы. Применение такого способа возможно при согласовании между сторонами оценки готовности предоставленной услуги (выполненной работы). Например, когда каждый этап предоставления услуг детализирован и расценен, что закреплено, например, в спецификации к договору.

Второй – определение удельного веса объема услуг, предоставленных на определенную дату, в общем объеме услуг, которые должны быть предоставлены в соответствии с договором.

Пример 1

ІТ-компания заключила договор на выполнение услуг по программированию. Стоимость услуг по договору без учета НДС 1 800 000 грн. Срок выполнения договора три месяца с даты его составления. Условиями договора предусмотрено, что заказчик может инициировать расторжение договора, предупредив исполнителя за 15 дней. При этом исполнителю оплачивается стоимость услуг, которые были выполнены до даты расторжения договора.

В соответствии с планом предоставления услуг по такому договору предполагается потратить 480 человеко-часов. По состоянию на дату расторжения договора было потрачено 300 человеко-часов. Надо определить доход исходя из процента выполнения:

процент выполнения 300 : 480 × 100 % = 62,5 %;

сумма дохода без НДС, который должен быть начислен в учете на дату расторжения договора: 1 800 000 грн × 62,5 % = 1 125 000 грн.

По дате отражения дохода компания признает в себестоимости реализованных услуг (списывает в Дт счета 903) расходы, относящиеся к предоставленному объему услуг, в том числе расходы на заработную плату и начисления на нее, расходы на содержание помещения и оборудования и др.

Однако ІТ-компаниям, учитывая специфику их услуг, зачастую сложно, а иногда невозможно вычислить объем услуги, фактически предоставленной на конкретную дату из общего объема по договору (например, нельзя тарифицировать по одинаковым правилам труд программистов разной квалификации или когда компания ставит задачу выполнить заказ на определенную дату и не может определить заранее объем трудовых затрат, которые потребуются). В таком случае, возможно, целесообразно выбрать следующий способ оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг.

Третий – определение удельного веса расходов, которые несет предприятие в связи с предоставлением услуг, в общей ожидаемой сумме таких расходов. Сумма расходов, осуществленных на определенную дату, включает только те расходы, которые отражают объем предоставленных услуг на эту самую дату.

Как следует из описания такого способа, компании нужно иметь план-калькуляцию расходов на определенный заказ, чтобы потом денежное значение таких расходов использовать для расчета удельного веса фактических расходов на определенную дату в плановых (ожидаемых) расходах по всем заказам.

Удельный вес объема услуг или расходов может выражаться как в процентах, так и долях. За 100 % (или за целую единицу) берется общий объем услуг, который должен быть предоставлен в соответствии с договоренностью с заказчиком-покупателем.

Выбранный способ оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг является элементом учетной политики предприятия и обязательно подлежит отражению в документе, содержащем совокупность учетных политик (положение об учетной политике и т.д.).

ІТ-компании могут предоставлять услуги, по которым невозможно определить даже общий объем работ. Например, сопровождение программного обеспечения в течение определенного срока. В таком случае компания обязуется предоставлять услуги по сопровождению программного обеспечения любого объема, но в период действия договора.

В соответствии с п. 12 ПБУ 15 в случае если услуги заключаются в выполнении неопределенного количества действий (операций) за предусмотренный период времени, то доход определяется путем равномерного его начисления за этот период (кроме случаев, когда другой метод лучше определяет степень завершенности предоставления услуг).

Пример 2

ІТ-компания заключила договор на сопровождение программного обеспечения в течение года. Условиями договора предусмотрено, что заказчик может выбрать уплату 12 000 грн ежемесячно, тогда стоимость по договору составит 144 000 грн, или выбрать годовую уплату в сумме с учетом НДС 126 000 грн1, которая подлежит уплате единым платежом в начале действия договора и не возвращается заказчику, если он не потребует предоставления услуг в любой период действия договора. Действие договора начинается 20.02.2017 г. и заканчивается 19.02.2018 г. В случае если заказчик выбирает внесение единоразовой годовой абонентской платы, признание дохода и понесенных для его получения расходов у исполнителя следует отразить следующими записями (табл.):

Таблица


п/п

Дата операции

Содержание
хозяйственной операции

Содержание бухгалтерской записи

Дебет

Кредит

Сумма, грн

1

20.02.2017 г.

Получена годовая уплата за сопровождение программного обеспечения

311

69

126 000

2

20.02.2017 г.

Признаны налоговые обязательства по дате получения денежных средств

643

641/НДС

21 000

3

31.03.2017 г.

На дату баланса признан равномерно начисленный доход за февраль 2017 г. как 9/28 от 1/12 из суммы 126 000 грн (3 375 грн) и по март 2017 г.как 1/12 от 126 000 грн (10 500 грн)

69

703

13 875

4

31.03.2017 г.

Начислены налоговые обязательства по НДС как вычет из признанного дохода

703

643

2 312,5

5

31.03.2017 г.

Списана себестоимость предоставленных услуг

903

23

6 540

6 – 14

На каждую следующую дату баланса выполняются по три записи, аналогичные записям 3 – 5 (признание дохода, начисление НДС и списание себестоимости реализованных за период услуг)

15

19.02.2018 р.

На дату окончания действия договора признан равномерно начисленный доход за январь 2018 г. как 1/12 от 126 000 грн (10 500 грн) и по февраль 2018 г. как 19/28 от 1/12 из суммы 126 000 грн (7 125 грн)

69

703

17 625

16

19.02.2018 р.

Начислены налоговые обязательства по НДС как вычет из признанного дохода

703

643

2 937,5

17

19.02.2018 р.

Списана себестоимость предоставленных услуг

903

23

8 500

1На услуги по сопровождению программного обеспечения, не предусматривающие обновления, усовершенствования, модернизации программного обеспечения, действие п. 261 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса, предусматривающего освобождение от НДС поставки программной продукции, не распространяется.

В Отчете о финансовых результатах (Отчете о совокупном доходе) Формы № 2 доходы будущих периодов, которые учитываются на счете 69 на дату отчета, не отражаются – это показатель для раздела III пассива Баланса (Отчета о финансовом состоянии). В Форме № 2 приводится только признанный чистый доход от предоставления услуг за отчетный период и их себестоимость.

Если стороны договорились, что предметом договора является годовое обслуживание клиента (сопровождение программного обеспечения), за которое установлена единая годовая плата, то исполнитель на дату начала действия договора составляет акт предоставления услуг по дате такого договора (в примере 2 – это 20.02.2017 г.). У заказчика годовая сумма обслуживания будет учитываться на счете 39 «Расходы будущих периодов», из которого равномерно будет списываться на расходы периода в течение действия договора (за вычетом НДС).

Если же доход (выручка) от предоставления услуг вообще не может быть достоверно определен (невозможно применить ни один из трех способов оценки степени завершенности операции по предоставлению услуг), то, как это предусмотрено п. 13 ПБУ 15, он отражается в бухгалтерском учете в размере определенных расходов, подлежащих возмещению (фактических расходов).

В случае если услуги предоставляются без оплаты, то доход в бухгалтерском учете не признается, все расходы, понесенные для предоставления таких услуг, признаются расходами периода. Такое правило п. 14 ПБУ 15 обычно не касается случаев, когда оплата предусмотрена, но она значительно ниже понесенных расходов, то есть себестоимость услуг выше дохода. В такой ситуации себестоимость предоставляемых услуг признается в полной сумме по дате признания дохода, даже если он равен 1 грн. Исключением является случай, когда в компании возникают нераспределенные постоянные общепроизводственные расходы, включаемые в состав себестоимости реализованных услуг в периоде их возникновения (п. 16 ПБУ 16).

Учет затрат

Бухгалтерский учет расходов по предоставлению услуг программирования, сопровождения и т.д. осуществляется по общим правилам ПБУ 16. Расходы делятся на прямые расходы (например, заработная плата программиста, сумму которой можно точно соотнести с выполнением конкретного заказа) и общепроизводственные расходы, которые, в свою очередь, делятся на переменные и постоянные распределенные.

У предприятий, на которых предоставляются однотипные по характеру услуги, с точки зрения унификации учета является очень полезным занесение в документ по учетной политике перечня видов прямых затрат и общепроизводственных (переменных и постоянных).

Кроме того, предметом учетной политики компании является избрание способа калькулирования затрат. В национальной практике традиционно используют позаказный, попроцессный, попередельный методы и дополнительно нормативный метод. Однако такие методы не являются исключительными – предприятие имеет право выбрать любой признанный в международной практике метод, больше соответствующий его специфике (стандарт-костинга, нормативного распределения и т.д.).

Большинству ІТ-компаний уместно применять позаказный метод, суть которого заключается в том, что все прямые основные затраты учитываются в разрезе установленных статей по отдельным заказам. Каждому заказу присваивается отдельный номер (это может быть номер договора с заказчиком), который отмечают во всех документах (записях) о расходах на этот заказ. Фактическая себестоимость отдельных заказов определяется после сдачи результатов работ заказчику. Учет расходов ведется на счетах 23, 91, 92, 93, а для аналитического учета прямые и косвенные затраты учитывают отдельно. Косвенные затраты ежемесячно надо распределять между заказами. Постоянные общепроизводственные расходы распределяются исходя из базы распределения, которую избирает предприятие самостоятельно (если основную долю себестоимости услуг составляет заработная плата программистов, то в качестве базы распределения удобно избирать человеко-часы или человеко-дни и т.п.), при нормальной мощности (которую тоже нужно определить).

Если исполнитель разрабатывает программное обеспечение с передачей заказчику разработанной программной продукции, то учет доходов и расходов по такому договору будет зависеть от точной формулировки предмета договора:

  • предоставление услуг (выполнение работ) по разработке определенного программного продукта. В таком случае происходит реализация работ (услуг), доход от которой отражается на счете 703, а себестоимость реализованных работ (услуг) – на счете 903. Информация о предоставленных услугах оформляется актом выполненных работ (предоставленных услуг). Учет доходов и расходов осуществляется аналогично описанному выше;
  • продажа программного продукта, разработанного по заказу. Такой предмет договора обусловливает формирование в учете актива – готовой продукции, произведенной на заказ (счет 26), доход от реализации которой отражается на счете 701, а себестоимость – на счете 901. В результате выполнения договора составляется расходная накладная на передачу программной продукции или акт ее приема-передачи.

ІТ-компания может разрабатывать программное обеспечение для того, чтобы потом продавать права на его использование или осуществлять продажу растиражированных его копий. Как учитывать расходы на создание такого программного обеспечения?

В соответствии с п. 7 ПБУ 8 нематериальный актив, полученный в результате разработки, следует отражать в балансе при условии, что предприятие/учреждение имеет:

  • намерение, техническую возможность и ресурсы для доведения нематериального актива до состояния, в котором он пригоден для реализации или использования;
  • возможность получения будущих экономических выгод от реализации или использования нематериального актива;
  • информацию для достоверного определения расходов, связанных с разработкой нематериального актива.

Если выполняются все указанные условия, разработанное программное обеспечение можно признать нематериальным активом и по стоимости фактически понесенных затрат на его создание и доведение до состояния пригодности отражать на счете 154 «Приобретение (создание) нематериальных активов», а затем при вводе в эксплуатацию – на счете 125 «Авторское право и смежные с ним права». При этом следует учитывать, что все расходы, понесенные на исследования (например, исследования того, сможет ли компания создать такую программу, относительно экономических последствий ее создания и т.п.) в соответствии с п. 9 ПБУ 8 подлежат отражению в составе расходов того отчетного периода, в котором они были осуществлены. Только расходы на непосредственное создание программы и на приведение ее в состояние пригодности для использования по назначению формируют ее стоимость (п. 17 этого ПБУ).

Возможность признания созданной компанией компьютерной программы нематериальным активом не ставится в зависимость от регистрации прав интеллектуальной собственности на компьютерную программу.

В соответствии со ст. 8 Закона об авторском праве компьютерная программа является объектом авторского права и определяется им как набор инструкций в виде слов, цифр, кодов, схем, символов или в любом другом виде, выраженных в форме, пригодной для считывания компьютером, которые приводят его в действие для достижения определенной цели или результата (это понятие охватывает как операционную систему, так и прикладную программу, выраженные в исходном или объектном кодах).

Авторское право на компьютерную программу возникает из самого факта ее создания и не требует обязательной государственной регистрации. Однако если получить свидетельство о регистрации авторского права на компьютерную программу, это создаст большую защищенность авторскому праву и при выдачи лицензии на использование программы другим лицам позволит делать ссылки на такое свидетельство.

ІТ-компания может:

  • предоставлять право использования копии программы по функциональному назначению, в том числе по каналам Интернет, по лицензионному договору, или продавать растиражированные ее копии только для функционального использования;
  • предоставлять имущественные права на использование объекта права интеллектуальной собственности, которые не ограничены функциональным назначением такой продукции и ее воспроизведение не ограничено количеством копий, необходимых для такого использования, без права их отчуждения.

И в первом, и во втором случаях такие операции по действующей редакции Налогового кодекса не облагаются НДС.

В первом случае имеют место операции по поставке программной продукции, которые в соответствии с п. 261 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса до 01.01.2023 г. освобождены от НДС.

Во втором случае платежи за такие полученные имущественные права согласно пп. 14.1.225 п. 14.1 ст. 14 этого Кодекса признаются роялти, операции по получению которых в денежной форме в соответствии с пп. 196.1.6 п. 196.1 ст. 196 Кодекса не являются объектом обложения НДС. Пунктом 20 ПБУ 15 установлено, что роялти признаются доходами по принципу начисления согласно экономическому содержанию соответствующего соглашения. Роялти, подлежащие получению, начисляются по Дт счета 373 «Расчеты по начисленным доходам» и по Кт счета 719 «Прочие доходы от операционной деятельности».

При продаже услуг по разработке, поставке и тестированию программного обеспечения, по обработке данных и предоставлению консультаций по вопросам информатизации, предоставлению информации и других услуг в сфере информатизации, в том числе с использованием компьютерных систем, местом поставки услуг в соответствии с пп. «в» п. 186.3 ст. 186 Налогового кодекса является место регистрации получателя услуг как субъекта хозяйствования или место его проживания. Если покупатель – получатель услуг является нерезидентом, то местом поставки не будет таможенная территория Украины, и такая операция не будет объектом обложения НДС.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛІТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Закон об авторском праве – Закон Украины от 23.12.93 г. № 3792-XII «Об авторском праве и смежных правах». Закон о Национальной программе информатизации – Закон Украины от 04.02.98 г. № 74/98 «О Национальной программе информатизации». ПБУ 8 – Положение бухгалтерского учета 8 «Нематериальные активы», утвержденное приказом Минфина Украины от 18.10.99 г. № 242. ПБУ 15 – Положение бухгалтерского учета 15 «Доход», утвержденное приказом Минфина Украины от 29.11.99 г. № 290. ПБУ 16 – Положение бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденное приказом Минфина Украины от 31.12.99 г. № 318

«Горячие линии»

Дата: 14 декабря, пятница
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42