Юридическая практика

Осуществление хозяйственной операции не подтверждено

18.04.2017 / 15:39

Судом кассационной инстанции при рассмотрении дел о правомерности принятия спорных налоговых уведомлений-решений об определении суммы денежного обязательства по НДС и налогу на прибыль было принято во внимание, что у контрагента налогоплательщика не установлено наличия собственных или арендованных офисных и складских помещений, собственных, арендованных или привлеченных транспортных средств, необходимых для осуществления обычной хозяйственной деятельности и, в частности, выполнения спорных операций.

Судебное решение

Как установлено Высшим административным судом Украины (далее – ВАСУ) в постановлении от 23.03.2017 г. № К/800/24803/16 должностными лицами ГНИ проведена документальная внеплановая выездная проверка ООО «В» относительно взаимоотношений с ООО «С» за период с 01.01.2012 г. по 01.01.2015 г.

По результатам проверки составлен акт, устанавливающий нарушение истцом требований п. 138.2 ст. 138, пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса, что привело к завышению истцом отрицательного значения налога на прибыль, начисленного по результатам последнего календарного квартала на общую сумму 66 573 грн; пунктов 198.3, 198.6 ст. 198 этого Кодекса, вследствие чего истцом занижен к уплате в бюджет НДС в сумме 73 970 грн.

На основании указанного акта проверки контролирующим органом 19.03.2015 г. вынесены налоговые уведомления-решения, которыми истцу увеличена сумма денежного обязательства по НДС по основному платежу в размере 73 970 грн и штрафных (финансовых) санкций в сумме 36 985 грн и уменьшена сумма отрицательного значения объекта обложения налогом на прибыль на 66 573 грн.

Проверив правильность применения судами норм материального и процессуального права, судебная коллегия пришла к выводу о том, что кассационная жалоба не подлежит удовлетворению на следующих основаниях.

По содержанию пп. 14.1.181 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса налоговый кредит – сумма, на которую плательщик НДС имеет право уменьшить налоговое обязательство отчетного (налогового) периода, определенная согласно разделу V этого Кодекса.

Пунктом 198.3 ст. 198 Налогового кодекса (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений) предусмотрено, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, установленных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с: приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика; приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика.

В соответствии с п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 ст. 201 Кодекса.

В случае когда на момент проверки плательщика налога контролирующим органом суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются не подтвержденными указанными вышеприведенным пунктом документами, плательщик налога несет ответственность согласно Налоговому кодексу.

То есть необходимым условием для отнесения уплаченных в цене товаров (услуг) сумм НДС в налоговый кредит является факт приобретения товаров и услуг с целью их использования в хозяйственной деятельности, который должен быть фактически осуществленным и подтвержденным должным образом составленными первичными документами, отражающими реальность хозяйственной операции, являющейся основанием для формирования налогового учета налогоплательщика. Цель получения дохода как квалифицирующий признак хозяйственной операции предполагает наличие у каждой операции разумной экономической причины (деловой цели), самостоятельной от налоговой экономии.

Соответственно, расходы на приобретение активов, совершенные без цели их использования в хозяйственной деятельности, или приобретение таких активов за пределами хозяйственной деятельности налогоплательщика не дают права на надлежащий учет этих расходов в налоговом учете. Это в равной степени касается как расходов по налогу на прибыль, так и сумм налогового кредита по НДС.

Об отсутствии реального характера соответствующих операций могут свидетельствовать подтвержденные доказательствами доводы налогового органа, в частности, о наличии следующих обстоятельств:

  • невозможность осуществления плательщиком налога указанных операций с учетом времени, места нахождения имущества или объема материальных ресурсов, экономически необходимых для производства товаров, выполнения работ или услуг
  • неосуществление лицом, являющимся производителем товара, предпринимательской деятельности
  • отсутствие у плательщика необходимых условий для достижения результатов соответствующей предпринимательской, экономической деятельности в силу отсутствия управленческого или технического персонала, основных средств, производственных активов, складских помещений, транспортных средств
  • учет с целью налогообложения только тех хозяйственных операций, которые непосредственно связаны с возникновением права на налоговый кредит или бюджетное возмещение, если для данного вида деятельности также нужны осуществление и учет иных хозяйственных операций
  • осуществление операций с товарно-материальными ценностями, которые не производились или не могли быть произведены в объеме, указанном плательщиком налога в документах учета

Следовательно, в этом случае, учитывая специфику приобретенных у контрагента услуг, судебными инстанциями проверялись физические, технические и технологические возможности истца и его контрагента предоставить обусловленные договорами услуги, а именно наличие квалифицированного персонала, основных фондов, платежей, сопутствующих обычной хозяйственной деятельности любого хозяйствующего субъекта (коммунальные платежи, аренда помещений, услуги связи, управленческие расходы и т.п.), или же привлечение контрагентами с этой целью третьих лиц и, соответственно, понесение затрат, связанных с таким привлечением, возможность выполнения предоставляемых услуг истцом самостоятельно.

Согласно п. 44.1 ст. 44 Налогового кодекса для целей налогообложения налогоплательщики обязаны вести учет доходов, расходов и других показателей, связанных с определением объектов налогообложения и/или налоговых обязательств, на основании первичных документов, регистров бухгалтерского учета, финансовой отчетности, других документов, связанных с исчислением и уплатой налогов и сборов, ведение которых предусмотрено законодательством.

Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления таких операций (часть первая ст. 9 Закона о бухучете (в редакции, действующей на момент возникновения спорных правоотношений)).

Учитывая изложенное анализ реальности хозяйственной деятельности должен осуществляться на основании данных налогового, бухгалтерского учета налогоплательщика и соответствия их действительному экономическому содержанию.

Согласно ст. 202 Гражданского кодекса сделкой является действие лица, направленное на приобретение, изменение или прекращение прав и обязанностей. При этом общими требованиями, соблюдение которых является необходимым для действительности сделки, установлено, что сделка должна быть направлена на реальное наступление правовых последствий, обусловленных ею (часть пятая ст. 203 этого Кодекса).

Следовательно, одним из юридических элементов действительности сделки является ее направленность на реальное наступление правовых последствий, обусловленных ею. При этом в первичных документах, являющихся основанием для бухгалтерского учета, фиксируются данные только о фактически совершенных хозяйственных операциях.

Из анализа приведенных норм следует, что правовые последствия в виде возникновения права плательщика налога на формирование налогового кредита наступают только в случае реального (фактического) совершение хозяйственных операций по приобретению товаров (работ, услуг), осуществляемых для осуществления своей хозяйственной деятельности плательщика, соответствующих экономическому содержания, отраженному в заключенных плательщиком договорах, и должны подтверждаться надлежащим образом оформленными первичными документами.

Так же, если хозяйственная операция фактически не состоялась, первичные документы, составленные плательщиком налога и его контрагентом в подтверждение такой операции, не соответствуют действительности и свидетельствуют об отсутствии у сторон волеизъявления относительно реального осуществления хозяйственной операции.

Судами предыдущих инстанций установлено, что в проверяемом периоде истец имел хозяйственные операции с ООО «С».

Между ООО «В» (заказчик) и ООО «С» (исполнитель) заключен договор на закупку работ по ремонту оборудования от 21.04.2014 г. В соответствии с условиями указанного договора исполнитель обязуется выполнить на свой риск работы, перечисленные в приложении к настоящему договору, а заказчик обязуется принять и оплатить работы.

Расчет между сторонами проводится в безналичном порядке путем перечисления денежных средств на расчетный счет продавца.

В подтверждение факта оплаты стоимости истцом были предоставлены соответствующие платежные поручения, что подтверждается контролирующим органом в акте проверки.

Согласно имеющимся в материалах дела документам во время выполнения вышеупомянутого соглашения ООО «С» в адрес истца должны были быть поставлены строительные материалы на общую сумму 308 248,80 грн.

В подтверждение получения этого товара истцом была предоставлена налоговая и расходная накладные, счет-фактура, а также копии платежных поручений.

Однако, как было установлено судами предыдущих инстанций, истец не предоставил документального подтверждения о получении указанного товара от ООО «С», а именно: данных относительно фактического получения на склад товара, его оприходования в складском и бухгалтерском учете, дальнейшего использования и списания со складского и бухгалтерского учета, доказательств транспортировки и получения соответствующей должностным лицом истца.

Кроме того, в подтверждение реальности осуществления договора на закупку работ по ремонту оборудования истец предоставил в суд копию налоговой накладной, акт приемки выполненных подрядных работ за август 2014 г.

В налоговой накладной и акте приемки таких работ за август 2014 г. указано, что ООО «С» в качестве подрядчика выполнило по заказу ООО «В» капитальный ремонт с заменой торцевой стенки.

Судами предыдущих инстанций установлено, что в указанном акте отсутствует подпись уполномоченного лица истца, а именно главного инженера ООО «В», при этом в акте есть графа для такого лица.

Согласно договору на закупку работ по изготовлению (ремонту) оборудования, отчету об использовании материальных ресурсов, смете ООО «В» как подрядчик выполнил подрядные работы по заказу ОАО «Ц», связанные с капитальным ремонтом блока с заменой торцевой стенки.

Фактически указанные работы по капитальному ремонту должен был выполнить субподрядчик истца – ООО «С» на выполнение условий соответствующего договора.

Вместе с тем не было предоставлено ни одного подписанного документа с участием этих юридических лиц по факту выполненных работ, предоставления услуг в составе схемы – заказчик-подрядчик-субподрядчик. Также истцом не было представлено доказательств того, что ООО «С» имело соответствующую лицензию на проведение ремонтно-строительных работ.

Судами предыдущих инстанций установлено, что директора контрагента истца отрицают свое участие в деятельности обществ, имевших хозяйственные операции с истцом, в частности, в подписании любых первичных документов.

Не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 Налогового кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 этой статьи (п. 198.6 ст. 198 Кодекса).

Подпунктом «а» п. 201.1 ст. 201 Кодекса предусмотрено, что плательщик налога обязан предоставить покупателю (получателю) по его требованию подписанную уполномоченным плательщиком лицом и скрепленную печатью (при наличии) налоговую накладную, составленную по выбору покупателя (получателя) в бумажном виде.

В налоговой накладной приводятся в отдельных строках следующие обязательные реквизиты: порядковый номер налоговой накладной; дата составления налоговой накладной; полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица, или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, – продавца товаров/услуг; налоговый номер плательщика налога (продавца и покупателя); местонахождение юридического лица – продавца или налоговый адрес физического лица – продавца, зарегистрированного в качестве плательщика налога; полное или сокращенное название, указанное в уставных документах юридического лица или фамилия, имя и отчество физического лица, зарегистрированного в качестве плательщика НДС, – покупателя (получателя) товаров/услуг; описание (номенклатура) товаров/услуг и их количество, объем; цена поставки без учета налога; ставка налога и соответствующая сумма налога в цифровом значении; общая сумма денежных средств, подлежащих уплате с учетом налога; вид гражданско-правового договора; код товара согласно УКТ ВЭД (для подакцизных товаров и товаров, ввезенных на таможенную территорию Украины).

Форма и порядок заполнения налоговой накладной утверждаются центральным органом исполнительной власти, обеспечивающим формирование и реализующим государственную налоговую и таможенную политику (п. 201.2 ст. 201 Налогового кодекса).

Пунктом 1 Порядка № 1379 (действующего на момент возникновения спорных правоотношений) предусмотрено, что налоговую накладную заполняет лицо, зарегистрированное плательщиком налога в контролирующем органе, и которому присвоен индивидуальный налоговый номер плательщика НДС.

Налоговая накладная считается недействительной в случае ее заполнения другим, указанным в п. 1 этого Порядка, лицом.

По правилам заполнения налоговой накладной, установленным в п. 16 Порядка № 1379, все составленные экземпляры налоговой накладной подписываются лицом, уполномоченным плательщиком осуществлять поставку товаров (услуг), и скрепляются печатью такого плательщика налога – продавца.

Исходя из системного анализа вышеуказанных норм материального права и установленных обстоятельств суд кассационной инстанции пришел к выводу, что первичные документы бухгалтерского и налогового учета (налоговые накладные, договоры, акты приема-передачи выполненных работ (предоставленных услуг) и т.д.), подписанные от имени лиц, отрицающих свое участие в создании и деятельности контрагентов налогоплательщика, в частности в подписании любых первичных документов, не могут считаться надлежаще оформленными и подписанными полномочными лицами отчетными документами, удостоверяющими факт приобретения товаров, работ или услуг, и не являются достаточными доказательствами фактического выполнения операций. Аналогичная правовая позиция выражена в постановлении № 810/5645/14.

Судами предыдущих инстанций не установлено наличие у контрагента истца собственных или арендованных офисных и складских помещений, собственных, арендованных или привлеченных транспортных средств, необходимых для осуществления обычной хозяйственной деятельности и, в частности, выполнения спорных операций.

Таким образом, первичные документы, удостоверяющие определенные юридические факты, не содержат подтверждения реальности хозяйственной операции между истцом и ООО «С».

Учитывая указанное суд кассационной инстанции соглашается с выводом суда апелляционной инстанции, что ответчиком надлежащим образом подтверждены обстоятельства относительно невозможности обеспечения выполнения контрагентом заключенного с истцом хозяйственного договора, хозяйственные операции между истцом и его контрагентом не были направлены на наступление реальных последствий финансово-хозяйственной деятельности, поскольку реальность выполнения взятых истцом обязательств по заключенным договорам не подтверждена надлежащим образом оформленными первичными документами, которые бы в полной мере отражали содержание хозяйственных операций и их стоимостные показатели, а поэтому у истца отсутствовали основания для отражения последствий этих хозяйственных операций в налоговом учете и налоговое уведомление-решение ответчика принято правомерно.

ИСПОЛЬЗОВАННАЯ ЛИТЕРАТУРА

Налоговый кодекс – Налоговый кодекс Украины от 02.12.2010 г. № 2755-VI. Гражданский кодекс – Гражданский кодекс Украины от № 16.01.2003 г. № 435-IV. Закон о бухучете – Закон Украины от 16.07.99 г. № 996-XIV «О бухгалтерском учете и финансовой отчетности в Украине». Порядок № 1379 – Порядок заполнения налоговой накладной, утвержденный приказом Минфина Украины от 01.11.2011 г. № 1379 (утратил силу). Постановление № 810/5645/14 – постановление Верховного Суда Украины от 22.09.2015 г. № 810/5645/14 «Об отмене налоговых уведомлений-решений»

«Горячие линии»

Дата: 28 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42