Юридическая практика

Необґрунтовані витрати

22.05.2017 / 21:08

Судом касаційної інстанції при розгляді справ щодо правомірності прийняття спірних податкових повідомлень-рішень про визначення суми грошового зобов’язання з податку на прибуток було взято до уваги, що відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити й економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит.

Судове рішення

Як установлено Вищим адміністративним судом України в ухвалі від 22.03.2017 р. № К/800/30512/14, фактичною підставою для зменшення у податковому обліку платника податків за дев’ять місяців 2013 р. суми від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток, збільшення грошового зобов’язання з податку на прибуток та застосування штрафних (фінансових) санкцій (штрафів) згідно з податковими повідомленнями-рішеннями, з приводу правомірності яких виник спір, стали висновки контролюючого органу, викладені в акті перевірки від 31.01.2014 р. Згідно з актом ТОВ «Е» порушило норми п. 44.1 ст. 44, абзацу «г» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу внаслідок завищення витрат у податковому обліку за 2011 р., І квартал, півріччя, дев’ять місяців 2012 р., 2012 р., І квартал, півріччя, дев’ять місяців 2013 р., а саме:

  • на 3 637 370 грн — за операціями з поставки послуг від низки суб’єктів підприємницької діяльності, які не підтверджені первинними документами (документи, складені за наслідками поставки, не містять інформації щодо змісту та обсягу господарської операції, одиницю виміру);
  • на 351 051 грн — за операціями з поставки послуг (інформаційні, аудиторські та інші) від ФОП «Б», ФОП «Г», ФОП «К», документи за наслідками поставки яких не містять інформації щодо змісту та обсягу господарської операції, одиницю виміру та використання яких ТОВ «Е» у власній господарській діяльності не доведено;
  • на 4 632 536 грн — за операціями з поставки послуг від низки суб’єктів підприємницької діяльності, документи за наслідками поставки яких не містять інформації щодо змісту та обсягу господарської операції, одиницю виміру та використання яких у власній господарській діяльності не доведено;
  • на 1 883 306 грн — збільшення витрат на розмір резерву сумнівної заборгованості, статус якої як безнадійної не підтверджено (ІІІ — ІV квартали 2011 р., 2012 р.);
  • 373 067 грн — завищено значення рядка 06.6 «Від’ємне значення об’єкта оподаткування попереднього звітного (податкового) періоду» у податкових деклараціях за 2012 р., дев’ять місяців 2013 р. внаслідок збільшення витрат за ІІІ — ІV квартали 2011 р., 2012 р. на розмір резерву сумнівної заборгованості.

У результаті цих порушень платником податків завищено задекларовані збитки за 2011 р. на 1 492 269 грн, І квартал 2012 р. — на 882 344 грн, І квартал 2013 р. — на 2 881 564 грн, півріччя 2013 р. — на 5 068 626 грн, дев’ять місяців 2013 р. — на 5 816 877 грн та занижено податок на прибуток у загальній сумі 799 164 грн у податковому обліку за півріччя, дев’ять місяців 2012 р., 2012 р., дев’ять місяців 2013 р.

За наслідками перевірки ДПІ щодо платника податків прийнято податкові повідом­лення-рішення про зменшення у податковому обліку за дев’ять місяців 2013 р. від’ємного значення об’єкта оподаткування податком на прибуток на 5 443 810 грн; про збільшення грошового зобов’язання з податку на прибуток на 638 702 грн за основним платежем та на 159 676 грн — за штрафними (фінансовими) санкціями.

У судовому процесі встановлено, що ТОВ «Е» здійснює господарську діяльність, зокрема у галузі видавництва засобів масової інформації — журналів та створення інтернет-сайтів.

Для створення, виробництва та реалізації журналів та для функціонування належних інтернет-сайтів позивачем було укладено договори з низкою контрагентів — фізичними особами — підприємцями на поставку позивачу послуг, за якими було підписано акти виконаних робіт, на підставі яких платник податків сформував валові витрати за вище­вказані податкові періоди.

За визначенням пп. 14.1.36 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу господарська діяльність — діяльність особи, що пов’язана з виробництвом (виготовленням) та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, яка спрямована на отримання доходу і проводиться такою особою самостійно та/або через свої відокремлені підрозділи, а також через будь-яку іншу особу, що діє на користь першої особи, зокрема за договорами комісії, доручення та агентськими договорами.

Відповідно до п. 138.1 ст. 138 Кодексу (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) витрати, що враховуються при обчисленні об’єкта оподаткування, складаються із: витрат операційної діяльності, які визначаються згідно з пунктами 138.4, 138.6 — 138.9, 138.11 цієї статті; інших витрат, визначених згідно з пунктами 138.5, 138.10 — 138.12 цієї статті, п. 140.1 ст. 140 і ст. 141 Кодексу; крім витрат, визначених у п. 138.3 цієї статті та ст. 139 Кодексу.

Витрати, які враховуються для визначення об’єкта оподаткування, визнаються на підставі первинних документів, що підтверджують здійснення платником податку витрат, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку, та інших документів, встановлених розділом II цього Кодексу (п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Пунктом 138.4 цієї статті встановлено, що витрати, які формують собівартість реалізованих товарів, виконаних робіт, наданих послуг, визнаються витратами того звітного періоду, в якому визнано доходи від реалізації таких товарів, виконаних робіт, наданих послуг.

До складу витрат не включаються витрати, не підтверджені відповідними розрахунковими, платіжними та іншими первинними документами, обов’язковість ведення і зберігання яких передбачено правилами ведення бухгалтерського обліку та нарахування податку (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Податкового кодексу).

Відповідність господарської операції діловій меті, про що може свідчити й економічна обґрунтованість витрат на її здійснення, є необхідною умовою для реалізації платником податку права на податковий кредит. Це відповідає самому змісту вищезазначених норм Податкового кодексу, які надають платнику податку право зменшити податкові зобов’язання на суму податку, сплаченого ним у зв’язку з придбанням товарів (послуг) при здійсненні господарської діяльності. Встановлення законодавцем податкових преференцій має на меті стимулювання ділової активності учасників торговельного обороту, що в свою чергу презумує здійснення господарських операцій, які є об’єктом оподаткування, з метою досягнення економічного ефекту (ділової мети), а не тільки з метою отримання податкової вигоди. Відсутність економічної доцільності господарських операцій, окрім як здійснення їх з метою отримання податкової вигоди у вигляді податкового кредиту, є підставою для зменшення в податковому обліку платника податку суми податкового кредиту.

Завідома для платника податків відсутність розумного (з точки зору загальнопри­йнятих, звичайних правил господарювання) обґрунтування витрат при здійсненні господарської операції, як правило, виключає підстави для збільшення у податковому обліку витрат та/або податкового кредиту, оскільки це свідчить про відсутність ділової мети при здійсненні таких операцій, як притаманної риси господарської діяльності. При цьому не має значення, що фінансові показники такої господарської операції, враховані в податковому обліку, підтверджені документами, вимогу стосовно оформлення яких встановлено правовими нормами.

Інформація, яка міститься в документах первинного обліку, в силу норми частини другої ст. 3 Закону про бухоблік є підставою для податкового обліку лише за умови, що вона відповідає дійсності.

Відповідно до частини першої ст. 9 цього Закону (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин) підставою для бухгалтерського обліку господарських операцій є первинні документи, які фіксують факти здійснення господарських операцій. Первинні документи повинні бути складені під час здійснення господарської операції, а якщо це неможливо — безпосередньо після її закінчення. Для контролю та впорядкування оброблення даних на підставі первинних документів можуть складатися зведені облікові документи.

Первинні та зведені облікові документи можуть бути складені на паперових або машинних носіях і повинні мати такі обов’язкові реквізити: назву документа (форми); дату і місце складання; назву підприємства, від імені якого складено документ; зміст та обсяг господарської операції, одиницю виміру такої операції; посади осіб, відповідальних за її здійснення та правильність оформлення; особистий підпис або інші дані, що дають змогу ідентифікувати особу, яка брала участь у здійсненні такої операції (частина друга ст. 9 Закону про бухоблік).

Відсутність у документі, складеному для фіксації господарської операції, визначеної наведеними нормами інформації нівелює його значення як доказу здійснення такої операції, якщо іншими, визначеними та оформленими відповідно до нормативно встановлених вимог документами ця прогалина в документуванні господарської діяльності не заповнена. Інформація щодо змісту, обсягу господарської операції, одиниці виміру господарської операції має одне з основних значень в облікових документах, оскільки така інформація дає змогу встановити вартісні показники господарської операції, які можуть брати участь у податковому обліку суб’єкта господарювання як платника податків, зокрема податку на прибуток та ПДВ.

При оцінці актів приймання-передачі послуг, підписаних між позивачем та контр­агентами-постачальниками, як доказів здійснення позивачем господарських операцій з придбання вищезазначених послуг суди першої та апеляційної інстанцій обґрунтовано звернули увагу на їх ідентичний характер у розрізі контрагентів (акти по одному постачальнику), загальний характер інформації, наведеної в них щодо господарських операцій, стосовно яких такі акти складено. Ця інформація обмежена назвою послуги без висвітлення інформації щодо мети їх використання (назва журналу, інтернет-сайту, заходу інше), акти не містять конкретизації таких послуг, одиниці виміру, якими керувався постачальник при визначенні їх вартості, а саме: ціна за годину роботи фахівця, виконання конкретного завдання тощо.

Поряд із цими висновками суди також правильно звернули увагу на відсутність у позивача на підтвердження поставки йому транспортних послуг доказів такого транспортування (товарно-транспортні накладні, подорожній лист вантажного автомобіля).

Пунктом 1 Правил № 363 передбачено, що товарно-транспортна накладна — це єдиний для всіх учасників транспортного процесу юридичний документ, призначений для списання товарно-матеріальних цінностей, обліку на шляху їх переміщення, оприбуткування, складського, оперативного та бухгалтерського обліку, а також для розрахунків за перевезення вантажу.

Тобто основними документами на перевезення вантажів є товарно-транспортні накладні та подорожні листи вантажного автомобіля (п. 11.1 Правил № 363 (у редакції, чинній на час виникнення спірних правовідносин)).

Як установлено п. 11.7 зазначених Правил, перший екземпляр товарно-транспортної накладної залишається у замовника (вантажо­відправника), другий — передається водієм (експедитором) вантажоодержувачу, третій і четвертий екземпляри, засвідчені підписом вантажоодержувача (у разі потреби — печаткою або штампом), передаються перевізнику.

За змістом цієї норми товарно-транспортні накладні мають бути наявні як у покупця, так і продавця, безвідносно до умов договору поставки про зобов’язану сторону щодо доставки товару. При цьому товарно-транспортні накладні повинні містити інформацію, яка б давала змогу здійснити облік транспорту, що здійснював перевезення, водія, який керував транспортом, товару, що перевозився, його якісних та кількісних характеристик (маса, кількість, найменування тощо).

Правильними є також висновки судів попередніх інстанцій про завищення позивачем витрат на 1 883 306 грн за рахунок витрат на створення резерву сумнівної заборгованості.

Як установлено у судовому процесі, вперше резерв сумнівної заборгованості було сформовано ТОВ «Е» станом на 31.12.2011 р., що відтворено в балансі підприємства.

Пунктом 4 ПБО 10 визначено, що поточна дебіторська заборгованість — сума заборгованості, яка виникає в ході нормального операційного циклу або буде погашена протягом 12 місяців з дати балансу, а сумнівний борг — це поточна дебіторська заборгованість, щодо якої існує невпевненість її погашення боржником.

Пунктами 5 — 7 ПБО 10 установлено, що дебіторська заборгованість визнається активом, якщо існує ймовірність отримання підприємством майбутніх економічних вигід і може бути достовірно визначена її сума.

Поточна дебіторська заборгованість за продукцію, товари, роботи, послуги визнається активом одночасно з визнанням доходу від реалізації продукції, товарів, робіт і послуг та оцінюється за первісною вартістю. У разі відстрочення платежу за продукцію, товари, роботи, послуги з утворенням від цього різниці між справедливою вартістю дебіторської заборгованості та номінальною сумою коштів та/або їх еквівалентів, що підлягають отриманню за продукцію, товари, роботи, послуги, така різниця визнається дебіторською заборгованістю за нарахованими доходами (процентами) у періоді її нарахування.

Поточна дебіторська заборгованість, яка є фінансовим активом (крім придбаної заборгованості та заборгованості, призначеної для продажу), включається до підсумку балансу за чистою реалізаційною вартістю. Для визначення такої вартості на дату балансу обчислюється величина резерву сумнівних боргів.

За змістом цих норм величина резерву сумнівної заборгованості визначається виходячи з поточної дебіторської заборгованості.

Абзацом «г» пп. 138.10.6 п. 138.10 ст. 138 Податкового кодексу передбачено, що до складу інших витрат включаються інші витрати звичайної діяльності (крім фінансових витрат), не пов’язані безпосередньо з виробництвом та/або реалізацією товарів, виконанням робіт, наданням послуг, зокрема витрати на створення резерву сумнівної заборгованості, та визнаються витратами з метою оподаткування в сумі безнадійної дебіторської заборгованості з урахуванням пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 цього Кодексу. Для банків та небанківських фінансових установ норми цього пункту діють з урахуванням норм ст. 159 Кодексу.

За визначенням п. «а» пп. 14.1.11 п. 14.1 ст. 14 Податкового кодексу безнадійна заборгованість — заборгованість за зобов’язаннями, щодо яких минув строк позовної давності.

Враховуючи, що резерв сумнівної заборгованості не було відображено ТОВ «Е» в балансі станом на 01.01.2011 р., про що свідчить акт перевірки, а платник податків не спростовує цей факт, і що резерв сумнівної заборгованості згідно з правилами бухгалтерського обліку розраховується виходячи з поточної дебіторської заборгованості, в ІІІ — ІV кварталах 2011 р. так само, як і в 2012 р., дебіторська заборгованість, під яку сформовано резерв, не набула характеру безнадійної, а тому не могла бути включена до витрат.

Таким чином, контролюючим органом було правомірно виключено із витрат позивача за ІІІ — ІV квартали 2011 р. та 2012 р. безнадійну дебіторську заборгованість у розмірі 1 883 306 грн, яку позивач помилково включив при формуванні резерву сумнівної заборгованості.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон про бухоблік — Закон України від 16.07.99 р. № 996-XIV «Про бухгалтерський облік та фінансову звітність в Україні». Правила № 363 — Правила перевезень вантажів автомобільним транспортом в Україні, затверджені наказом Мінтрансу України від 14.10.97 р. № 363. ПБО 10 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 10 «Дебіторська заборгованість», затверджене наказом Мінфіну України від 08.10.99 р. № 237

«Горячие линии»

Дата: 28 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42