Банківські гарантії

Якщо партнери по бізнесу вимагають підтвердження платоспроможності та своєчасного виконання господарських зобов’язань або якщо необхідне відстрочення платежу, можна підстрахувати свій бізнес за допомогою банківської гарантії. Як оформити таку гарантію та відобразити у бухобліку операції, пов’язані з її використанням, читайте у цій статті.

Загальні аспекти

Гарантія — це видане на прохання боржника письмове зобов’язання гаранта у разі невиконання основного зобов’язання сплатити певну суму на узгоджених умовах на вимогу кредитора.

Банківська гарантія є письмовим зобов’язанням банку виплатити грошове відшкодування в разі настання обставин, передбачених в документі при її наданні.

Гарантія видається під відповідне забезпечення, набирає чинності з дня видачі та закривається після закінчення строку дії, якщо гарантійний випадок не настає.

Законодавче визначення гарантій міститься у Господарському та Цивільному кодексах. Гарантія є специфічним засобом забезпечення виконання господарських зобов’язань шляхом письмового підтвердження (гарантійний лист) банком, іншою кредитною установою, страховою організацією (банківська гарантія) про задоволення вимог правомочної сторони у розмірі повної грошової суми, зазначеної у письмовому підтвердженні, якщо третя особа (зобов’язана сторона) не виконає вказане в ньому певне зобов’язання або настануть інші умови, передбачені у відповідному підтвердженні (частина перша ст. 200 Господарського кодексу).

Гарант (банк, інша фінансова установа) відповідає перед кредитором за порушення зобов’язання боржником (частина перша ст. 560 Цивільного кодексу). У разі порушення боржником зобов’язання, забезпеченого гарантією, гарант зобов’язаний сплатити кредиторові грошову суму відповідно до умов гарантії (частина перша ст. 563 Цивільного кодексу).

У цьому Кодексі також визначено загальний механізм пред’явлення вимог та інших пов’язаних дій:

• вимога кредитора до гаранта про сплату грошової суми відповідно до виданої ним гарантії пред’являється у письмовій формі. До неї додаються документи, зазначені в гарантії (частина друга ст. 563 Цивільного кодексу);
• кредитор повинен зазначити у вимозі до гаранта або у доданих до неї документах, у чому полягає порушення боржником основного зобов’язання, забезпеченого гарантією (частина третя ст. 563 цього Кодексу);
• кредитор може пред’явити вимогу до гаранта у межах строку, встановленого у гарантії, та не може передавати іншій особі право вимоги до гаранта, якщо інше не встановлено гарантією (частини четверта і п’ята Кодексу);
• обов’язок гаранта перед кредитором обмежується сплатою суми, на яку видано гарантію. У разі порушення гарантом свого обов’язку його відповідальність перед кредитором не обмежується сумою, на яку видано гарантію, якщо інше не встановлено у гарантії (частина перша ст. 566 Цивільного кодексу);
• гарант має право на оплату послуг, наданих ним боржникові (частина перша ст. 567 цього Кодексу).

Загальний порядок здійснення банками операцій за наданими гарантіями визначено Положенням № 639, відповідно до якого для отримання гарантії зацікавлена особа подає до банку-гаранта заяву в довільної формі із зазначенням усіх обов’язкових реквізитів, перелік яких наведено у частині четвертій глави 1 розділу II цього Положення.

Разом із заявою банку-гаранту надаються:

• копія договору або іншого документа, у якому зафіксовано надання гарантії, або копію тендерної документації про проведення тендера (якщо вона є) тощо. Ці документи залишаються в справі, яка формується банком-гарантом;
• копії установчих документів;
• фінансові звіти за останні звітні періоди (за потребою);
• картка із зразками підписів і відбитка печатки, якщо принципалу раніше не були відкриті рахунки в банку-гаранті;
• інші документи відповідно до внутрішнього регламенту роботи банку.

Після перевірки наданих документів банк приймає відповідне рішення. Якщо приймається рішення про надання гарантії, то готується проект договору із принципалом (особою, за заявою якої надається гарантія). У разі якщо заява про надання гарантії має силу договору, тобто в ній передбачено всі умови, за якими надається гарантія, і ця заява погоджена з банком-гарантом, то такий договір може не складатися (частина перша глави 2 розділу II Положення № 639).

У частині третій глави 2 розділу II цього Положення наведено реквізити, які має містити гарантія. Так, обов’язково зазначаються строк дії гарантії чи обставини, за яких такий строк вважається закінченим; умови, за яких надається право вимагати платіж, та інше.

Тендерні гарантії

Надання тендерного забезпечення є кращим інструментом, що гарантує повне виконання всіх зобов’язань. Найпоширенішою формою тендерного забезпечення є гарантія банку.

У підприємств, які планують брати участь у публічних торгах, або якщо замовник закупівлі товарів (робіт, послуг) вимагає надання забезпечення, виникає необхідність звернення до банку із метою отримання гарантії.

Такі дії відповідають вимогам Закону № 922. Згідно з частиною першою ст. 24 цього Закону замовник має право зазначити в оголошенні про проведення процедури закупівлі та тендерній документації вимоги щодо надання забезпечення тендерної пропозиції. При цьому в тендерній документації повинні зазначатися умови надання забезпечення, зокрема вид, розмір, строк дії та застереження щодо випадків, коли забезпечення тендерної пропозиції не повертається учаснику. У такому разі учасник при поданні тендерної пропозиції одночасно надає забезпечення тендерної пропозиції. Розмір забезпечення не може перевищувати 0,5 % очікуваної вартості робіт та 3 % вартості товарів чи послуг.

Згідно з частиною четвертою ст. 24 Закону № 922 забезпечення повертається протягом п’яти банківських днів з дня настання підстави для повернення забезпечення тендерної пропозиції в разі:

• закінчення строку дії забезпечення;
• укладення договору про закупівлю з переможцем тендеру;
• відкликання тендерної пропозиції до закінчення строку її подання;
• закінчення процедури закупівлі в разі неукладення договору про закупівлю з жодним з учасників, які подали тендерні пропозиції.

Також передбачено випадки, коли забезпечення не повертається (частина третя ст. 24 Закону № 922):

• відкликання тендерної пропозиції учасником після закінчення строку її подання, але до того, як закінчився строк, протягом якого тендерні пропозиції вважаються чинними;
• непідписання переможцем договору про закупівлю;
• ненадання переможцем у п’ятиденний строк документів, що підтверджують відсутність підстав для відмови в участі у тендері, наведених у ст. 17 Закону № 922);
• ненадання переможцем забезпечення виконання договору про закупівлю після отримання повідомлення про намір укласти договір, якщо надання такого забезпечення передбачено тендерною документацією.

Якщо кошти, що надійшли як забезпечення, не повертаються учаснику, то вони повинні бути перераховані до відповідного бюджету, а у разі здійснення закупівлі юридичними особами не за бюджетні кошти — на рахунок таких юридичних осіб (частина п’ята ст. 24 Закону № 922).

Отримані банківські гарантії у замовника обліковуються на позабалансовому рахунку 06 «Гарантії і забезпечення отримані». Аналітичний облік ведеться за кожною отриманою гарантією. Збільшення залишку на цьому рахунку відбувається при одержанні гарантій, зменшення — при їх списанні внаслідок погашення заборгованості, на яку такі гарантії було надано, та при перенесенні заборгованості за ними на баланс. У принципала (учасника публічних торгів тощо) для обліку використовується позабалансовий рахунок 05 «Гарантії і забезпечення отримані». Аналітичний облік також ведеться за кожною наданою гарантією. Збільшення залишку на рахунку 05 відбувається при видачі гарантій, зменшення — при погашенні заборгованості, на яку їх було надано, та при перенесенні зобов’язань за такими гарантіями на баланс.

Розглянемо на умовному прикладі порядок відображення  сторонами господарських операцій.

Замовник отримав від учасника забезпечення у вигляді банківської гарантії на суму 25 000,00 грн. Також учасником оплачено послуги банку за надання гарантії — 500,00 грн. У зазначений термін кошти не було повернено замовнику (договір не було підписано), тому вони підлягають перерахуванню до бюджету. В обліку сторін операції відображаються таким чином (табл.).

Податковий облік

Податок на прибуток

Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток, визначений шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінрезультату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінзвітності підприємства відповідно до ПБО або МСФЗ, на податкові різниці.

Якщо річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінансового результату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років).

Якщо річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) у наступному річному періоді перевищив 20 млн грн, то з такого періоду платник податку на прибуток зобов’язаний коригувати фінансовий результат до оподаткування на податкові різниці. Для цілей пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу до складу річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухгалтерського обліку, включаються дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), операційні, фінансові та інші доходи.

Розділом III зазначеного Кодексу передбачено такі податкові різниці:

• різниці, що виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів (ст. 138 Податкового кодексу);
• різниці, що виникають при формуванні резервів (забезпечень) (ст. 139 цього Кодексу);
• різниці, що виникають при здійсненні фінансових операцій (ст. 140 Кодексу).

Щодо операцій із надання та отримання гарантій, то суми гарантій не призводять ані до збільшення, ані до зменшення доходів чи витрат. Також, аналізуючи склад податкових різниць, робимо висновок, що саме за операціями, пов’язаними з банківськими гарантіями, податкові різниці не виникають.

Податок на додану вартість

Операції з надання та отримання гарантій не є об’єктами оподаткування ПДВ, оскільки вони не є операціями з постачання товарів (послуг) або ввезення чи вивезення товарів у розумінні п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу. Щодо витрат на оплату послуг банку при наданні та оформленні гарантії, то їх вартість теж не є об’єктом оподаткування згідно з пп. 196.1.5 п. 196.1 ст. 196 цього Кодексу. Цю норму також закріплено у п. 4.3 Переліку № 400: не є об’єктами оподаткування ПДВ надан­­ня/авізування гарантій та виконання операцій за наданими/авізованими гарантіями.

Господарський кодекс — Господарський кодекс України від 16.01.2003 р. № 436-IV. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Цивільний кодекс — Цивільний кодекс України від 16.01.2003 р. № 435-IV. Закон № 922 — Закон України від 25.12.2015 р. № 922-VIII «Про публічні закупівлі». Положення № 639 — Положення про порядок здійснення банками операцій за гарантіями в національній та іноземних валютах, затверджене постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2004 р. № 639. Перелік № 400 — Перелік типових операцій з розрахунково-касового обслуговування, які відповідно до підпункту 196.1.5 пункту 196.1 статті 196 розділу V Податкового кодексу України не є об’єктом оподаткування, затверджений постановою Правління Нацбанку України від 15.12.2011 р. № 400