Інструменти на підприємстві

Практично всі суб’єкти господарювання використовують у своїй діяльності різноманітні інструменти  Про те, як вони класифікуються згідно з УКТ ЗЕД і за якими критеріями їх відносять до певної групи матеріальних активів, а також які типові форми первинних документів рекомендується застосовувати для організації обліку інструментів читайте далі.

Інструменти за призначенням діляться на: контрольно-вимірювальні, оброблювальний й тех­но­логічне оснащення.

Оброблювальний інструмент, у свою чергу, включає, зокрема, слюсарно-монтажний, вимірювальний, ріжучий, допоміжний тощо, а технологічне оснащення — різноманітні пристосування, штампи, ливарну оснастку (моделі, прес-форми тощо).

Класифікацію окремих інструментів і пристосувань наведено  у табл. 1.

Таблиця 1

Інструменти мають різну вартість і строк служби. Такі фактори впливають на прийняття рішення щодо віднесення того чи іншого інструмента до малоцінних та швидкозношуваних предметів (далі — МШП), малоцінних необоротних матеріальних активів (МНМА) або основних засобів (ОЗ).

Застосування тих чи інших форм первинних документів при здійсненні операцій з інструментами залежить від того, до якої облікової групи інструменти віднесено.

У разі віднесення інструменту до МШП слід керуватися наказом № 145, яким затверджено типові форми первинних документів з обліку МШП, у тому числі обліку руху інструментів:

• МШ-1 «Відомість на поповнення (вилучення) постійного запасу інструментів (пристосувань)», яка застосовується для обліку зміни запасу інструментів на складі тих підприємств, де облік ведеться за принципом встановлення постійного запасу обмінного фонду. Складається у двох примірниках;
• МШ-3 «Замовлення на ремонт або заточку інструментів (пристосувань)», оформляють для обліку інструментів, переданих на заточування або ремонт. Використовується на підприємствах, де заточування та ремонт інструментів здійснюються централізовано. Замовлення комірник виписує у двох примірниках;
• МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристосувань) та обмін їх на придатні» застосовується для оформлення списання непридатних інструментів і пристосувань, а також при оформленні обміну на придатні. Використовують ті підприємства, які ведуть облік за методом обмінного фонду. Непридатні інструменти здають на склад для утилізації. Акт складається в одному примірнику комісією цеху.

При видачі інструменту в експлуатацію, тобто конкретно відповідальній особі, оформлюється «Картка обліку МШП» (за формою МШ-2, затвердженою наказом № 145). Картка заповнюється на кожного окремого працівника з переліком виданих йому МШП. У картці зазначаються: найменування, дата отримання, підпис працівника (бригадира). Також передбачено графи, в яких здійснюються записи про повернення МШП на склад із зазначенням дати, кількості. Факт повернення підтверджує своїм підписом комірник. У разі списання МШП у картці проставляються номер і дата акта вибуття.

Як уже зазначалося, при списанні інструменту на підприємствах, що ведуть облік за методом обмінного фонду, застосовується форма МШ-5 «Акт на списання інструментів (пристосувань) та обмін їх на придатні». На інших підприємствах використовується форма МШ-8 «Акт на списання малоцінних та швидкозношуваних предметів», застосовувана для всіх МШП.

Інструменти, введенні в експлуатацію як об’єкт МНМА або ОЗ, оформлюються документом «Акт прийому-передачі (внутрішнього переміщення) основних засобів» (форма ОЗ-1, затверджена наказом № 352). Списання оформляється актом на списання основних засобів (форма ОЗ-3, затверджена наказом № 352).

МШП, що використовуються не більше одного року або протягом нормального операційного циклу, якщо він перевищує один рік, відносяться до запасів (п. 6 ПБО 9).

Облік інструментів із таким строком експлуатації ведеться за правилами, передбаченими для обліку запасів на рахунку 22 «МШП». Відповідно до Інструкції № 291 до МШП належать, зокрема, інструменти, господарський інвентар, спеціальне оснащення, спеціальний одяг тощо.

Термін експлуатації інструменту може бути й більше одного року. У такому разі для вирішення питання щодо правильної облікової класифікації такого інструменту необхідно керуватись вимогами ПБО 7 та правил, установлених на підприємстві. Так, відповідно до п. 5.2 цього ПБО підприємства мають право самі встановлювати вартісні ознаки предметів, що входять до складу МНМА. Тобто у наказі про облікову політику підприємство може визначити, що, наприклад, ОЗ зі строком служби більше одного року, але вартістю менше 6 000 грн, відносяться до МНМА. У цьому випадку інструмент зі строком служби понад один рік і вартістю менше 6 000 грн необхідно враховувати як об’єкт МНМА. Інструкцією № 291 для цього передбачено суб­рахунок 112 «Малоцінні необоротні матеріальні активи».

Водночас на субрахунку 112 відображається вартість предметів, строк корисного використання яких більше одного року, зокрема спеціальні інструменти і спеціальні пристосування, вартість яких погашається нарахуванням зносу за встановленою підприємством ставкою (нормою) з урахуванням очікуваного способу використання таких об’єктів, та інші предмети, які за вартісними ознаками підприємством зараховано до складу МНМА (Інструкція № 291).

У разі якщо термін корисного використання інструменту понад один рік і вартість одиниці вище вартісної межі, встановленої підприємством (наприклад, 6 000 грн), такий інструмент відноситься до об’єктів ОЗ.

Класифікацію ОЗ за групами наведено у ПБО 7.

Інструкцією № 291 для обліку таких об’єктів передбачено субрахунок 106 «Інструменти, прилади та інвентар».

Якщо інструменти належать до МШП, то їх вартість при передачі в експлуатацію списується з балансу, але з обов’язковою подальшою організацією оперативного кількісного обліку за місцями експлуатації в розрізі відповідальних осіб протягом усього строку їх експлуатації (п. 23 ПБО 9).

Згідно з п. 15.9 ПБО 16 вартість інструментів, виданих безпосередньо зі складу у виробництво, включається до складу загальновиробничих витрат, тобто з відображенням на рахунку 91 «Загальновиробничі витрати».

Інструмент може видаватися на конкретні цілі, зокрема:

• для виготовлення конкретного виду продукції
• для використання при ремонті приміщення офісу
• для ремонту автотранспорту, що здійснює доставку (збут) продукції покупця

У такому разі використовуються відповідно рахунки 23 «Виробництво», 92 «Адміністративні витрати», 93 «Витрати на збут».

Для ОЗ застосовують такі методи нарахування амортизації: прямол­інійний, метод зменшення залишкової вартості, метод прискореного зменшення залишкової вартості, кумулятивний, виробничий (п. 26 ПБО 7).

Якщо інструменти відносяться до ОЗ, то вони є об’єктами амортизації.

Згідно з п. 27 ПБО 7 для МНМА передбачено такі методи нарахування амортизації:

• прямолінійний
• виробничий
• «50 на 50» — тобто амортизація в розмірі 50 % амортизованої вартості нараховується у першому місяці використання об’єкта МНМА, а решта 50 % — у місяці вибуття (списання з балансу)
• «100» — у першому місяці використання об’єкта в розмірі 100 % його вартості

Податок на прибуток

Згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування податком на прибуток підприємств є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства відповідно до національних ПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Слід зауважити, що у разі якщо вартість інструменту більша ніж 6 000 грн, а строк служби становить більше року, то такий інструмент для цілей податкового обліку відноситься до ОЗ, які підлягають амортизації. Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ, визначаються відповідно до вимог ст. 138 Податкового кодексу.

Так, якщо річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) платника податку на прибуток за останній річний звітний період не перевищує 20 млн грн, об’єкт оподаткування може визначатися без коригування фінрезультату до оподаткування на всі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих звітних років). Якщо річний дохід (за вирахуванням непрямих податків) у подальшому річному періоді перевищив 20 млн грн, то з такого періоду платник податку на прибуток зобов’язаний коригувати фінрезультат до оподаткування на податкові різниці. 

Нормативним документом, що регламентує облік ОЗ та їх відображення у фін­звітності, є ПБО 7, відповідно до якого ОЗ — матеріальні активи, які підприємство/установа утримує з метою використання у процесі виробництва/діяльності або постачання товарів, надання послуг, надавання в оренду іншим особам або для здійснення адміністративних і соціально-культурних функцій, очікуваний строк корисного використання (експлуатації) яких більше одного року (або операційного циклу, якщо він дов­ший за рік).

Відображення різниць, які виникають при нарахуванні амортизації та передбачають коригування фінрезультату до оподаткування, здійснюється:

• у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ «Різниці» до рядка 03 РІ декларації з податку на прибуток підприємств, форму якої затверджено наказом № 897 (далі — Декларація);
• у рядку 1.1.1 додатка РІ до Декларації відображається сума нарахованої амортизації необоротних активів відповідно до національних положень (стандартів) бухгалтерського обліку або міжнародних стандартів фінансової звітності;
• у рядку 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації відображається сума розрахованої амортизації необоротних активів відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу.

Отже, у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації ОЗ без урахування амортизації МНМА.

Згідно з пп. 138.3.2 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел фінансування, зокрема, витрати на придбання/самостійне виготовлення та ремонт, а також на реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ.

Термін «невиробничі основні засоби» означає ОЗ, які не використовуються в господарській діяльності платника податку.

Тобто для цілей оподаткування амортизація ОЗ нараховується у разі їх експлуатації при здійсненні господарської діяльності платника податку.

Амортизація на ОЗ, які виведені з експлуатації та не використовуються в господарській діяльності підприємства, у податковому обліку відповідно до п. 138.3 ст. 138 Кодексу не нараховується.

Податок на додану вартість

Відповідно до п. 198.1 ст. 198 Податкового кодексу до податкового кредиту відносяться суми податку, сплачені/нараховані у разі здійснення операцій з:

• придбання або виготовлення товарів та послуг;
• придбання (будівництво, спорудження, створення) необоротних активів, у тому числі при їх ввезенні на митну територію України (у тому числі у зв’язку з придбанням та/або ввезенням таких активів, як внесок до статутного фонду та/або при передачі таких активів на баланс платника податку, уповноваженого вести облік результатів спільної діяльності);
• отримання послуг, наданих нерезидентом на митній території України, та у разі отримання послуг, місцем постачання яких є митна територія України;
• ввезення необоротних активів на митну територію України за договорами оперативного або фінансового лізингу.

Відповідно до п. 198.2 зазначеної статті датою віднесення сум до податкового кредиту є дата події, що відбулася раніше: дата списання коштів з банківського рахунку в оплату товарів (послуг) або дата отримання товарів (послуг).

Нарахування податкового кредиту здійснюється незалежно від факту використання товарів/послуг, основних фондів в оподатковуваних операціях у межах господарської діяльності протягом звітного податкового періоду, а також від того, чи здійснював платник податку оподатковувані операції протягом такого звітного податкового періоду (п. 198.3 ст. 198 Податкового кодексу).

Таким чином, при придбанні платником податку інструментів такий платник може віднести до складу податкового кредиту суми ПДВ, сплачені (нараховані) постачальникам таких інструментів, незалежно від того, для використання в оподатковуваних чи неоподатковуваних операціях придбаваються такі інструменти, та чи почали або не почали такі інструменти використовуватись у господарській діяльності платника. Формування податкового кредиту здійснюється на підставі складеної та зареєстрованої в ЄРПН податкової накладної.

Здійснюючи операції з використання інструментів, також слід пам’ятати й такі моменти:

• згідно з п. 198.5 ст. 198 Податкового кодексу платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати в ЄРПН зведену податкову накладну за товарами/послугами, необоротними активами (для товарів/послуг, необоротних активів, придбаних або виготовлених до 01.07.2015 р., якщо під час такого придбання або виготовлення суми податку було включено до складу податкового кредиту), якщо такі товари/послуги, необоротні активи призначаються для їх використання або починають використовуватися:
• в операціях, що здійснюються платником податку в межах балансу платника податку, у тому числі передача для невиробничого використання, переведення виробничих необоротних активів до складу невиробничих необоротних активів;
• в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку.

У разі якщо на момент перевірки платника податку контролюючим органом в акті вибіркової (часткової) інвентаризації, проведеної платником податку на вимогу такого органу, виявлено нестачу придбаних таким платником товарів (крім випадку, якщо така нестача обумовлена знищенням внаслідок дії обставин непереборної сили, що підтверджується відповідно до законодавства), такі товари вважаються використаними платником податку в операціях, що не є господарською діяльністю платника податку;

згідно з п. 199.1 ст. 199 Податкового кодексу у разі якщо придбані та/або виготовлені товари/послуги, необоротні активи частково використовуються в оподатковуваних операціях, а частково — ні, платник податку зобов’язаний нарахувати податкові зобов’язання виходячи з бази оподаткування, визначеної відповідно до п. 189.1 ст. 189 цього Кодексу, та скласти не пізніше останнього дня звітного (податкового) періоду і зареєструвати зведену податкову накладну в ЄРПН на загальну суму частки сплаченого (нарахованого) податку під час їх придбання або виготовлення, яка відповідає частці використання таких товарів/послуг, необоротних активів в неоподатковуваних операціях.

Також слід пам’ятати, що згідно з п. 189.9 ст. 189 цього Кодексу у разі ліквідації ОЗ за самостійним рішенням платника податку така ліквідація для цілей оподаткування розглядається як постачання таких ОЗ за звичайними цінами, але не нижче балансової вартості на момент ліквідації. Однак це не стосується випадків ліквідації ОЗ у зв’язку з їх знищенням або зруйнуванням внаслідок дії обставин непереборної сили, в інших випадках, коли така ліквідація здійснюється без згоди платника податку, в тому числі в разі їх викрадення, що підтверджується відповідно до законодавства або коли платник податку подає контролюючому органу відповідний документ про знищення, розбирання або перетворення ОЗ у інший спосіб, внаслідок чого вони не можуть використовуватися за первісним призначенням

На умовному прикладі розглянемо, як відображаються операції з придбання інструментів.

Підприємство, яке займається ремонтом та обслуговуванням промислового технологічного обладнання, придбало у постачальників — платників ПДВ різноманітні інструменти, у тому числі: надфіль алмазний кількістю 10 шт. за ціною 42 грн на суму 420 грн, дриль електричну у кількості 1 шт. вартістю 1 500 грн, набір ручного інструменту для вантажного автомобіля у кількості 1 шт. вартістю 10 200 грн.

Визначено термін служби інструментів згідно з гарантійними документами постачальників і напрямами експлуатації інструментів, у тому числі: для надфілів алмазних — 8 місяців, використовуються для загальновиробничих потреб на випробувальній ділянці; для дрилі електричної — 2 роки, використовується при наданні ремонтних послуг; для набору ручного інструменту для вантажного автомобіля — 4 роки, застосовується при ремонті та техобслуговуванні автотранспорту, зайнятого на доставці будматеріалів, обладнання, робочих, при виконанні замовлень.

Вартісний критерій щодо віднесення інструментів до ОЗ чи МНМА на підприємстві встановлено у розмірі 6 000 грн. Отже, дриль електрична відноситься до МНМА, а «автонабір» — до ОЗ.

Щодо об’єктів МНМА та ОЗ прийнято рішення про застосування методів амортизації: для дрилі електричної застосовується метод «100», для «автонабору» — прямолінійний метод.

Як у бухгалтерському обліку відображаються такі операції, наведено у табл. 2.

Таблиця 2

Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну України від 27.04.2000 р. № 92. ПБО 9 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 9 «Запаси», затверджене наказом Мінфіну України від 20.10.99 р. № 246. ПБО 16 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку «Витрати», затверджене наказом Мінфіну України від 31.12.99 р. № 318. Наказ № 145 — наказ Мінстату України від 22.05.96 р. № 145 «Про затвердження типових форм первинних облікових документів з обліку малоцінних та швидкозношуваних предметів». Наказ № 352 — наказ Мінстату України від 29.12.95 р. № 352 «Про затвердження типових форм первинного обліку». Наказ № 897 — наказ Мінфіну України від 20.10.2015 р. № 897 «Про   затвердження форми Податкової декларації з податку на прибуток підприємств». Інструкція № 291 — Інструкція про застосування Плану рахунків бухгалтерського обліку активів, капіталу, зобов’язань і господарських операцій підприємств і організацій, затверджена наказом Мінфіну України від 30.11.99 р. № 291