Другие налоги

Розділ 3. Засади визначення операцій контрольованими

28.08.2017 / 12:36

Правила ТЦ застосовуються виключно до господарських операцій, які визнаються згідно зі ст. 39 Податкового кодексу контрольованими. Отже, важливим елементом дотримання принципу «витягнутої руки» для платників податків та контролюючих органів є ідентифікація КО, тобто визначення, які саме господарські операції платника податків.

Підпунктом 39.2.1.4 пп. 39.2.1 п. 39.2.1 цієї статті визначено, які саме господарські операції можуть визнаватись контрольованими. Це всі види операцій, договорів або домовленостей, документально підтверджених або непідтверджених, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, зокрема але не виключно:

  • операції з товарами, такими як сировина, готова продукція тощо;
  • операції з надання послуг;
  • операції з нематеріальними активами (роялті, ліцензії, плата за використання патентів, товарних знаків, ноу-хау), а також з будь-якими іншими об’єктами інтелектуальної власності;
  • фінансові операції, включаючи лізинг, участь в інвестиціях, кредитах, комісії за гарантію тощо;
  • операції з купівлі чи продажу корпоративних прав, акцій або інших інвестицій, купівлі чи продажу довгострокових матеріальних і нематеріальних активів.

3.1. Критерії визнання операцій контрольованими

Для визнання господарської операції контрольованою вона має відповідати одночасно сукупності двох критеріїв, викладених у пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу. Для зручності ці критерії умовно прийнято на критерій «за контрагентом» та «вартісний критерій».

3.1.1. Критерій «за контрагентом»

КО є господарські операції платника податків, що можуть впливати на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків, а саме (пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу):

  • господарські операції, що здійснюються з пов’язаними особами — нерезидентами, в тому числі у випадках, визначених пп. 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу;
  • зовнішньоекономічні господарські операції з продажу та/або придбання товарів та/або послуг через комісіонерів-нерезидентів;
  • господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, зареєстрованими у державах (на територіях), включених до переліку держав (територій), затвердженого Кабінетом Міністрів України відповідно до пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, або які є резидентами цих держав;
  • господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи. Перелік організаційно-правових форм таких нерезидентів в розрізі держав (територій) затверджується Кабінетом Міністрів України.

Протягом 2016 — 2017 рр. в Україні діє перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, затверджений розпорядженням № 977-р.

Водночас Законом № 1797 з 01.01.2017 р. змінено критерії, які мають враховуватись Кабінетом Міністрів України під час формування вищезазначеного переліку, а саме:

  • держави (території), у яких ставка податку на прибуток підприємств (корпоративний податок) на 5 і більше відсоткових пунктів нижча, ніж в Україні;
  • держави, з якими Україною не укладено міжнародні договори з положеннями про обмін інформацією;
  • держави, компетентні органи яких не забезпечують своєчасний та повний обмін податковою та фінансовою інформацією на запити центрального органу виконавчої влади, що реалізує державну податкову і митну політику.

Враховуюче зазначене, до кінця 2017 р. має бути затверджено новий перелік держав (територій), які відповідають критеріям, установленим пп. 39.2.1.2 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу.

Згідно з вимогами частини другої вищезазначеного підпункту операції з контрагентом, зареєстрованим у державі (на території), включеній до зазначеного переліку, визнаються контрольованими з 1 січня звітного року, що настає за календарним роком, у якому держави (території) було включено до такого переліку. Таким чином, у разі затвердження нового переліку у 2017 р. він діятиме з 01.01.2018 р.

Особливості використання Переліку організаційно-правових форм нерезидентів

Новелою українського законодавства у 2017 р. стало поширення контролю за ТЦ на операції з нерезидентами, які не сплачують податок на прибуток (корпоративний податок), у тому числі з доходів, отриманих за межами держави реєстрації таких нерезидентів, та/або не які є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи (пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу).

Відповідний перелік затверджено постановою № 480 (далі — Перелік ОПФ), яка набрала чинності 27.07.2017 р.

Із урахуванням п. 41 підрозділу 10 Розділу ХХ «Перехідні положення» Податкового кодексу операції платників податків згідно з пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Кодексу у 2017 звітному році будуть визнаватись контрольованими, якщо вони здійснені в період з 27.07.2017 р. по 31.12.2017 р.

Водночас обсяг господарських операцій з кожним контрагентом (10 млн грн за рік за вирахуванням непрямих податків) має розраховуватись платником за підсумками всього звітного (календарного) року.

Приклад 1

Річний дохід платника податків від будь-якої діяльності за 2017 р. перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків). Протягом року платник здійснював господарські операції із нерезидентом із Великої Британії з організаційно-правовою формою Limited Liability Partnership (LLP). Загальний обсяг господарських операцій з ним протягом 2017 р. становить 19 млн грн (за вирахуванням непрямих податків), при цьому в період з 01.01.2017 р. по 26.07.2017 р. обсяг операцій — 11 млн грн, а з 27.07.2017 р. по 31.12.2017 р.— 8 млн грн. Господарські операції, здійснені в період з 27.07.2017 р. по 31.12.2017 р., на суму 8 млн грн є контрольованими та підлягають відображенню у звіті про КО за 2017 р.

Слід зауважити, що перебування організаційно-правової форми нерезидента-контрагента у Переліку ОПФ не обов’язково свідчить щодо віднесення господарської операції до контрольованої. Господарські операції з таким нерезидентом визнаються контрольованими тільки у випадку, якщо нерезидентом у звітному році не сплачувався податок на прибуток (корпоративний податок) за відсутності інших критеріїв, визначених підпунктами «а» — «в» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу (пов’язаність з нерезидентом, операції через комісіонера-нерезидента або операції з нерезидентом, зареєстрованим у переліку «низько податкових юрисдикцій»).

Згідно пп. 39.4.1 п. 39.4. ст. 39 Податкового кодексу для цілей податкового контролю за ТЦ звітним періодом є календарний рік. Таким чином, господарські операції із нерезидентом, організаційно-правова форма якого включена до Переліку ОПФ, визнаватимуться неконтрольованими у разі сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у звітному календарному році, в якому здійснювались зазначені господарські операції.

Щодо підтвердження сплати податку нерезидентом

Стаття 39 Податкового кодексу не визначає документ для підтвердження сплати податку на прибуток (корпоративний податок) нерезидентом та орган, який має видавати такий документ. Водночас з урахуванням п. 103.5 ст. 103 Податкового кодексу платникам податків ДФС рекомендовано отримувати від контрагента документ, що видається фінансовим (податковим) органом відповідної країни, за формою, затвердженою згідно із законодавством цієї країни. Такий документ повинен бути належним чином легалізований та перекладений відповідно до законодавства України.

Зазначена рекомендація не обмежує платника податків у самостійному виборі способу та форми отримання інформації щодо сплати нерезидентом податку на прибуток (корпоративного податку) у звітному році.

Платник податків у разі проведення господарських операцій з нерезидентом, який входить до Переліку ОПФ, та не включення таких операцій до звіту про КО, має бути готовим надати відповідний документ або інформацію на запит контролюючого органу у випадках, передбачених пп. 3 п. 2 розділу ІІІ Порядку № 706 та/або під час проведення документальних перевірок.

Водночас нерезидентом, який не сплачує податок на прибуток (корпоративний податок), вважається нерезидент:

  • звільнений відповідно до законодавства країни реєстрації від сплати такого податку у звітному році незалежно від підстав та причин такого звільнення,
  • або якщо ставка оподаткування податку на прибуток (корпоративного податку) для такого нерезидента встановлено у розмірі нуль відсотків.

Приклад 2

Платник податків здійснював господарські операції із нерезидентом із Канади з організаційно-правовою формою Limited Partnership (LP). Контрагент-нерезидент надав платнику податків довідку Податкового управління Канади, що він у звітному році сплатив податок на прибуток у сумі 250 тис. канадських доларів. У такому випадку господарські операції платника податків з таким нерезидентом, незважаючи на включення організаційно-правової форми нерезидента до Переліку ОПФ за відсутності критеріїв, визначених підпунктами «а» — «в» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу, визнаються неконтрольованими.

Щодо підтвердження резиденства контрагента-нерезидента

Слід звернути увагу, що згідно з пп. «г» пп. 39.2.1.1 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу КО, зокрема, визнаються господарські операції, що здійснюються з нерезидентами, які не є податковими резидентами держави, в якій вони зареєстровані як юридичні особи.

Статус податкового резиденства із врахуванням п. 103.5 ст. 103 Кодексу може бути підтверджено, зокрема, довідкою, яка видається компетентним (уповноваженим) органом відповідної країни, визначеним міжнародним договором України, за формою, затвердженою згідно із законодавством такої країни, і яка повинна бути належним чином легалізована, перекладена згідно із законодавством України.

Як й у випадку із довідкою (інформацію) про сплату нерезидентом податків у звітному році довідка про статус податкового резиденства контрагента за потреби має бути надана платником податків на запит контролюючого органу під час з’ясування обставин неподання звіту про КО відповідно до пп. 3 п. 2 розділу ІІІ Порядку № 706, та/або під час проведення документальних перевірок.

3.1.2. «Вартісний критерій» визнання операцій контрольованими

З 01.01.2017 р. відповідно до пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу господарські операції, які відповідають критерію «за контрагентом» (зазначені у підпунктах 39.2.1.1, 39.2.1.3 і 39.2.1.5 пп. 39.2.1 цього пункту визнаються контрольованими, якщо одночасно виконуються такі умови:

річний дохід платника податків від будь-якої діяльності, визначений за правилами бухгалтерського обліку, перевищує 150 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік;

обсяг таких господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 10 млн грн (за вирахуванням непрямих податків) за відповідний податковий (звітний) рік.

Довідково
Непрямими податками є податки на товари і послуги, що встановлюються як надбавка до цін на товари або тарифи на послуги і не залежать від доходів платників податків. В Україні використовуються три види непрямих податків:податок на додану вартість, акцизний податок і мито.
 
! ВАЖЛИВО
Вартісний критерій складається із двох обов’язкових елементів: обсягу річного доходу платника та загальної суми КО з контр­агентом. Відсутність будь-якого з цих елементів незалежно від наявності критерію «за контрагентом» виключає віднесення господарських операцій до контрольованих.

В 2015 та 2016 звітних роках для визнання операцій контрольованими річний дохід платника податків від будь-якої діяльності мав перевищувати 50 млн грн, а обсяг господарських операцій платника податків з кожним контрагентом, визначений за правилами бухобліку, перевищує 5 млн грн за відповідний податковий (звітний) рік. Отже, у звіті про КО за 2016 р. інформація зазначається з урахуванням та відповідно до критеріїв, які діяли у 2016 р. під час здійснення господарських операцій (50 та 5 млн грн).

Розрахунок річного доходу для цілей ТЦ

Згідно з п. 7 ПБО 15 визнані доходи класифікуються в бухобліку за такими групами:

  • дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
  • чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг);
  • інші операційні доходи;
  • фінансові доходи;
  • інші доходи.

Кодексом не встановлено окремий порядок розрахунку вартісного критерію річного доходу платника податків для цілей ТЦ. Водночас для цілей пп. 134.1.1п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу до річного доходу від будь-якої діяльності, визначеного за правилами бухобліку, включається дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг), інші операційні доходи, фінансові доходи та інші доходи. Отже, для цілей ст. 39 Кодексу можливо використовувати розрахунок річного доходу відповідно до вимог, встановлених пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 цього Кодексу.

ДФС листом № 13362 рекомендовано для розрахунку обсягу річного доходу платника податків від будь-якої діяльності для цілей ТЦ використовувати сумарне значення наступних показників «Звіту про фінансові результати (Звіт про сукупний дохід). Форма № 2»:

  • чистий дохід від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг) (рядок 2000);
  • інші операційні доходи (рядок 2120);
  • дохід від участі в капіталі (рядок 2200);
  • інші фінансові доходи (рядок 2220);
  • інші доходи (рядок 2240).

Водночас у разі складання річної фінансової звітноті за МСФЗ для правильності визначення величини доходу платника податку для цілей пп. 39.2.1.7 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу згортання доходів, можливість якого передбачено МСБО 1, не допускається. Враховуючи, що річний дохід платника податків має визначатись за правилами бухобліку, а не за правилами формування фінансової звітності, величина доходів в такому випадку визначається за правилами ведення бухобліку на брутто основі.

Розрахунок обсягу операцій з кожним контрагентом

Для визначення загального обсягу господарських операцій в розрізі контрагентів враховується загальний обсяг (сумарне значення) операцій з реалізації та операцій з придбання товарів (робіт, послуг) з окремим контрагентом.

Слід зазначити, що для віднесення господарських операцій до контрольованих обов’язковим є їх вплив на об’єкт оподаткування податком на прибуток підприємств платника податків). Отже, сума наданих (отриманих) кредитів, депозитів, позик, поворотної фінансової допомоги, а також суми внесених (отриманих) у грошовій формі інвестицій не враховуються при визначенні вартісного критерію КО для цілей ТЦ.

Водночас у розрахунку вартісного критерію враховуються сума нарахованих процентів (дивідендів) за фінансовими операціями, суми наданих (отриманих) інвестицій, внесених (отриманих) у відмінній від грошової форми, суми безповоротної фінансової допомоги та отриманих дивідендів. Зазначене роз’яснення міститься у загальнодоступному інформаційно-довідковому ресурсі ДФС (категорія 137.03).

3.2. Господарські операції, проведені із залученням «посередників»

З метою запобігання навмисному виведенню операцій з під контролю за ТЦ за рахунок залучення до участі в КО між пов’язаними особами фірм — «прокладок» Податковим кодексом встановлено спеціальні правила.

Так, пп. 39.2.1.5 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу передбачено, якщо в ланцюгу господарських операцій, передбачених пп. 39.2.1.1—39.2.1.3 пп 39.2.1 цієї статті, між платником податків і його пов’язаною особою — нерезидентом право власності на предмет (результат) такої операції перш ніж перейти від платника податків до пов’язаної особи — нерезидента (у разі експортних операцій) або перш ніж перейти від пов’язаної особи — нерезидента до платника податків (у разі імпортних операцій) переходить до однієї або декількох непов’язаних осіб, така операція для цілей оподаткування податком на прибуток підприємств вважається КО між платником податків та його пов’язаною особою — нерезидентом, якщо ці непов’язані особи:

  • не виконують в такій сукупності операцій істотних функцій, пов’язаних з придбанням (продажем) товарів (робіт, послуг), між пов’язаними особами;
  • не використовують в такій сукупності операцій істотних активів та/або не приймають на себе істотних ризиків для організації придбання (продажу) товарів (робіт, послуг) між пов’язаними особами.

3.3. Умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»

Умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки», визначено пп. 39.2.1.8 пп. 39.2.1 п. 39.2 ст. 39 Податкового кодексу. Платник податків за належного обґрунтувавання та підтвердження обставини здійснення таких КО та відповідності умов їх проведення умовам, визначених у цьому підпункті, може не використовувати методи ТЦ, наведені у пп. 39.3.1 п. 39.3 ст. 39 Податкового кодексу.

Умови, за яких господарські операції визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»:

  • якщо ціни (націнки) на товари (роботи, послуги) підлягають державному регулюванню згідно із законодавством, ціна вважається такою, що відповідає принципу «витягнутої руки», якщо вона встановлена відповідно до правил такого регулювання. Це положення не поширюється на випадки, коли встановлюється мінімальна (максимальна) ціна (націнка) продажу або індикативна ціна. У такому разі ціна операції, що відповідає принципу «витягнутої руки», визначається відповідно до цієї статті, але не може бути меншою за мінімальну ціну (націнку) або індикативну ціну та більшою за максимальну ціну (націнку);
  • якщо під час здійснення операції обов’язковим є проведення оцінки, вартість об’єкта оцінки є підставою для встановлення відповідності принципу «витягнутої руки» для цілей оподаткування;
  • у разі проведення аукціону (публічних торгів), обов’язковість проведення якого визначена законом, умови, які склалися за результатами такого аукціону (публічних торгів), визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки»;
  • якщо продаж (відчуження) товарів, у тому числі майна, переданого у заставу позичальником з метою забезпечення вимог кредитора, здійснюється у примусовому порядку згідно із законодавством, умови, сформовані під час такого продажу, визнаються такими, що відповідають принципу «витягнутої руки».