Бухучет

Експорт товарів

23.06.2018 / 10:37

Порядок відображення в обліку операцій з експорту товарів і курсових різниць, що виникають у розрахунках за такими операціями, а також їх оподаткування має певні особливості. Які саме — розглянемо у цій статті.

Бухгалтерський облік експортних операцій залежить від того, яка господарська подія є першою — продаж (відвантаження) продукції чи отримання пе­редоплати з подальшим відвантаженням. Розглянемо окремо кожну з цих ситуацій.

Якщо перша подія — відвантаження товару

Відповідно до п. 8 ПБО 15 дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, інших активів) визнається в разі наявності всіх наведених нижче умов:

  • покупцеві передано ризики й вигоди, пов’язані з правом власності на продукцію (товар, інший актив);
  • підприємство не здійснює надалі управління та контроль за реалізованою продукцією (товарами, іншими активами);
  • сума доходу (виручка) може бути достовірно визначена;
  • є впевненість, що в результаті операції відбудеться збільшення економічних вигід підприємства, а витрати, пов’язані з цією операцією, можуть бути достовірно визначені.

Умови визнання доходу. Перша умова визначається відповідно до базису постачання за правилами Інкотермс, встановленого договором. Друга умова також визначається договором. Це момент передачі товару покупцеві чи його представникові. Третя і четверта умови виконуються, як правило, в момент підписання договору. Наприклад, виконання всіх цих умов може бути пов’язано з моментом оформлення валютно-митної декларації (далі — ВМД). Таким чином, саме на дату оформлення ВМД експортер має відобразити дохід: Дт 362 «Розрахунки з іноземними покупцями» Кт 701 (702) «Дохід від реалізації готової продукції» або 702 «Дохід від реалізації товарів».

Перерахунок валюти у гривню. Відповідно до п. 5 ПБО 21 операції в іноземній валюті під час первісного визнання відображаються у валюті звітності шляхом перерахунку суми в іноземній валюті із застосуванням валютного курсу на початок дня дати здійснення операції (дати визнання активів, зобов’язань, власного капіталу, доходів і витрат). Підприємство може операції з безготівкових розрахунків в іноземній валюті відображати у валюті звітності у сумі, визначеній у документах банку, з урахуванням особливостей застосування банком валютного курсу на дату здійснення операції у разі якщо це не суперечить вимогам податкового і митного законодавства в частині застосування валютного курсу.

Монетарна заборгованість. Монетарні статті — це статті балансу про грошові кошти, а також про такі активи й зобов’язання, які будуть отримані чи сплачені у фіксованій (або визначеній) сумі грошей або їх еквівалентів (п. 4 ПБО 21).

Відповідно до п. 8 цього ПБО визначення курсових різниць за монетарними статтями в іноземній валюті здійснюється:

  • на дату балансу (застосовується валютний курс на кінець дня дати балансу);
  • на дату здійснення господарської операції в її межах або за всією статтею (відповідно до облікової політики) (застосовується валютний курс на початок дня дати здійснення операції). Підприємство може здійснити перерахунок залишків на кінець дня за монетарними статтями в іноземній валюті, за якими протягом дня здійснювались господарські операції із застосуванням валютного курсу, встановленого на кінець цього дня.

Дебіторська заборгованість, яка утворилася (на субрахунку 362) є монетарною. Таким чином, за нею слід рахувати курсові різниці — на дату балансу та дату здійснення господарської операції. Дохід від курсової різниці відображається на субрахунку 714 «Дохід від операційної курсової різниці», витрати — на субрахунку 945 «Втрати від операційної курсової різниці».

Надходження валютних коштів на розподільчий рахунок відображається на субрахунку 316 «Спеціальні рахунки в іноземній валюті». Розглянемо це на прикладі.

Приклад 1

Підприємство експортувало товари на 5 000 дол. США. Відповідно до договору всі умови щодо визнання доходу виникають на дату оформлення ВМД. Курс Нацбанку України на цю дату становив 26,30 грн за 1 дол. Собівартість проданих товарів становить 80 000 грн.

За здійснення митних формальностей митниці сплачено 300 грн. Експортна виручка надійшла на розподільчий рахунок. Курс Нацбанку України на цю дату — 26,31 грн за 1 дол. Наступного дня 50 % виручки зараховано з розподільчого на поточний валютний рахунок, а решту 50 % — перераховано для продажу на міжбанківському валютному ринку України. Курс Нацбанку України на цей день — 26,32 грн за 1 дол.

На поточний банківський рахунок від продажу валюти отримано суму в гривнях (курс Нацбанку України — 26,33 грн за 1 дол.).

Бухгалтерський облік експортних операцій у разі коли першою подією є відвантаження товару наведено у табл. 1.

Таблиця 1

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, дол., грн

Дебет

Кредит

1

Відвантажено товари (5 000 дол. × 26,30 грн)

362

702

5 000

131 500

2

Віднесено на фінансовий результат дохід від продажу

702

791

131 500

3

Здійснено оплату митниці за здійснення митних формальностей

377

311

300

4

Списано на витрати вартість митних формальностей

93

377

300

5

Списано собівартість відвантажених товарів на собівартість реалізації

902

28

80 000

6

Списано на фінансовий результат собівартість реалізації

791

902

80 000

7

Отримано експортну виручку на розподільчий рахунок (5 000 дол. × 26,31 грн)

316

362

5 000

131 550

8

Зараховано банком 50 % виручки з розподільчого на поточний валютний рахунок підприємства наступного робочого дня (2 500 дол. × 26,32 грн)

312

316

2 500

65 800

9

Списано 50 % валютної виручки для продажу на міжбанківському валютному ринку
(2 500 дол. × 26,32 грн)

334

316

2 500

65 800

10

Отримано на поточний рахунок суму в гривнях від продажу валюти на міжбанківському
валютному ринку (2 500 дол. × 26,33 грн)

311

334

65 825

11

Списано фінансовий результат від продажу іноземної валюти (2 500 дол. × (26,33грн – 26,32 грн))

334

711

25

12

Відкориговано дебіторську заборгованість та заборгованість на розподільчому рахунку* (5 000 дол. × (26,32 грн – 26,31 грн))

316

362

50

13

Відображено курсову різницю за дебіторською (монетарною) заборгованістю (5 000 дол. × × (26,32 грн – 26,30 грн))

362

714

100

*Курсові різниці розраховуються на валютні кошти, що зараховані на поточні, а не розподільчі рахунки. Отже, потрібно відкоригувати дебіторську заборгованість і заборгованість на розподільчому рахунку до курсу, за яким відображено зарахування з розподільчого на поточний рахунок.

Отримання попередньої оплати

Сума отриманої попередньої оплати відображається у балансі за курсом, визначеним відповідно до п. 5 ПБО 21. Але на відміну від товарної дебіторської заборгованості заборгованість за отриманим авансом є немонетарною статтею, тому курсові різниці за нею не розраховуються (п. 7 цього ПБО).

Відповідно до п. 6 ПБО 21 при включенні до складу доходу звітного періоду сума авансу (попередньої оплати) перераховується у валюту звітності із застосуванням валютного курсу на початок дня дати одержання авансу.

Приклад 2

Підприємство отримало попередню оплату за договором продажу товару на суму 5 000 дол. Курс Нацбанку України на цю дату — 26,30 грн за 1 дол.

Наступного дня 50 % виручки зараховано з розподільчого на поточний валютний рахунок, а решту 50 % — перераховано для продажу на міжбанківському валютному ринку. Курс Нацбанку України на цей день — 26,31 грн за 1 дол.

На поточний банківський рахунок від продажу валюти отримано суму в гривнях (курс Нацбанку України — 26,32 грн за 1 дол.).

Підприємство експортувало товари, за які надійшла попередня оплата. Відповідно до договору всі умови щодо визнання доходу виникають на дату оформлення ВМД. Курс Нацбанку України на цю дату становив 26,33 грн за 1 дол. Собівартість проданих товарів становить 80 000 грн.

За здійснення митних формальностей митниці сплачено 300 грн. Як відобразити у бухобліку операції з експорту товарів, коли перша подія — отримання попередньої оплати, наведено у табл. 2.

Таблиця 2

з/п

Зміст господарської операції

Бухгалтерський облік

Сума, дол., грн

Дебет

Кредит

1

Отримано попередню оплату на розподільчий рахунок
(5 000 дол. × 26,30 грн)

316

362

5 000

131 500

2

Зараховано банком 50 % виручки з розподільчого на поточний валютний рахунок підприємства наступного робочого дня (2 500 дол. × 26,31 грн)

312

316

2 500

65 775

3

Списано 50 % виручки для продажу на міжбанківському валютному ринку
(2 500 дол. × 26,31 грн)

334

316

2 500

65 775

4

Отримано на поточний рахунок суму в гривнях від продажу валюти (2 500 дол. × 26,32 грн)

311

334

65 800

5

Списано фінансовий результат від продажу іноземної валюти (2 500 дол. × (26,32 грн – 26,31 грн))

334

711

25

6

Відкориговано дебіторську заборгованість та заборгованість на розподільчому рахунку* (5 000 дол. × (26,31 грн – 26,30 грн))

316

362

50

7

Відвантажено товари на експорт (за курсом на дату зарахування експортної виручки на поточний рахунок — 26,31 грн за 1 дол. (5 000 дол. × 26,31 грн)

362

702

5 000

131 550

8

Віднесено на фінансовий результат дохід від продажу валюти

7021

791

131 550

9

Здійснено оплату митниці за здійснення митних формальностей

377

311

300

10

Списано вартість митних формальностей на витрати

93

377

300

11

Списано собівартість відвантажених товарів на собівартість реалізації

902

28

80 000

12

Списано собівартість реалізації на фінансовий результат

791

902

80 000

*Курсові різниці розраховуються на валютні кошти, що зараховані на поточні, а не розподільчі рахунки. Отже, необхідно відкоригувати дебіторську заборгованість і заборгованість на розподільчому рахунку до курсу, за яким відображено зарахування з розподільчого на поточний рахунок.

Податковий облік

Податок на додану вартість. Відповідно до п. 185.1 ст. 185 Податкового кодексу операції платників податків з вивезення товарів за межі митної території України є об’єктом оподаткування ПДВ. Такі операції оподатковуються ПДВ за нульовою ставкою (пп. 195.1.1 п. 195.1 ст. 195 Кодексу).

Довідково
На дату оформлення МД, складеної за фактом вивезення товарів за межі митної території України, платник має скласти податкову накладну та зареєструвати її в ЄРПН у встановлений Кодексом термін.

Датою виникнення податкових зобов’язань з ПДВ за операціями з постачання товарів у разі їх експорту є дата оформлення митної декларації (далі — МД), що засвідчує факт перетинання митного кордону України, оформлена відповідно до вимог митного законодавства (пп. «б» п. 187.1 ст. 187 Податкового кодексу). Слід зазначити, що згідно з п. 187.11 цієї статті попередня (авансова) оплата вартості товарів, що вивозяться за межі митної території України, не змінює значення податкових зобов’язань платника податку експортера. Тобто, отримавши попередню оплату за товар, який буде експортовано в майбутньому, експортер не нараховує податкові зобо­в’язання з ПДВ. Таким чином, лише після належного оформлення МД, складеної за фактом вивезення товарів за межі митної території України, платник зобов’язаний на дату такого оформлення скласти податкову накладну, в якій нарахувати ПДВ за нульовою ставкою, та зареєструвати її в ЄРПН.

Постає питання: за яким валютним (обмінним) курсом Нацбанку України визначається вартість товарів (база оподаткування) при складанні податкової накладної у разі експорту товарів.

У відповіді, наведеній у підкатегорії 101.09 ЗІР, зазначено, що датою виникнення податкового зобов’язання з ПДВ є дата оформлення МД, яка відображає завершення процедури митного оформлення експортної операції, що визначається за фактом проставлення посадовою особою митного органу на всіх аркушах такої декларації відбитку особистої номерної печатки, що засвідчує факт перетинання митного кордону України, а в разі електронного декларування — за фактом засвідчення електронним цифровим підписом посадової особи митного органу електронної митної декларації після перетворення її у візуальну форму. На дату виникнення податкового зобо­в’язання платник ПДВ — експортер складає податкову накладну з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який встановлено Нацбанком України у попередній робочий день.

Підставами для такого висновку є:

  • ст. 155 Митного кодексу, згідно з якою митне оформлення вважається завершеним після виконання всіх митних формальностей, визначених цим Кодексом, відповідно до заявленого митного режиму, що засвідчується органом доходів і зборів шляхом проставлення відповідних позначок на документах (включаючи МД);
  • п. 16 Положення № 450, відповідно до якого МД вважається оформленою у разі проставлення відповідної печатки (відмітки — для електронної МД);
  • п. 6 Положення № 496, відповідно до якого офіційний курс гривні до іноземних валют, зазначених у додатку 1 до цього Положення (долари США, євро, російські руб­лі тощо), починає діяти наступного робочого дня після встановлення (встановлений на останній робочий день тижня або на передсвятковий день діє протягом наступних вихідних або святкових днів; установлений в останній робочий день тижня або в передсвятковий день починає діяти в перший робочий день наступного тижня чи в перший післясвятковий робочий день). Водночас офіційний курс гривні до іноземних валют, зазначених у додатку 2 до Положення № 496 (донги, ларі тощо), встановлюється в останній робочий день місяця та починає діяти з першого числа наступного календарного місяця і діє до кінця цього місяця.

Отже, на дату виникнення податкових зобов’язань платник податку — експортер має скласти податкову накладну (з визначенням бази оподаткування з урахуванням офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, який встановлено Нацбанком України у попередній робочий день — для валют, зазначених у додатку 1 до Положення № 496) в електронній формі та зареєструвати її в ЄРПН у термін, установлений Податковим кодексом (п. 201.1 Кодексу).

У верхній лівій частині податкової накладної, складеної на операції з експорту товару, у графі «Не підлягає наданню отримувачу (покупцю) з причин» проставляється позначка «Х» та зазначається тип причини «07» — «Складена на операції з вивезення товарів за межі митної території України» (п. 8 Порядку № 1307).

У графі «Отримувач (покупець)» зазначаються найменування (ПІБ) нерезидента та через кому — країна, в якій зареєстрований покупець (нерезидент) (п. 12 Порядку № 1307).

У графі «Індивідуальний податковий номер отримувача (покупця)» проставляється умовний індивідуальний податковий номер «300000000000». Інші реквізити податкової накладної заповнюються у загальному порядку.

Податок на прибуток. Відповідно до пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 Податкового кодексу об’єктом оподаткування є прибуток із джерелом походження з України та за її межами, який визначається шляхом коригування (збільшення або зменшення) фінансового результату до оподаткування (прибутку або збитку), визначеного у фінансовій звітності підприємства згідно з НПБО або МСФЗ, на різниці, які виникають відповідно до положень цього Кодексу.

Якщо платник податку здійснює контрольовані операції у випадках, визначених ст. 39 Податкового кодексу, то відповідно до пп. 140.5.1 п. 140.5 ст. 140 цього Кодексу такий платник збільшує фінансовий результат до оподаткування на суму перевищення ціни реалізованих товарів, визначеної за принципом «витягнутої руки», над договірною (контрактною) вартістю (вартістю, за якою відповідна операція повинна відображатися при формуванні фінансового результату до оподаткування згідно з правилами бухобліку).

Така різниця визначається за результатами податкового (звітного) року.

Не передбачено Податковим кодексом податкових різниц для курсових різниць, що виникають у разі розрахунків іноземною валютою (лист № 17494/6/99-99-15-02-02-15).

Валютна виручка. Постановою № 65 установлено обов’язковий продаж на міжбанківському валютному ринку України надходжень в іноземній валюті з-за кордону у розмірі 50 %. Решта надходжень в іноземній валюті залишається в розпорядженні підприємства і використовується ним відповідно до правил валютного регулювання. Ця постанова діє до 13.12.2018 р. включно.

Відповідно до ст. 1 Закону № 185 виручка резидентів у іноземній валюті від експорту продукції підлягає зарахуванню на їх валютні рахунки в уповноважених банках у строки виплати заборгованостей, зазначені в контрактах, але не пізніше 180 календарних днів з дати митного оформлення (виписки вивізної ВМД) такої продукції.

Для перевищення зазначеного строку потрібен висновок Департаменту регулювання ЗЕД Мінекономрозвитку України.

Валютний контроль за дотриманням цих строків здійснюється банками відповідно до норм Інструкції № 136. Слід врахувати, що валютна виручка спочатку надходить на розподільчий рахунок банку. У листі № 40-0004/95287 роз’яснено, що розподільчий рахунок має технічний характер і не має статусу поточного рахунку суб’єкта господарювання. Тому зарахування надходжень на користь резидентів за зовнішньоекономічними (експортними) договорами на такий розподільчий рахунок не може вважатися зарахуванням виручки резидентів у розумінні Закону № 185 та для цілей здійснення уповноваженим банком валютного контролю відповідно до Інструкції № 136. Таким чином, експортна операція резидента може бути знята банком з конт­ролю після зарахування іноземної валюти та гривневого еквіваленту, одержаного внаслідок обов’язкового продажу іноземної валюти, на поточні рахунки цього резидента.

ВИКОРИСТАНА ЛІТЕРАТУРА

Митний кодекс — Митний кодекс України від 13.03.2012 р. № 4495-VI. Податковий кодекс — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI. Закон № 185 — Закон України від 23.09.94 р. № 185/94-ВР «Про порядок здійснення розрахунків в іноземній валюті». Постанова № 65 — постанова Правління Нацбанку України від 12.06.2018 р. № 65 «Про запровадження обов’язкового продажу надходжень в іноземній валюті та встановлення розміру обов’язкового продажу таких надходжень». Положення № 450 — Положення про митні декларації, затверджене постановою Кабінету Міністрів України від 21.05.2012 р. № 450. Положення № 496 — Положення про встановлення офіційного курсу гривні до іноземних валют та курсу банківських металів, затверджене постановою Правління Нацбанку України від 12.11.2003 р. № 496. Порядок № 1307 — Порядок заповнення податкової накладної, затверджений наказом Мінфіну України від 31.12.2015 р. № 1307. ПБО 15 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 15 «Дохід», затверджене наказом Мінфіну України від 29.11.99 р. № 290. ПБО 21 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 21 «Вплив змін валютних курсів», затверджене наказом Мінфіну України від 10.08.2000 р. № 193. Інструкція № 136 — Інструкція про порядок здійснення контролю за експортними, імпортними операціями, затверджена постановою Правління Нацбанку України від 24.03.99 р. № 136. Лист № 40-0004/95287 — лист Нацбанку України від 21.11.2016 р. № 40-0004/95287 «Щодо зняття експортних операцій з валютного контролю». Лист № 17494/6/99-99-15-02-02-15 — лист ДФС України від 11.08.2016 р. № 17494/6/99-99-15-02-02-15 «Щодо визначення курсових різниць за монетарними статтями на дату балансу»

«Горячие линии»

Дата: 1 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42