Статьи

Амортизація нематеріальних активів

25.10.2018 / 12:52
Амортизація нематеріальних активів

У господарській діяльності майже кожного підприємства крім матеріальних ресурсів (основні й оборотні засоби) використовуються ресурси, що не мають матеріальної форми, — нематеріальні активи. Про те, що слід враховувати при нарахуванні амортизації таких активів, які є відмінності при її нарахуванні у бухгалтерському та податкову обліку, читайте далі.

Основні аспекти

Хоча у цій статті буде розглянуто питання амортизації нематеріальних активів (далі — НМА), інформація про які у бухгалтерському обліку формується відповідно до ПБО 8, проте для розгляду основних аспектів амортизації звернемося не лише до цього ПБО, а й до ПБО 7, оскільки саме у цьому положенні докладно розповідається про амортизацію та порядок застосування методів амортизації.

Відповідно до п. 4 ПБО 7 амортизація — систематичний розподіл вартості, яка амортизується, необоротних активів протягом строку їх корисного використання (експлуатації). Строк корисного використання (експлуатації) — очікуваний період часу, протягом якого необоротні активи використовуватимуться підприємством або з їх використанням виготовлятиметься (виконуватиметься) очікуваний підприємством обсяг продукції (робіт, послуг). Підприємство самостійно встановлює строк корисного використання об’єктів НМА, проте є об’єкти НМА з невиз­наченим строком корисного використання, про що докладніше буде сказано далі.

Вартість, яка амортизується, — первісна або переоцінена вартість необоротних активів за вирахуванням їх ліквідаційної вартості.

Згідно з п. 4 ПБО 7 ліквідаційна вартість — сума коштів або вартість інших активів, яку підприємство очікує отримати від реалізації (ліквідації) необоротних активів після закінчення строку їх корисного використання (експлуатації), за вирахуванням витрат, пов’язаних з продажем (ліквідацією). Однак щодо ліквідаційної вартості об’єктів НМА слід враховувати спеціальну норму п. 28 ПБО 8, відповідно до якої під час розрахунку вартості, яка амортизується, ліквідаційна вартість НМА прирівнюється до нуля, крім випадків:

  • коли існує невідмовне зобов’язання іншої особи щодо придбання цього об’єкта наприкінці строку його корисного використання;
  • коли ліквідаційну вартість може бути визначено на підставі інформації існуючого активного ринку і очікується, що такий ринок існуватиме наприкінці строку корисного використання цього об’єкта.

Відповідно до п. 4 ПБО 7 залишкова вартість — різниця між первісною (переоціненою) вартістю необоротного активу і сумою його накопиченої амортизації (зносу). Саме за залишковою вартістю НМА включаються до валюти балансу.

Накопичена амортизація НМА — сума амортизації об’єкта НМА з початку його корисного використання (п. 4 ПБО 8).

Нарахування у бухобліку

Згідно з п. 4 ПБО 8 нематеріальний актив — немонетарний актив, який не має матеріальної форми та може бути ідентифікований. При цьому до НМА відносяться усі активи, крім грошових коштів, їх еквівалентів та дебіторської заборгованості у фіксованій (або визначеній) сумі грошей.

Слід також враховувати, що у п. 1.2 Методрекомендацій № 1327 роз’яснено, що НМА вважаються, зокрема, немонетарні активи незалежно від строку їх корисного використання (експлуатації), тобто строк корисного використання НМА може бути меншим ніж один рік.

Об’єктом амортизації у бухгалтерському обліку є первісна (переоцінена) вартість об’єкта НМА за вирахуванням його ліквідаційної вартості (п. 5.1 Методрекомендацій № 1327).

Відповідно до п. 25 ПБО 8 нарахування амортизації НМА (крім права постійного користування земельною ділянкою) здійснюється протягом строку їх корисного використання, який встановлюється підприємством (у розпорядчому акті) при визнанні цього об’єкта активом (при зарахуванні на баланс). НМА з невизначеним строком корисного використання амортизації не підлягають. До НМА з невизначеним строком корисного використання належать ті, щодо яких підприємством не визначено обмеження строку, протягом якого очікується збільшення грошових коштів (чи їх еквівалентів) від використання таких НМА. Отже, на підставі цієї норми можна зробити висновки, що:

  • право постійного користування земельною ділянкою не підлягає амортизації;
  • НМА з невизначеним строком корисного використання також не підлягають амортизації. Наприклад, частиною 12 ст. 13 Закону № 222 передбачено видачу ліцензій на необмежений строк. Відповідно права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, у бухгалтерському обліку не амортизуються згідно з п. 25 ПБО 8 як НМА з невизначеним строком корисного використання.

Крім того, у п. 5.1 Методрекомендацій № 1327 також установлено, що право на використання вигід від скорочення викидів парникових газів амортизації не підлягає.

Згідно з п. 26 ПБО 8 при визначенні строку корисного використання об’єкта НМА слід ураховувати:

  • строки корисного використання подібних активів;
  • моральний знос, що передбачається;
  • правові або інші подібні обмеження щодо строків його використання;
  • очікуваний спосіб використання НМА підприємством;
  • залежність строку корисного використання НМА від строку корисного використання інших активів підприємства.

Для нарахування амортизації НМА підприємство може застосовувати строки їх корисного використання, встановлені податковим законодавством (п. 26 ПБО 8). Як бачимо, у цьому випадку підприємству надано право самому вирішувати, чи буде воно у бухгалтерському обліку застосовувати строки корисного використання об’єктів НМА, встановлені податковим законодавством.

Згідно з пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років. То чи можна на підставі норм п. 26 ПБО 8 та пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу амортизувати права на провадження діяльності, які засвідчуються, наприклад, ліцензіями, виданими на необмежений строк, протягом самостійно визначеного підприємством строку 10 років не лише у податковому обліку, але й бухгалтерському обліку?

У бухгалтерському обліку такі права на провадження діяльності амортизувати недоцільно. Це пояснюється тим, що, по-перше, такими правами можна користуватися необмежений строк, тому з економічної точки зору їх амортизація є сумнівною. По-друге, норму п. 26 ПБО 8 щодо застосування у бухгалтерському обліку строків корисного використання НМА, установлених податковим законодавством, можна тлумачити так, що вона поширюється лише на ті НМА, які підлягають амортизації у бухгалтерському обліку (тобто якщо певний НМА дозволено амортизувати у бухгалтерському обліку, то лише тоді для нарахування його амортизації у бухгалтерському обліку підприємство може застосовувати відповідні строки корисного використання, встановлені податковим законодавством).

По-третє, для підприємства може бути вигідним, коли права на провадження діяльності, які засвідчуються ліцензіями, виданими на необмежений строк, не амортизуються у бухгалтерському обліку, але в податковому обліку відповідно до пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу на них нараховується амортизація (наприклад, протягом строку 10 років, який самостійно визначило підприємство). Якщо підприємство зобов’язане здійснювати за результатами року коригування фінрезультату до оподаткування на відповідні різниці, то воно зобов’язане на суму амортизації НМА, нарахованої у бухгалтерському обліку, збільшити такий фінрезультат (при цьому амортизація у бухгалтерському обліку становить 0 грн, тобто фактично фінансовий результат не збільшується), а на суму амортизації НМА, що нарахована у податковому обліку, зменшити такий фінрезультат (пункти 138.1 та 138.2 ст. 138 Податкового кодексу).

Отже, оскільки у податковому обліку щодо прав на провадження діяльності нараховуватиметься певна сума амортизації, підприємство завдяки механізму коригування на різниці тимчасово зможе зменшувати фінрезультат до оподаткування (і, відповідно, тимчасово сплачувати меншу суму податку на прибуток підприємств) на абсолютно законних підставах. Проте у майбутніх періодах при списанні з балансу такого НМА різниці, які відображаються у податковому обліку, вже збільшуватимуть фінрезультат до оподаткування.
Згідно з п. 27 ПБО 8 метод амортизації НМА обирається підприємством самостійно виходячи з умов отримання майбутніх економічних вигід. Якщо такі умови визначити неможливо, то амортизація нараховується із застосуванням прямолінійного методу. Розрахунок амортизації при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 7. Отже, при нарахуванні амортизації НМА можуть використовуватися методи амортизації, передбачені п. 26 ПБО 7 та п. 5.7 Методрекомендацій № 1327, а саме:

  • прямолінійний метод;
  • метод зменшення залишкової вартості;
  • метод прискореного зменшення залишкової вартості;
  • кумулятивний метод;
  • виробничий метод.

Відповідно до п. 29 ПБО 8 нарахування амортизації починається з місяця, що настає за місяцем, у якому НМА уведено в господарський оборот. Проте при застосуванні виробничого методу нарахування амортизації починається з дати, що настає за датою введення об’єкта НМА у господарський оборот.

Згідно з п. 1.4 Методрекомендацій № 1327 введення в господарський оборот об’єктів інтелектуальної власності, їх інвентаризація, виведення (списання) з господарського обороту та ведення аналітичного обліку оформлюються типовими формами первинного обліку, затвердженими наказом № 732. Для ведення аналітичного обліку та оформлення операцій з іншими НМА можуть також застосовуватися ці типові форми первинного обліку із зазначенням у такому разі назви і реквізитів форми щодо НМА.

Суму нарахованої амортизації підприємства відображають збільшенням суми витрат підприємства і накопиченої амортизації НМА (п. 29 ПБО 8). Зауважимо, що сума амортизації не обов’язково визнається у складі витрат саме в тому періоді, в якому відбулося її нарахування.

Сума нарахованої у бухгалтерському обліку амортизації відображається не лише за Дт рахунків обліку витрат діяльності, а й, приміром, за Дт рахунків обліку витрат виробництва, внаслідок чого такі суми амортизації можуть капіталізуватися та враховуватися, зокрема, у собівартості готової продукції, яка поки що зберігається на складі підприємства. Наприклад, якщо використання об’єкта НМА пов’язано з виробництвом продукції, то амортизація відображається за Дт рахунків 23 «Виробництво» або 91 «Загальновиробничі витрати».

При використанні об’єкта НМА загальногосподарського призначення сума нарахованої амортизації відображається за Дт рахунку 92 «Адміністративні витрати». Якщо об’єкт НМА використовується для цілей збуту (продажу) товарів, то підприємство суму нарахованої амортизації відображає за Дт рахунку 93 «Витрати на збут». При використанні об’єкта НМА на об’єктах житлово-комунального та соціально-культурного призначення підприємства сума нарахованої амортизації відображається за Дт рахунку 949 «Інші витрати операційної діяльності».

Отже, при нарахуванні амортизації НМА слід враховувати, з якою метою використовується відповідний об’єкт. При цьому сума накопиченої амортизації відображається за Кт субрахунку 133 «Накопичена амортизація нематеріальних активів» до рахунку 13 «Знос (амортизація) необоротних активів».

Слід також врахувати, що згідно з Інструкцією №  291 на суму нарахованої амортизації необоротних активів (у тому числі об’єктів НМА) відбувається збільшення залишку на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування». Залишок на позабалансовому рахунку 09 «Амортизаційні відрахування» зменшується на суму використаної на капітальні інвестиції амортизації.

Нарахування амортизації припиняється починаючи з місяця, що настає за місяцем вибуття НМА (п. 30 ПБО 8).

Згідно з п. 31 зазначеного ПБО термін корисного використання НМА та метод його амортизації переглядаються в кінці звітного року, якщо в наступному періоді очікуються зміни строку корисного використання активу або зміни умов отримання майбутніх економічних вигід. НМА з невизначеним строком корисного використання в кінці кожного року також оцінюються на наявність ознак невизначеності обмеження строку їх корисного використання, і за відсутності таких ознак підприємством установлюється строк корисного використання таких НМА.

Амортизація НМА нараховується виходячи з нового методу нарахування амортизації і строку використання починаючи з місяця, що настає за місяцем змін.

Визначення об’єкта оподаткування

Порядок розрахунку амортизації НМА для визначення об’єкта оподаткування встановлено п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу.

Відповідно до пп. 138.3.1 цього пункту розрахунок амортизації НМА здійснюється відповідно до НПБО або МСФЗ з урахуванням обмежень, встановлених пп. 14.1.138 п. 14.1 ст. 14, підпунктами 138.3.2 — 138.3.4 п. 138.3 Податкового кодексу. Слід звернути увагу, що при такому розрахунку застосовуються методи ­нарахування амортизації, передбачені національними положеннями (стандартами) бухгалтерського обліку, крім «виробничого» методу. Для ­розрахунку амортизації відповідно до положень п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу, тобто для розрахунку амортизації у податковому обліку, вартість НМА визначається без урахування їх переоцінки (уцінки, дооцінки), проведеної відповідно до положень бухгалтерського обліку.

Згідно з пп. 138.3.2 зазначеного пункту не підлягають амортизації та проводяться за рахунок відповідних джерел:

  • вартість гудвілу;
  • витрати на придбання/самостійне виготовлення невиробничих основних засобів (далі — ОЗ), невиробничих НМА;
  • витрати на ремонт, реконструкцію, модернізацію або інші поліпшення невиробничих ОЗ, невиробничих НМА.

Термін «невиробничі нематеріальні активи» означає НМА, не призначені для використання в господарській діяльності платника податку. Зауважимо, що на відміну від податкового обліку, у бухгалтерському обліку невиробничі НМА амортизуються на загальних умовах.

Сума нарахованої у звітному періоді амортизації НМА впливає на суму податку на прибуток підприємств, який сплачується до бюджету. Згідно з п. 138.1 ст. 138 Податкового кодексу фінрезультат до оподаткування збільшується, зокрема, на суму нарахованої амортизації НМА відповідно до НПБО або МСФЗ.

Згідно з п. 138.2 ст. 138 Податкового кодексу фінрезультат до оподаткування зменшується, зокрема, на суму розрахованої амортизації НМА відповідно до п. 138.3 зазначеної статті.

Нагадаємо, що згідно з пп. 134.1.1 п. 134.1 ст. 134 цього Кодексу може не здійснювати коригування фінрезультату до оподаткування платник податку, у якого річний дохід (за вирахуванням непрямих податків), визначений за правилами бухгалтерського обліку за останній річний звітний (податковий) період, не перевищує 20 млн грн, та який прийняв рішення про незастосування коригувань фінрезультату до оподаткування на усі різниці (крім від’ємного значення об’єкта оподаткування минулих податкових (звітних) років), визначені відповідно до положень розділу ІІІ зазначеного Кодексу. Про прийняте рішення такий платник податку повинен зазначити у податковій звітності з податку на прибуток, що подається за перший рік в безперервній сукупності років.

У податковому обліку застосовуються строки нарахування амортизації НМА, установлені пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу (табл. 1).

Таблиця 1

Групи НМА

Строк дії права користування

Група 1 — права користування природними ресурсами (право користування надрами, іншими ресурсами природного середовища, геологічною та іншою інформацією про природне середовище)

Відповідно до правовстановлюючого
документа

Група 2 — права користування майном (право користування земельною ділянкою, крім права постійного користування земельною ділянкою відповідно до закону, право користування будівлею, право на оренду приміщень тощо)

—”—

Група 3 — права на комерційні позначення (права на торгові марки (знаки для товарів і послуг), комерційні (фірмові) найменування тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

—”—

Група 4 — права на об’єкти промислової власності (право на винаходи, корисні моделі, промислові зразки, сорти рослин, породи тварин, компонування (топографії) інтегральних мікросхем, комерційні таємниці, в тому числі ноу-хау, захист від недобросовісної конкуренції тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як 5 років

Група 5 — авторське право та суміжні з ним права (право на літературні, художні, музичні твори, комп’ютерні програми, програми для електронно-обчислювальних машин, компіляції даних (баз даних), фонограми, відеограми, передачі (програми) організацій мовлення тощо), крім тих, витрати на придбання яких визнаються роялті

Відповідно до правовстановлюючого документа, але не менш як два роки

Група 6 — інші НМА (право на ведення діяльності, використання економічних та інших привілеїв тощо)

Відповідно до правовстановлюючого
документа

Якщо відповідно до правовстановлюючого документа строк дії права користування НМА не встановлено, такий строк корисного використання визначається платником податку самостійно, але не може становити менше двох та більше 10 років (пп. 138.3.4 п. 138.3 ст. 138 Податкового кодексу). Зауважимо, що водночас у бухгалтерському обліку НМА з невизначеним строком корисного використання взагалі не амортизується згідно з п. 25 ПБО 8.

Методи нарахування амортизації

Оскільки у п. 27 ПБО 8 установлено, що розрахунок амортизації НМА при застосуванні відповідних методів нарахування здійснюється згідно з ПБО 8, то саме до ПБО 7 ми будемо звертатися для з’ясу­вання особливостей застосування різних методів амортизації.

Доступ к материалу ограничен и доступен подписчикам после авторизации
Подпишитесь на журнал и Вы получите доступ ко всем публикациям печатного издания

«Горячие линии»

Дата: 2 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42