Бухучет

Необоротні активи: огляд осінньо-зимових ІПК щодо податку на прибуток

04.02.2019 / 10:10
Необоротні активи: огляд осінньо-зимових ІПК  щодо податку на прибуток

Навіть після 01.01.2015 р. між податковим і бухгалтерським обліком необоротних активів залишилося чимало відмінностей. Вони стосуються термінології, класифікації та відображення окремих операцій. Проявляються вони насамперед через різниці, встановлені ст. 138 ПКУ. І хоча назва цієї статті «Різниці, які виникають при нарахуванні амортизації необоротних активів», йдеться в ній не лише про амортизацію. Відповідно й запитання, які виникають у платників податку на прибуток щодо податкового обліку необоротних активів, не тільки численні, а й досить різноманітні.

Тимчасове невикористання: уповільнена еволюція

Як і багато інших податкових проблем, ця проблема має багаторічну історію. Протягом тривалого часу у роз’ясненнях ДФС основні засоби, які тимчасово не використовуються, прирівнювалися до невиробничих основних засобів з відповідними податковими наслідками. І лише останнім часом ситуація почала змінюватися на краще для платника податку. Свідченням тому є ІПК, які проаналізуємо в цій частині огляду. Але спочатку — суть проблеми.

Тимчасове невикористання основних засобів може бути викликано різними причинами. По-перше, основні засоби потребують періодичного ремонту, поліпшення, а інколи навіть модернізації чи реконструкції, під час проведення яких їх використання неможливе. По-друге, інтенсивність використання основних засобів, зокрема виробничого обладнання, залежить від потреб ринку. Зменшення потреб у тій чи іншій продукції і, відповідно, відсутність замовлень призводять до простоїв виробництва. По-третє, використання деяких видів основних засобів взагалі має сезонний характер. По-четверте, не можуть використовуватися ті основні засоби, які залишилися на тимчасово окупованих територіях.

Як бачимо, ситуації досить різні, а об’єднує їх одне запитання: що робити з податковою амортизацією? Причина такого запитання зрозуміла: на відміну від бухгалтерського обліку ПКУ завжди розділяв і досі розділяє поняття «основні засоби» (пп. 14.1.138 ст. 14 ПКУ) та «невиробничі основні засоби» (пп. 138.3.2 ст. 138 ПКУ).

Однією з головних особливостей обліку невиробничих основних засобів є те, що вони не підлягають амортизації з метою оподаткування. У численних роз’ясненнях 2015 — 2016 рр. податківці стверджували, що оскільки основні засоби в описаних ситуаціях не використовуються в господарській діяльності, їх слід класифікувати як невиробничі основні засоби і, відповідно, потрібно припинити нарахування податкової амортизації. У зазначені періоди сперечатися з таким трактуванням було важко, адже, як передбачено пп. 138.3.2 ст. 138 ПКУ (в редакції, що діяла до 01.01.2017 р.), невиробничими основними засобами вважалися «основні засоби, які не використовуються в господарській діяльності платника податку».

Численні суперечки щодо виробничості/невиробничості основних засобів у тих чи інших ситуаціях не залишилися поза увагою законодавця, який спробував уточнити поняття, зробити його зрозумілішим. І з 01.01.2017 р. невиробничі основні засоби — це основні засоби, «не призначені для використання в господарській діяльності платника податку».

Відмінність між двома формулюваннями очевидна та зрозуміла. У жодній із наведених вище ситуацій тимчасове припинення використання основних засобів не змінює їх статус, звісно ж, за умови, що вони призначалися для використання та використовувалися у господарській діяльності.

Усупереч цьому, протягом 2017 р. і навіть на початку 2018 р. податківці дотримувалися старого підходу. Зокрема, в роз’ясненні ДФС від 19.03.2018 р. № 1080/6/99-99-15-02-02-15/ІПК стверджується, що «податкова амортизація основного засобу, який під час вимушеного простою не призначено для використання у господарській діяльності, не нараховується згідно з вимогами пп. 138.3.1 п. 138.3 ст. 138 Кодексу». А в роз’ясненні ГУ ДФС у Дніпропетровській області від 04.09.2018 р. № 3828/ІПК/04-36-12-32-20 зазначено, що «в зв’язку з тим, що господарською діяльністю, з якою пов’язані зазначені об’єкти основних засобів, є саме надання основних засобів в оренду, то при відсутності здійснення цієї господарської діяльності амортизація в податковому обліку за період відсутності діяльності не розраховується».

Проте в середині 2018 р., здається, крига таки скресла. І, як би це дивно не виглядало, не так завдяки наведеному вище уточненню формулювання терміна «невиробничі основні засоби» в ПКУ, як… МСБО.

У роз’ясненні ДФС від 31.08.2018 р. № 3808/6/99-99-15-02-02-15/ІПК після посилання на п. 55 МСБО 16 зроблено висновок: «якщо енергетичне обладнання (енергоблоки) призначене для використання в господарській діяльності платника податку … не припиняється нарахування амортизації на період перебування такого обладнання у довгостроковому резерві з елементами консервації…». Втім, потрібно зізнатися, що у наведеній цитаті пропущено важливе застереження: «…враховуючи специфіку діяльності з виробництва електричної енергії…» Проте у роз’ясненні ДФС від 19.07.2018 р. № 3171/6/99-99-15-02-02-15/ІПК (далі — ІПК № 3171) подібного застереження немає: «…якщо на основні засоби, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, в бухгалтерському обліку не припиняється нарахування амортизації на період виведення їх з експлуатації у зв’язку з консервацією, капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією та іншим поліпшенням основних засобів, то в податковому обліку на них також буде нараховуватись амортизація». Щоправда і у цьому випадку відповідь адресовано підприємству, яке веде облік за МСБО.

Втім важливим є те, що у цих двох роз’ясненнях податківці відмовилися від спроб причепити клеймо невиробничості тимчасово непрацюючим об’єктам основних засобів, а питання амортизації пов’язали винятково з бухгалтерським обліком. Власне, це те, чого вимагає ПКУ.

До того ж нам вдалося віднайти принаймні п’ять ІПК, які свідчать про готовність податківців змінити ставлення до запитання, що розглядається, зокрема і щодо тих підприємств, які ведуть бухгалтерський облік за НПБО:

від 26.11.2018 р. № 4943/6/99-99-15-02-02-15/ІПК;

від 26.11.2018 р. № 4944/6/99-99-15-02-02-15/ІПК;

від 29.11.2018 р. № 5009/6/99-99-15-02-02-15/ІПК;

від 06.12.2018 р. № 5112/6/99-99-15-02-02-15/ІПК;

від 18.12.2018 р. № 5291/6/99-99-15-02-02-15/ІПК.

У перелічених роз’ясненнях немає такого однозначного висновку, як у наведеній раніше ІПК № 3171, але й категоричної впевненості у невиробничості (як це було кілька попередніх років) також уже немає. Крім того, в усіх ІПК податківці повідомляють запитувачам таке: «щодо нарахування амортизації в податковому обліку на основні засоби, які призначені для використання в господарській діяльності платника податку, на період виведення їх з експлуатації у зв’язку з консервацією, капітальним ремонтом, модернізацією, модифікацією, добудовою, дообладнанням, реконструкцією та іншим поліпшенням основних засобів, якщо в бухгалтерському обліку не припиняється нарахування амортизації на цей період, повідомляємо, що з цього питання направлено запит до Міністерства фінансів України».

Чи буде відповідь від Мінфіну? Втім, якою вона може бути, ­уявити неважко, адже, як передбачено п. 23 ПБО 7, нарахування амортизації на вартість об’єкта основних засобів «…призупиняється на період його реконструкції, модернізації, добудови, дообладнання та консервації». Звертаємо увагу, що норма стандарту містить перелік конкретних операцій, і в ньому немає, зокрема, ні ремонтів, ні простоїв.

Отже, питання нарахування/ненарахування амортизації у разі тимчасового невикористання основних засобів — це питання бухгалтерського обліку. І, здається, податківці вже визнали це.

Інвестиційна нерухомість/незавершене будівництво/МНМА

Такі різні об’єкти обліку, як інвестиційна нерухомість, незавершене будівництво та МНМА, об’єднує одна спільна риса — всі вони мають певні особливості, які знову і знову викликають запитання у платників податку на прибуток.

Починаючи з 2015 р. багато десятків разів йшлося про те, що:

«…в цілях оподаткування малоцінні необоротні матеріальні активи та бібліотечні фонди не належать до основних засобів»;

«…у рядках 1.1.1 та 1.2.1 АМ додатка РІ до Декларації зазначаються різниці, які виникають при нарахуванні амортизації основних засобів або нематеріальних активів без урахування амортизації малоцінних необоротних матеріальних активів та бібліотечних фондів».

Але ж виникають запитання. Тож спеціально для тих, хто й досі сумнівається, перелік останніх роз’яснень на цю тему: ІПК ДФС від 07.12.2018 р. № 5158/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 28.12.2018 р. № 5436/6/99-99-15-02-02-15/ІПК; ІПК ГУ ДФС у м. Києві від 26.11.2018 р. № 4935/ІПК/26-15-12-03-11, від 26.11.2018 р. № 4937/ІПК/26-15-12-03-11 та від 26.11.2018 р. № 4938/ІПК/26-15-12-03-11. А у роз’ясненнях ДФС від 14.09.2018 р. № 4028/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 25.10.2018 р. № 4540/6/99-99-15-02-02-15/ІПК — те саме, але трохи іншими словами.

Можливо, запитання зникли б, якби з додатка АМ до рядка 1.2.1 додатка РІ до рядка 03 РІ Податкової декларації з податку на прибуток підприємств виключили рядок 11, який (за формального підходу) вимагає нарахування податкової амортизації на МНМА.

З інвестиційною нерухомістю ситуація інша. В розділі III ПКУ про неї взагалі не згадують, але ж у бухгалтерському обліку такий об’єкт є. До того ж до нього можуть застосовуватися різні моделі обліку.

Як це впливає на податковий облік? У роз’ясненнях ДФС від 17.09.2018 р. № 4064/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 21.11.2018 р. № 4901/6/99-99-15-02-02-15/ІПК йдеться про інвестиційну нерухомість, яка обліковується за первісною вартістю. Як можна зрозуміти з відповіді, податківці прирівнюють інвестиційну нерухомість до основних засобів і пропонують застосовувати відповідні податкові правила, а саме:

застосовувати коригування на різниці, передбачені ст. 138 ПКУ;

якщо об’єкт не використовують у господарській діяльності, не нараховувати податкову амортизацію.

Щоправда, трохи насторожує те, що у висновку обох ІПК конкретно названі лише збільшувальні різниці (п. 138.1 ст. 138 ПКУ) і не названі зменшувальні (п. 138.2 зазначеної статті), але ж ПКУ не передбачає можливості вибіркового застосування різниць.

Є також роз’яснення, присвяченііншій моделі обліку інвестиційної нерухомості, — обліку за справедливою вартістю. У роз’ясненнях ДФС від 20.09.2018 р. № 4094/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 30.10.2018 р. № 4628/6/99-99-15-02-02-15/ІПК йдеться про те, що «у разі здійснення операцій з переоцінки інвестиційної нерухомості, яка обліковується у фінансовому обліку за справедливою вартістю (амортизація та зменшення корисності не визнаються), коригування фінансового результату до оподаткування згідно з нормами ст. 138 Кодексу не здійснюється. Результат від переоцінки таких активів визначається згідно з правилами бухгалтерського обліку, та відображається у складі фінансового результату до оподаткування».

У роз’ясненнях ДФС від 22.02.2018 р. № 718/6/99-99-15-02-02-15/ІПК і від 05.11.2018 р. № 4690/6/99-99-15-02-02-15/ІПК запропоновано нефіскальний підхід і до операцій з переоцінки об’єктів незавершеного будівництва, який полягає у тому, що оскільки незавершені капітальні інвестиції (незавершене будівництво) не належать до основних засобів (про це йдеться у пп. 14.1.138 ст. 14 ПКУ), то різниці ст. 138 ПКУ за такими активами у платника не виникають. При цьому з питанням щодо бухгалтерського обліку об’єктів незавершеного будівництва платнику податку радять звернутися до Мінфіну. Втім думка Мінфіну з цього приводу відома: вартість об’єктів незавершеного будівництва переоцінці не підлягає. Про це йдеться у листі Мінфіну від 15.04.2013 р. № 31-08410-07-29/12008. І хоча цю думку не можна вважати беззаперечною, платникам податку все ж слід знати про неї.

Насамкінець нагадаємо, що коригування на різниці стосуються не всіх платників податку на прибуток підприємств. Про це йдеться у роз’ясненні ДФС від 28.12.2018 р. № 5440/6/99-99-15-02-02-15/ІПК. Ті платники податку, які відповідно до пп. 134.1.1 ст. 134 ПКУ мають право не застосовувати коригування й реалізували його, прийнявши відповідне рішення, витрати на ліквідацію необоротних активів (розбирання, демонтаж тощо) та залишкову вартість ліквідованих (списаних) необоротних активів відображають за правилами бухгалтерського обліку. Те саме стосується й будь-яких інших операцій з необоротними активами.

ВИКОРИСТАНІ МАТЕРІАЛИ

ПКУ — Податковий кодекс України від 02.12.2010 р. № 2755-VI.
МСБО 16 — Міжнародний стандарт бухгалтерського обліку 16 «Основні засоби».
ПБО 7 — Положення (стандарт) бухгалтерського обліку 7 «Основні засоби», затверджене наказом Мінфіну від 27.04.2000 р. № 92

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42