Аналитика

Легше не стало, або Про надмірність «послуг» в оновленій Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування

29.07.2019 / 10:09

Ольга СОЛОВЙОВА,
адвокат, голова практики міжнародного податкового права СК ГРУП — Avidbiz
(Київ, Таллінн, Варшава, Мюнхен, Відень)


Минулого року Організація Об’єднаних Націй (далі — ООН) випустила довгоочікуване оновлення Типової Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування (Оновлення 2017 р.). Між статтями Конвенції у редакції 2017 р. і статтями попередньої редакції існують певні відмінності. В Оновленні 2017 р. охоплено результати роботи Групи двадцяти країн та Організації економічного співробітництва та розвитку в Європі (далі — ОЕСР) з протидії розмиванню податкової бази та виведенню прибутку з-під оподаткування. Крім того, нова стаття 12А врегулювала питання оподаткування плати за технічні послуги (далі — ПТП). Текст цієї Типової  Конвенції серед іншого має бути базою для розробки міжнародних двосторонніх договорів України про уникнення подвійного оподаткування. Розглянемо цю новацію детальніше.

Необхідність у запровадженні нової статті щодо ПТП

Дотепер дохід з надання послуг, отримуваний іноземним підприємством, підлягав оподаткуванню виключно Країною, резидентом якої таке підприємство було, якщо тільки це підприємство не здійснювало свою діяльність через постійне представництво (далі — ПП) у Країні, в якій знаходиться джерело доходу (або не надавало професійні чи незалежні послуги для особистого використання фізичною особою через фіксовану базу у Країні, в якій знаходиться джерело доходу). Однак з огляду на технологічний розвиток та зміну моделей бізнес діяльності (виникнення цифрової економіки) іноземним підприємствам тепер стало легше брати активну участь в економіці Країни, в якій знаходиться джерело доходу, без використання ПП чи фіксованої бази у такій Країні, а також без значної фізичної присутності у цій Країні.

Зокрема, іноземні підприємства можуть надавати цінні та прибуткові послуги клієнтам у Країні, в якій знаходиться джерело доходу, і таким чином забезпечувати «значну економічну присутність» у такій Країні, не маючи при цьому жодного фіксованого місця знаходження підприємства у цій Країні та не будучи присутніми у такій Країні протягом значного періоду часу.

Як було зазначено в Оновленні 2017 р., ПТП може призвести до розмивання податкової бази країн, які не мають права оподатковувати таку плату на підставі положень Типової Конвенції ООН. ПТП переважно вираховується з податкової бази країни, якщо платником є резидент країни або нерезидент з ПП чи фіксованою базою у такій країні. Як слушно наголошено в Коментарі ООН, якщо країна має право на оподаткування підприємства-нерезидента, яке надає послуги, у сфері плати, отриманої від надання технічних послуг, зменшення податкової бази країни через відрахування компенсується оподаткуванням такої плати зі сторони цієї країни.

Зрештою, завдяки неможливості країн оподатковувати ПТП, надану іноземними підприємствами на підставі положень Типової Конвенції ООН, такі постачальники послуг отримують податкову перевагу над місцевими постачальниками послуг через те, що із ПТП, наданої місцевими підприємствами, справляється місцевий податок у звичайному розмірі, який застосовується до прибутків з підприємницької діяльності, тоді як з іноземних підприємств внутрішній податок справлявся б тільки у випадку наявності у них ПП чи фіксованої бази у такій країні.

Що змінює ст. 12А?

За нововведеною ст. 12А Договірна країна має право оподатковувати ПТП, якщо така плата здійснюється резидентом такої Країни або іноземним підприємством з ПП чи фіксованою базою у цій Країні (при цьому сплату платежів здійснює ПП чи фіксована база). У Коментарі ООН зазначається, що технічні послуги не обов’язково повинні надаватись у такій Країні.

Під ПТП розуміються платежі за послуги управлінського, технічного чи консультаційного характеру, а не будь-які платежі за послуги. Послуги повинні передбачати застосування постачальником послуг спеціалізованих знань, навичок або досвіду від імені клієнта чи передачу знань, навичок чи досвіду клієнту, за винятком передачі інформації, охопленої поняттям «роялті» у ст. 12.

Передбачено, що ПТП, сплачена резидентом однієї Договірної країни резиденту іншої Договірної країни, не може оподатковуватися як роялті на підставі ст. 12 Типової Конвенції ООН про уникнення подвійного оподаткування.

Відповідно до Коментаря ООН поняття «управління», «технічний» та «консалтинг» не мають точного значення та можуть частково збігатися. По суті, послуги технічного характеру також можуть бути послугами консультативного характеру, а послуги з управління також можуть розглядатися як послуги консультаційного характеру. ПТП не включає платежі працівникам особи, що її здійснює, та платежі, здійснені для особистого використання фізичною особою. Крім того, звичайне значення поняття «консалтинг» передбачає застосування поради чи послуг спеціалізованого характеру. Так само звичайне значення поняття «менеджмент» передбачає застосування знань, навичок чи досвіду в процесі контролювання чи управління діяльності комерційного підприємства чи організації.

Слід зазначити, що поняття «плати за технічні послуги» не включає посилання на внутрішнє законодавство Договірної країни з таких причин (передбачених у Коментарі ООН): визначення загалом охоплює більшість видів послуг, які вважаються технічними послугами відповідно до внутрішнього законодавства країн, які оподатковують такі послуги; таке посилання призвело б до неабиякої непевності; майбутні зміни у внутрішньому законодавстві країни у сфері оподаткування ПТП мали б в іншому випадку вплив на положення Конвенції.

Статтею 12А не встановлюються жодні пороги, наприклад, ПП, фіксована база чи мінімальний період присутності у Договірній країні як передумова для оподаткування ПТП. Нові способи надання послуг дають змогу іноземним підприємствам надавати послуги клієнтам у країні, в якій знаходиться джерело доходу, з незначною присутністю чи відсутністю в такій країні. Коментарем ООН передбачено, що здатність іноземних підприємств отримувати дохід у країні, в якій знаходиться джерело доходу, з незначною присутністю чи відсутністю у такій країні, в поєднанні з питаннями щодо аспектів розмивання податкової бази та виведення прибутку з-під оподаткування у сфері технічних послуг, вважається обґрунтуванням відсутності вимог щодо таких порогів, як умова оподаткування ПТП у країні, в якій знаходиться джерело доходу.

У результаті Коментарі щодо ст. 12А пропонують як вужче, так і ширше застосування цієї статті. Вузьке застосування передбачає зміни до статті про роялті для того, щоб дозволити оподаткування певної «плати за включені послуги». При цьому такий підхід можна побачити в декількох договорах про уникнення подвійного оподаткування між розвиненими країнами та країнами, що розвиваються. Цей вужчий підхід стосується лише послуг, що безпосередньо пов’язані з володінням власністю, за яку сплачується роялті відповідно до положень ст. 12. У договірній практиці плата за технічні послуги інколи включається до сфери застосування статті про роялті, не обмежуючи застосування послуг, безпосередньо пов’язаних з володінням власністю. Наприклад, це мало місце у багатьох перших індійських договорах. У будь-якому випадку, обидва варіанти однозначно виключають необхідність запровадження ст. 12А.

Широке застосування передбачає розширення сфери застосування ст. 12А щодо всіх плат за послуги (технічного та іншого характеру), які надаються у Договірній країні, а також за межами такої країни, особі, тісно пов’язаній з платником ПТП. Цей підхід рекомендований для країн, що розглядають визначення поняття плати за технічні послуги. Усунувши слово «технічний», права на оподаткування при джерелі доходів поширювалися б на всі платежі, отримані країною, де знаходиться джерело доходів, за послуги. При цьому варіанті концептуальний підхід, передбачений різними елементами визначення у ст. 12А(2), є менш важливим.

За основним варіантом ст. 12А поняття «послуги» необхідно розуміти у його ширшому значенні відповідно до звичайного застосування щодо діяльності, здійснюваної різноманітними способами, оскільки спосіб надання послуг не змінює їх характеру в контексті ст. 12А. З цією метою розширення застосування, яке бачимо в деяких договорах, поняття «технічних послуг», що охоплює «надання послуг технічного чи іншого персоналу» або «надання підприємством послуг технічного чи іншого персоналу», служить всього лиш для цілей пояснення, якщо не є зайвим.

Оплати, здійснені: 1) працівнику особи, що проводить платіж; 2) з метою викладання в освітній установі; 3) особою за послуги для особистого використання фізичною особою, виключені зі сфери застосування статті, а тому не можуть оподатковуватися країною, в якій знаходиться джерело доходів. Саме тому відсутнє часткове повторення між ст. 12А та статтями 15, 18 і 19 щодо доходів від працевлаштування, пенсій чи державних послуг відповідно.

Стаття про плату за технічні послуги не виключає прибутки від міжнародних перевезень, доходи у сфері розваг та спорту. Однак у ст. 12А(2) чітко зазначено, що цей вид доходів не охоплений сферою застосування ст. 12А, якщо на нього поширюється дія ст. 8 («міжнародні морські та повітряні перевезення») чи ст. 17 («митці та атлети»). Прикладом може бути плата за рекламу та підтримку, виплачені атлету за рамками трудового договору, яка вважається безпосередньо чи посередньо не пов’язаною зі спортивною діяльністю особи, а тому на неї не поширюється дія ст. 17. Окрім випадків, коли вона стосується фіксованої бази чи ПП у країні, де знаходиться джерело доходів, плати за ці «спеціалізовані» послуги оподатковуються на підставі ст. 12А(2).

У сучасній договірній практиці додаткові винятки було включено на підставі функції характеру наданих послуг. Наприклад, у багатьох договорах, підписаних Пакистаном, «оплата будь-яких будівельних, монтажних чи інсталяційних проектів або пов’язаної з ними контрольної діяльності, здійснюваної отримувачем», чітко виключена зі сфери застосування статті про технічні послуги.  В договорі між Урядом Республіки Сінгапур та Урядом Республіки Гана про уникнення подвійного оподаткування та запобігання ухиленню від сплати податків по відношенню до податків на доходи від 31.03.2017 р. «оплата … за контрольну діяльність, пов’язану з монтажем обладнання або частин обладнання» також виключається. В результаті зазначені платежі регулюються загальною статтею щодо прибутків від комерційної діяльності. Зрештою, в Договорі про уникнення подвійного оподаткування між ОАЕ та Уругваєм (2014 р.) плата за технічні послуги, «пов’язані з дослідженням, видобуванням чи експлуатацією вуглеводів, сплачених державними організаціями однієї з Договірних країн державним організаціям іншої Договірної країни», оподатковується за податковою ставкою у розмірі 0 %.

«Плата за технічні послуги» (ст. 12А) vs «незалежні індивідуальні послуги» (ст. 14)

Незалежних індивідуальних послуг професійного характеру стосується ст. 14. Відповідно до ст. 14(2) «Термін «професійні послуги» включає особливо незалежну наукову, літературну, мистецьку, освітню або викладацьку діяльність, а також незалежну діяльність лікарів, юристів, інженерів, архітекторів, стоматологів та бухгалтерів».

Попри те, що характер послуг, зазначений у статтях 12А та 14, інколи міг би бути той самий, ст. 14 лише дає змогу країні, в якій знаходиться джерело доходів, оподатковувати їх, якщо: 1) фізична особа має фіксовану базу, що на регулярній основі може використовуватись для здійснення діяльності, а доходи пов’язані з цією фіксованою базою; або 2) фізична особа присутня у країні протягом періоду чи періодів, що сумарно становлять щонайменше 183 дні у будь-якому 12-місячному періоді, навіть за відсутності фіксованої бази.

Між 1980 та 1999 рр. діяло третє положення — ст. 14(1)(с) Типової Конвенції ООН в редакції 1980 р. щодо суми винагороди. За цим положенням країна, в якій знаходиться джерело оподаткування, мала б право на оподаткування, якщо б винагорода перевищувала певний поріг, що погоджується обома сторонами, незалежно від існування фіксованої бази. Це третє альтернативне положення було відмінено після визнання того, що максимальний монетарний обсяг став би недоцільним через певний період часу з огляду на інфляцію. Крім того, склад Комітету експертів у 1999 р. підтвердив, що третє положення не було широко застосоване у двосторонньому контексті, а було представлене у 6 % існуючих конвенцій про уникнення подвійного оподаткування, затверджених між 1980 та 1997 рр.

Статті 14(1)(с) більше не існує, однак деякі країни, що роз­виваються, продовжували застосовувати цю статтю для підтвердження позиції, що оподаткування країною, в якій знаходиться джерело доходів, не повинно обмежуватися існуванням фіксованої бази чи періодом присутності. На думку цих країн, джерело доходів повинно було б бути єдиним критерієм із самого початку.

Слід визнати, що ст. 12А не розглядає всі послуги незалежного характеру. Вона стосується послуг технічного характеру, а тому її сфера застосування може інколи бути обмеженішою, ніж ст. 14. Однак ст. 12А може також охоплювати інші послуги, не передбачені ст. 14. Наприклад, послуги, надані іншими фахівцями, не зазначеними у ст. 14(2), такими як фармацевти, науковці та академіки, які також можуть бути технічними послугами, якщо ці послуги передбачають застосування спеціалізованих знань, навичок та досвіду.

Поняття «технічний» передбачає застосування спеціалізованих знань, навичок чи досвіду щодо певного виду мистецтва, науки, професії або роду занять, які можуть бути або не бути охоплені сферою застосування ст. 14. Послуги, передбачені статтями 12А та 14, можуть частково дублюватись. Однак у разі дублювання контекст діяльності та правила преференцій у договорі про уникнення подвійного оподаткування відрізнятимуться між собою.

Пунктом 4 ст. 12А визначено, що у разі якщо резидент Договірної країни надає незалежні індивідуальні послуги, що є технічними послугами в іншій Договірній країні, через фіксовану базу, яка на постійній основі є доступною для резидента, і резидент справляє плату (платіж) за технічні послуги в контексті ст. 12А(3), на такі платежі поширюватиметься дія ст. 14, яка матиме пріоритет щодо ст. 12А, при цьому ПТП оподатковується на нетто-основі лише щодо доходів, пов’язаних з такою фіксованою базою.

Якщо, з іншої сторони, резидент Договірної країни надає незалежні індивідуальні послуги, що є технічними послугами в іншій Договірній країні, однак ці послуги не надаються через фіксовану базу чи на постійній основі, забезпечуючи присутність у країні, в якій знаходиться джерело доходів, плати, отримані з надання таких послуг, регулюються на підставі ст. 12(2) та оподатковуються на валовій основі країною, в якій знаходиться джерело доходів.

«Плата за технічні послуги» (ст. 12А) vs «послуги постійного представництва» (ст. 5(3)(b))

На відміну від Типової Конвенції ОЕСР ст. 5 Типової Конвенції ООН містить окреме положення, за яким ПП вважається таким, що існує через надання «послуг, включаючи консультаційні послуги». Відповідно до Коментарів щодо надання послуг ПП багато країн, що розвиваються, вважають, що управлінські та консультаційні послуги мають регулюватися цією статтею, тому що надання таких послуг у країні, що розвивається, може бути джерелом значних прибутків для підприємства, створеного у розвиненій країні. Стаття 5(3)(b) вже була включена до (початкової) редакції Типової Конвенції ООН від 1980 р., при цьому ймовірно могли б бути випадки конфлікту між сферами застосування цього положення та нової ст. 12А, якщо ці послуги матимуть технічний та спеціалізований характер.

Слід зауважити, що у редакції Типової Конвенції від 2017 р. ще більше розширено сферу застосування ст. 5(3)(b), усунувши слова «для того ж самого чи пов’язаного проекту» з тексту статті. Таким чином, на підставі Типової Конвенції ООН (у редакції 2017 р.) ПП може бути організовано незалежно від кількості проектів, що реалізуються в країні.

Це також нівелює історичну аналогію між «ПП, що надає послуги» у ст. 5(3)(b) та «ПП, що здійснює будівельну діяльність» у ст. 5(3)(a). Останнє все ще існує на основі тривалості «того самого чи пов’язаного» проекту відповідно до мінімального порогу, встановленого договором про уникнення подвійного оподаткування, тоді як перше може тепер досягти порогу ПП через підрахунок окремих днів діяльності в країні, де знаходиться джерело доходів, незалежно від того, чи надані послуги пов’язані між собою проектом чи іншим чином. Із змінами у 2017 р. постачальнику послуг стає набагато легше досягти граничного рівня для ПП та мати право на оплату без податків, пов’язану з таким ПП.

Розширення сфери застосування ст. 5(3)(b) обґрунтовується у Коментарях тим, що «якщо нерезидент надає послуги у країні протягом понад 183 днів, участь нерезидента у комерційному житті цієї країни однозначно дає право країні оподатковувати доходи від таких послуг незалежно від того, чи послуги надаються у зв’язку з одним проектом, чи декількома проектами». Однак підприємство-нерезидент, яке надає послуги із залученням 10 працівників, може бути в 10 разів ефективнішим (а отже, потребувати менше днів для надання цих послуг), ніж таке саме підприємство-нерезидент, що надає ті самі послуги із залученням одного працівника, однаково беручи участь у комерційному житті країни, в якій знаходиться джерело доходів, при цьому не перевищуючи часовий поріг. Нівелювання часового чи оборотного порогу, запроваджене ст. 12А, дещо вирішує ці проблеми, оскільки постачальник послуг, який не досягає ліміту послуг ПП на підставі ст. 5(3)(b), тепер підлягає оподаткуванню на валовій основі, що потенційно є гіршим економічним результатом.

Розширення сфери застосування ст. 5(3)(b) означає можливе зменшення сфери застосування ст. 12А, оскільки, якщо ПП вважається таким, що існує, на підставі п. (3)(b) ст. 5 технічні послуги, що дійсно пов’язані з таким ПП, не підпадають під дію ст. 12А через застосування правила «відкидання назад», передбаченого ст. 12А(4)(а). Насправді, така плата за технічні послуги оподатковуватиметься в країні, де знаходиться джерело доходів, на нетто-основі.

Слід також зазначити, що послуги, які необхідно врахувати для цілей ст. 5(3)(b), мають обов’язково надаватися в межах країни, де знаходиться джерело доходів, для створення ПП та відповідних прав на оподаткування у такій країні, тоді як для цілей ст. 12А послуги можуть також надаватися за межами країни, де знаходиться джерело доходів. Як зазначено у Коментарях, єдиним необхідним зв’язком для ст. 12А є місце проживання платника ПТП, а не місце надання послуг.

Стаття 5(3)(b) відрізняється від ст. 14 тим, що перша застосовується до прибутків підприємств, тоді як друга відноситься до незалежних індивідуальних послуг. Однак деякі країни вважають, що ст. 14 застосовується також і до прибутків підприємств. У такому випадку договір має тлумачитися відповідно до контексту, щоб забезпечити застосування правильної статті.

Різниця по відношенню до послуг не має бути значною, тому що статті 14(1)(b) та 5(3)(b) містять той самий часовий поріг для розподілення прав на оподаткування країни, в якій знаходиться джерело доходів. На підставі обох статей ці права на оподаткування забезпечуються, якщо діяльність продовжується у країні, в якій знаходиться джерело доходів, протягом періоду чи періодів, що сумарно перевищують 183 дні (шість місяців) в межах 12-місячного періоду. Зазначивши це, деякі договори зменшують часовий ліміт до трьох місяців, а декілька країн, що розвиваються, взагалі виступають проти шестимісячного періоду, аргументуючи, що оподаткування країною, де знаходиться джерело доходів, можна легко уникнути через штучні домовленості у деяких випадках. Ці країни вважають, що стаття не повинна передбачати жодних часових обмежень. Таку думку регулярно відстоюють країни, що розвиваються, у процесі обговорення майбутнього напряму розвитку Типової Конвенції ООН, і це було частково відображено у редакції Типової Конвенції від 2017 р. через запровадження ст. 12А, хоч і лише щодо послуг технічного характеру.

Підсумовуючи, доходимо висновку, що ст. 12А застосовуватиметься лише у випадках, коли надані послуги: 1) мають технічний характер; 2) надані одноразово або для короткого періоду часу; 3) відсутня підстава для визначення присутності, що дійсно пов’язана з фіксованою базою чи ПП у країні, в якій виникає оплата (платіж).

«Горячие линии»

Дата: 5 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42