Аналитика

Погашення боргів: податкові наслідки для банку та громадянина

30.09.2019 / 10:17
Погашення боргів: податкові наслідки для банку та громадянина

Борис БІДІЙ, старший юрист

Оскільки найнадійнішим забезпеченням кредиту була і залишається застава нерухомого майна, іпотечні відносини між позичальником і фінансовими установами залишаються в центрі уваги. При неможливості обслуговування боргу і погашення своїх кредитних зобов’язань позичальником банк може звернути стягнення на предмет іпотеки та набути право власті на нього на підставі окремої угоди з позичальником (іпотечного застереження) або продати його з публічних торгів. При цьому виникають різнопланові питання оподаткування як у банку, так і у позичальника-громадянина.

Інколи банку вигідніше простити такий борг разом із нарахованими процентами, аніж продовжувати обліковувати заборгованість за кредитом. Таке прощення має прямий вплив на оподаткування фізичної особи — позичальника. У цьому випадку несплачені платником податку зобов’язання у вигляді анульованого (прощеного) кредитором боргу є доходом фізичної особи як додаткове благо та оподатковується за правилами, встановленими для доходів фізичних осіб.

Розглянемо ці та інші питання з позиції Верховного Суду.

АКЦЕНТИ
При зверненні стягнення на предмет іпотеки в рахунок забезпечення основного зобов’язання іпотекодавець від такого способу відчуження не отримує доходу, який є об’єктом оподаткування ПДФО. Під додатковим благом розуміється тільки основна сума боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і в цю суму боргу (кредиту) не включаються нараховані проценти, штрафи тощо.

Продаж предмета іпотеки і ПДФО

Звернемось до постанови Верховного Суду від 14.08.2018 р. у справі № 820/2891/14, яка стосувалась цілого комплексу правовідносин, пов’язаних із зверненням стягнення на предмет іпотеки банком.

Банк «М» (далі — Банк) звернувся до  адміністративного суду з позовом до Офісу великих платників податків ДФС (далі — орган ДФС) про скасування податкових повідомлень-рішень (ППР).

Як було з’ясовано, у зв’язку з невиконанням фізичною особою (ФО) своїх зобов’язань щодо кредитного договору Банком звернуто стягнення на предмет іпотеки (заставне майно) шляхом набуття права власності.

Такі нежитлові приміщення оприбутковані Банком на баланс та обліковувались на рахунку № 3409 «Майно, що перейшло у власність Банку як заставодержателя». Відповідно до договору купівлі-продажу, укладеного з ФО-покупцем, Банком реалізовано ці нежитлові приміщення. Податкові зобов’язання з ПДВ за операціями з реалізації власного майна Банком не нараховувались.

У результаті проведення дій (операцій) щодо звернення стягнення на заставне майно (нежитлові приміщення) Банком зменшено суму заборгованості за кредитними договорами на загальну суму 37 615 159,00 грн.

Водночас, на думку органу ДФС, Банк (позивач) не здійснив нарахування та утримання ПДФО за операціями з відчуження фізичними особами — іпотекодавцями нежитлових приміщень.

На додаток до всього викладеного перевіряючі знайшли ще одне порушення. Банком з громадянином укладено кредитний договір. Громадянин для забезпечення своїх зобов’язань, які виникли з вищезазначеного договору, передав в іпотеку Банку земельні ділянки. У зв’язку з неможливістю виконання ФО своїх зобов’язань щодо повернення кредиту за кредитним договором сторони вирішили на виконання ст. 37 Закону про іпотеку врегулювати свої відносини у позасудовий спосіб, а саме шляхом переходу права власності на предмет договору іпотеки від іпотекодавця до іпотекодержателя. Тому між Банком та громадянином було укладено договори про задоволення вимог іпотекодержателя, а це є порушенням законодавчих обмежень щодо іпотеки земельної ділянки.

Розглядаючи касаційну скаргу органу ДФС, Верховний Суд дійшов таких висновків.

По-перше, Суд зауважив, що «операції банків та інших фінансових установ з постачання (продажу, відчуження іншим способом) майна, що передане фізичними особами, а також суб’єктами підприємницької діяльності — приватними підприємцями та іншими особами, які не є платниками податку, у заставу, у тому числі іпотеку, та на яке було звернено стягнення, звільнено від оподаткування податком на додану вартість».

По-друге, Суд звернув увагу, що у разі звернення іпотекодержателем стягнення на предмет іпотеки «фізична особа — іпотекодавець несе витрати виключно щодо погашення своїх боргових зобов’язань за кредитним договором». Тому Верховний Суд дійшов такого висновку щодо податкових наслідків операцій звернення стягнення на предмет іпотеки: «при зверненні стягнення на предмет іпотеки в рахунок забезпечення основного зобов’язання іпотекодавець від такого способу відчуження не отримує доходу, який є об’єктом оподаткування ПДФО, а тому іпотекодавець не може виконувати функції податкового агента у розумінні приписів ст. 172 ПКУ».

По-третє, щодо іпотеки земельних ділянок, Суд переконаний, що «реалізація переданих в іпотеку земельних ділянок сільськогосподарського призначення при зверненні стягнення на предмет іпотеки здійснюється на прилюдних торгах» (ст. 15 Закону про іпотеку). А тому «колегія суддів не погоджується з висновком суду апеляційної інстанції щодо безпідставності донарахування позивачу податку з доходів фізичних осіб у сумі 1 010 390,80 грн за операціями з набуття права власності на заставне майно у вигляді земельних ділянок шляхом задоволення вимог іпотекодержателя за трьома іпотечними договорами. <…> У даному випадку, оскільки предметом іпотеки були земельні ділянки з цільовим призначенням «для ведення особистого селянського господарства», тобто землі сільськогосподарського призначення, то, враховуючи ст. 15 Закону про іпотеку, суд дійшов висновку, що реалізація переданих в іпотеку земельних ділянок при зверненні стягнення на них має здійснюватись на прилюдних торгах».

Прощення боргу: дохід становить лише сума основного боргу

Дослідимо розвиток судової практики з цього питання.

У постанові від 26.06.2018 р. у справі № 821/3787/15-а зазначене питання було вирішене таким чином.

Судом було встановлено, що ДПІ проведено документальну позапланову невиїзну перевірку щодо своєчасності, достовірності, повноти нарахування та сплати до бюджету ПДФО фізичної особи за 2014 рік, за результатами якої складено акт та прийнято ППР, яке громадянин власне і оскаржив в суді. Висновки ДПІ про порушення вимог податкового законодавства вмотивовано тим, що позивачем не задекларовано дохід у вигляді додаткового блага (анулювання (прощення) боргу) у сумі понад 300 тис. грн за договором про надання відновлювальної кредитної лінії. На думку фахівців ДПІ, оскільки банк здійснив анулювання заборгованості позивача за кредитним договором та відобразив таку суму у формі № 1ДФ, то позивач, отримавши дохід у вигляді додаткового блага, самостійно мав сплатити податок з такого доходу та відобразити його у річній декларації (абзац «д» пп. 164.2.17 ст. 164 ПКУ).

Верховний Суд з такою позицією погодився не повністю, вказавши, що при прощенні боргу не всі нарахування банку повинні враховуватись як додаткові блага. При цьому суд навів критерії віднесення певних сум до «додаткових благ» для мети оподаткування. Критерієм оцінки тут повинна виступати умова набуття фізичною особою майнової або фінансової вигоди:

«Визначальною ознакою доходу платника податку як об’єкта та бази оподаткування ПДФО, в тому числі у вигляді додаткового блага, є приріст показників фінансового та/або майнового стану платника податку.

Основна сума боргу платника податку, анульована (прощена) кредитором за його самостійним рішенням, є доходом такого платника.

Проценти, нараховані за користування кредитними коштами, включаються до оподаткованого доходу, що отриманий платником податку як додаткове благо у вигляді суми боргу платника податку, анульованого (прощеного) кредитором, оскільки нараховані проценти за користування кредитом є платою за надану послугу з користування кредитними коштами, а тому анулювання таких (процентів) — звільнення від оплати за таку послугу для позивальника є додатковим благом,при цьому обов’язок сплати таких процентів передбачено умовами кредитного договору як не­від’ємної частини домовленостей, досягнутих між сторонами, та не є засобом забезпечення їх виконання.

При списанні (анулюванні) заборгованості особа одержує економічну вигоду у вигляді збереження активів у силу припинення належного кредитору права вимоги та кореспондуючого цій вимозі обов’язку боржника витрачати кошти на погашення заборгованості за кредитом, включаючи і проценти як плату за отриману послугу з користування наданими коштами».

Водночас, як звернув увагу Верховний Суд, різноманітні штрафні санкції, передбачені кредитним договором, є способом виконання зобов’язань і «не є доходом платника податку у разі їх анулювання за рішенням банківської установи».

Пізніше у своїх рішеннях Верховний Суд змінив свою позицію. Наприклад, у постанові від 22.05.2019 р. у справі № 821/3224/15-а Суд дійшов висновку, що у разі прощення процентів відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку. Така позиція ґрунтується не на нормах закону (оскільки сплата процентів за користування кредитними ресурсами встановлена договором між банком і позичальником), а, скоріше, на міркуваннях справедливості, адже позичальник при прощенні процентів не отримує реального доходу1.

У вказаній постанові Суд дійшов такого висновку:

«Аналіз пп. «д» пп. 164.2.17 ст. 164 ПКУ дає підстави для висновку про те, що додаткове благо визначається як дохід у разі приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Грошова сума, яка надана в кредит, підлягає поверненню, тому сама собою ця сума не збільшує дохід платника податку. Водночас у разі коли відпадуть встановлені законом та/або договором підстави для витребування кредитором у боржника грошової суми, наданої на умовах повернення, у платника податку — боржника виникає приріст фінансових показників за рахунок суми, взятої в борг.

Таким чином, сума кредиту, прощена (анульована) банком, збільшує дохід платника податку і включається до його оподатковуваного доходу. Водночас проценти, які нараховані банком за умовами договору за користування кредитом, не є доходом, який призводить до приросту показників фінансового та/або майнового стану платника податку. Відповідно у разі прощення (анулювання) процентів, нарахованих за користування кредитом, відсутні підстави вважати їх додатковим благом платника податку.

Отже, законодавець під додатковим благом розуміє тільки основну суму боргу (кредиту) платника податку, прощеного (анульованого) кредитором за його самостійним рішенням, і не включає в цю суму боргу (кредиту) нараховані проценти, штрафи тощо.

А тому визначення природи боргу (основна частина, проценти, штрафні санкції), прощеного банком, є однією із визначальних обставин, які підлягають з’ясуванню для встановлення дійсного податкового обов’язку платника в межах розглядуваних правовідносин».

Як бачимо, практика Верховного Суду з наведеного питання змінювалася. Добре, коли Суд у своїх рішеннях виходить із міркувань справедливості!

ВИКОРИСТАНІ МАТЕРІАЛИ

Закон про іпотеку — Закон України від 05.06.2003 р. № 898-IV «Про іпотеку»

1 Проценти були однозначно виключені з оподатковуваного доходу (пп. 165.1.55 ст. 55 ПКУ) Законом України від 09.04.2015 р. № 321-VІІІ (прим. ред.)