Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль, НДС, НДФЛ

Аренда земельных паев

Юридические и организационные аспекты в сфере земельных отношений

Земельные отношения в Украине регулируются Конституцией Украины, Земельным кодексом, а также принятыми в соответствии с ними нормативно-правовыми актами (п. 1 ст. 3 Земельного кодекса).

В ст. 1 Закона № 899 определены лица, имеющие право на земельную долю (пай), а именно:

  • бывшие члены коллективных сельскохозяйственных предприятий, сельскохозяйственных кооперативов, сельскохозяйственных акционерных обществ, в том числе созданных на базе совхозов и других государственных сельскохозяйственных предприятий, а также пенсионеры из их числа, получившие сертификаты на право на земельную долю (пай) в установленном законодательством порядке;
  • граждане — наследники права на земельную долю (пай), удостоверенного сертификатом;
  • граждане и юридические лица Украины, которые согласно законодательству Украины приобрели право на земельную долю (пай);
  • граждане Украины, эвакуированные из зоны отчуждения, отселенные из зоны безусловного (обязательного) или гарантированного добровольного отселения, а также граждане Украины, которые самостоятельно переселились с территорий, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и на момент эвакуации, отселения или самостоятельного переселения были членами коллективных или других сельскохозяйственных предприятий, а также пенсионеры из их числа, проживающие в сельской местности.

Также право лица на земельную долю (пай) может быть установлено в судебном порядке.

В соответствии со ст. 2 Закона № 899 основным документом, удостоверяющим право на земельную долю (пай), является сертификат на право на земельную долю (пай), выданный районной (городской) госадминистрацией, а также документы:

  • свидетельство о праве на наследство;
  • договоры купли-продажи, дарения, мены, удостоверенные в установленном законом порядке, к которым прилагается сертификат на право на земельную долю (пай);
  • решение суда о признании права на земельную долю (пай).

Согласно ст. 1 Указа № 1529 члены коллективных сельскохозяйственных предприятий, получившие право на земельный пай, имеют право свободного выхода из этих предприятий вместе с земельным паем и создания предприятий частной собственности. К тому же физические лица имеют возможность реализовать свое право на земельный пай путем предоставления его в аренду. При этом в обязательном порядке должны быть составлены договоры аренды между предприятиями, учреждениями, организациями, использующими землю для сельскохозяйственных нужд, и физическими лицами — собственниками паев с выплатой арендной платы в денежной или натуральной формах.

Оформление договоров аренды земельных паев

При оформлении договоров аренды, заключаемых субъектами хозяйственной деятельности (сельскохозяйственными предприятиями, фермерскими хозяйствами), следует руководствоваться в первую очередь требованиями к составлению договоров аренды, определенными Хозяйственным кодексом:

  • в соответствии с п. 1 ст. 284 этого Кодекса существенными условиями договора аренды являются следующие: объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом индексации), срок, на который заключается договор аренды, арендная плата с учетом ее индексации, порядок использования амортизационных отчислений, восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа;
  • в соответствии с п. 4 этой статьи срок действия договора аренды определяется по согласию сторон В случае отсутствия заявления одной из сторон о прекращении или изменении условий договора аренды в течение одного месяца по истечении срока действия договора он считается продленным на такой же срок и на тех же предусмотренных договором условиях.

Кроме того, в соответствии с п. 4 ст. 93 Земельного кодекса аренда земельного участка может быть краткосрочной — не более чем на 5 лет и долгосрочной — не более чем на 50 лет.

Согласно ст. 15 Закона об аренде земли существенными условиями договора аренды земли являются следующие:

  • объект аренды с указанием кадастрового номера, местоположения и размера земельного участка;
  • срок действия договора аренды;
  • размер арендной платы в год, размер индексации, форма и сроки платежа, порядок внесения и пересмотра, ответственность за неуплату;
  • условия использования и целевое назначение земельного участка, передаваемого в аренду;
  • условия сохранения состояния объекта аренды;
  • условия и сроки передачи земельного участка арендатору;
  • условия возврата земельного участка арендодателю;
  • существующие ограничения (обременения) по использованию земельного участка;
  • определение стороны, несущей риск случайного повреждения или уничтожения объекта аренды либо его части;
  • ответственность сторон;
  • условия передачи в залог и взноса в уставный фонд права аренды земельного участка.

Отсутствие в договоре хотя бы одного из перечисленных существенных условий является основанием для отказа в государственной регистрации договора аренды и признания договора недействительным.

Согласно ст. 18 Закона об аренде земли договор аренды земли вступает в силу после его государственной регистрации. В соответствии с п. 1 ст. 202 Земельного кодекса государственная регистрация земельных участков осуществляется в составе Государственного реестра земель, а согласно п. 2 этой статьи Государственный реестр земель состоит из двух частей:

  • книги записей регистрации государственных актов на право собственности на землю и на право постоянного пользования землей, договоров аренды земли с указанием кадастровых номеров земельных участков;
  • поземельной книги, содержащей сведения о земельном участке.

В приказе № 5 приведена типовая форма, используемая при заключении договоров аренды между гражданами — владельцами сертификатов на земельный пай и предприятиями, учреждениями, организациями, использующими землю для сельскохозяйственных нужд. Основная особенность указанной формы — это наличие в обязательном порядке данных, отражающих специфику сельскохозяйственного землепользования. Помимо фамилии, имени и отчества, а также адреса физического лица следует указать номер сертификата на земельный пай, кем он выдан и дату выдачи. Земельная площадь, которую сдают в аренду, оценивается в условных кадастровых гектарах, поэтому следует указать кадастровые и прочие характеристики земельного участка, а к договору приложить кадастровый план. В договоре нужно обязательно указать, что земельный пай передается в аренду для сельскохозяйственных нужд. При определении размера выплачиваемой физическому лицу — арендодателю арендной платы в расчете на одну земельную долю в обязательном порядке указывают размеры денежной платы в гривнях, натуральной — в количестве продукции, отработочной — в услугах или работах, предоставленых арендодателю.

Неотъемлемой частью договора аренды земельного пая является приложение к договору, в котором на основании ежегодного размера арендной платы в год перечислены формы арендной платы и указаны периоды их выплаты. Выплата арендной платы за земельные паи осуществляется, как правило, один раз в год по итогам работы сельскохозяйственного предприятия, но можно предусматривать и другой порядок (ежемесячно, ежеквартально).

Особенности расчета суммы арендной платы

При установлении суммы платы за аренду земельного пая следует иметь в виду, что в соответствии с п. 1 Указа № 92 она должна быть не менее 3% стоимости земельного пая. Согласно ст. 22 Закона об аренде земли арендная плата может взиматься в денежной, натуральной и отработочной (предоставление услуг арендодателю) формах. Стороны могут предусмотреть в договоре сочетание разных форм арендной платы.

Если договором предусмотрена отработочная или натуральная формы арендной платы, то в соответствии с постановлением № 672 следует осуществить перерасчет объемов отработочной или натуральной форм в денежную, исходя из себестоимости определенных договором видов продукции, работ (услуг), сложившейся в хозяйстве за прошедший год.

Также в соответствии со ст. 21 Закона об аренде земли размер арендной платы следует рассчитывать с учетом индекса инфляции, если иное не предусмотрено договором.

Арендная плата за месяц рассчитывается по формуле

АрПза месяц = АрПза год : 12 × Иинф.года × Иинф.месяца,

где АрПза месяц — размер арендной платы за месяц в гривнях; АрПза год — размер арендной платы за год в гривнях; Иинф.года — индекс инфляции с начала текущего года до даты заключения договора аренды; Иинф.месяца — индекс инфляции за первый месяц аренды.

Бухгалтерский учет операций по аренде земельных паев

В соответствии с п. 8 ПБУ 14 арендатор отражает стоимость объекта операционной аренды (земельного пая) на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в договоре аренды.

Арендная плата признается расходами в соответствии с ПБУ 16 на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 ПБУ 14).

Согласно п. 14 ПБУ 16 плата за аренду земельных и имущественных паев включается в себестоимость реализованной продукции (работ, услуг) в составе других прямых расходов. Кроме того, арендную плату (в зависимости от назначения арендуемого земельного участка) можно включить в состав общепроизводственных (пп. 15.4 п. 15 ПБУ 16), административных расходов (п. 18 ПБУ 16) или расходов на сбыт (п. 19 ПБУ 14).

При определении периода, в котором необходимо арендную плату признать расходами, следует руководствоваться п. 8 ПБУ 16: «Если актив обеспечивает получение экономических выгод в течение нескольких отчетных периодов, то расходы признаются путем систематического распределения его стоимости (например, в виде амортизации) между соответствующими отчетными периодами», то есть арендная плата включается ежемесячно в расходы в размере 1/12 суммы аренды за год, предусмотренной в договоре аренды.

В соответствии с Инструкцией № 291 операции по аренде земельных паев отражаются в регистрах бухгалтерского учета следующими записями:

  • получен в аренду земельный пай: на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» осуществляется запись о получении в операционную аренду с указанием стоимости и площади, указанной в договоре аренды;
  • начислена арендная плата: дебет счета 23 «Производство» (91 «Общепроизводственные расходы», 92 «Административные расходы», 93 «Расходы на сбыт») — кредит субсчета 685 «Расчеты с другими кредиторами»;
  • удержан НДФЛ при выплате арендодателю арендной платы (или ее части) в денежной или неденежной форме — дебет субсчета 685 — кредит субсчета 641 «Расчеты по налогам»/НДФЛ;
  • выплачена из кассы арендная плата физическому лицу — собственнику пая: дебет субсчета 685 — кредит субсчета 301 «Касса в национальной валюте»;
  • начислена арендная плата в натуральной форме (сельскохозяйственной продукцией): дебет субсчета 685 — кредит субсчета 701 «Доход от реализации готовой продукции»;
  • отражены налоговые обязательства по НДС при реализации готовой продукции: дебет субсчета 701 — кредит субсчета 641/НДС;
  • отражена себестоимость сельскохозяйственной продукции, отпущенной в счет оплаты за аренду земельного пая: дебет субсчета 901 «Себестоимость реализованной готовой продукции» — кредит счета 27 «Продукция сельскохозяйственного производства»;
  • возмещена арендная плата в отработочной форме (арендодателю предоставлены различные услуги): дебет субсчета 685 — кредит субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг»;
  • отражены налоговые обязательства при реализации услуг: дебет субсчета 703 — кредит субсчета 641/НДС;
  • отражена себестоимость услуг, реализованных в счет оплаты за аренду земельного пая: дебет субсчета 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» — кредит счета 23 «Производство».

Налоговый учет операций по аренде земельных паев

Налог на прибыль

В соответствии с п. 138.9 ст. 138 Налогового кодекса  плата за аренду земельных паев включается в состав других прямых расходов и согласно п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса является составляющей себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг. Также в соответствии с п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса получение имущества в аренду не изменяет налоговых обязательств арендатора. Арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. При этом арендаторами являются преимущественно сельскохозяйственные предприятия. А для производителей сельскохозяйственной продукции налог на прибыль рассчитывается с учетом следующего:

  • согласно пп. 152.9.1 п. 152.9 ст. 152 Налогового кодекса годовой налоговый период начинается с 1 июля текущего отчетного года и заканчивается 30 июня следующего отчетного года;
  • декларация по налогу на прибыль представляется в сроки, определенные для годового налогового периода (ст. 155 Налогового кодекса), то есть в течение 60 календарных дней (не позднее 29 августа);
  • налог на прибыль подлежит уплате по итогам отчетного налогового года (ст. 155 Налогового кодекса) не позднее 10 сентября.

Перечисленные нормы Налогового кодекса, разумеется, не касаются сельскохозяйственных производителей — плательщиков фиксированного сельскохозяйственного налога, так как они не являются плательщиками налога на прибыль предприятий (п. 307.1 ст. 307 Налогового кодекса).

При расчетах за аренду земельного пая в неденежной форме (в натуральной или отработочной формах) возникает доход от реализации товаров (работ, услуг), который в соответствии с пп. 135.4.1 п. 135.4 ст. 135 Налогового кодекса следует включить в состав дохода, учитываемого при определении объекта налогообложения. Согласно п. 137.1 ст. 137 этого Кодекса датой увеличения дохода при отгрузке продукции в счет оплаты за аренду является дата перехода покупателю — арендодателю права собственности на такой товар, а при выполнении работ (предоставлении услуг) — дата составления акта или другого документа, подтверждающего выполнение работ или предоставление услуг.

Налог на добавленную стоимость

При осуществлении расчетов за аренду земельного пая в неденежной форме у арендатора — плательщика НДС возникают налоговые обязательства по НДС. В этом случае при поставке товаров/услуг в пределах обмена другим лицам, не зарегистрированным плательщиками налога, база налогообложения определяется исходя из их договорной (контрактной) стоимости, но не ниже обычных цен (п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса).

Налог на доходы физических лиц

Доход физического лица — арендодателя от предоставления в аренду земельного пая включается в общий облагаемый налогом доход такого физического лица (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 Налогового кодекса). Налоговым агентом арендодателя в этом случае является арендатор, объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли (пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Налогового кодекса).

НДФЛ удерживается по ставке 15%. Если сумма дохода за месяц больше размеров минимальной заработной платы, установленной на 1 января отчетного года (в настоящее время это 941 грн.), то ставка составляет 17% суммы превышения с учетом налога, уплаченного по ставке 15% (п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса).

Поскольку действующим законодательством предусмотрены неденежные формы арендной платы (отработочная и натуральная), следует иметь в виду, что в соответствии с п. 164.5 ст. 164 Налогового кодекса при начислении (предоставлении) доходов в любой неденежной форме базой налогообложения является стоимость такого дохода, рассчитанная по обычным ценам, правила определения которых установлены согласно этому Кодексу, умноженная на коэффициент, исчисляемый по формуле

К = 100 : (100 – Сн),

где К — коэффициент; Сн — ставка налога, установленная для таких доходов на момент их начисления.

При выплате арендной платы в денежной форме НДФЛ перечисляется в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом (пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Налогового кодекса). Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме, НДФЛ перечисляется в бюджет в течение банковского дня, наступающего за днем такого начисления (пп. 168 этого пункта).

Рассмотрим на примере порядок расчета арендной платы и отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по аренде пая.

♦ Пример 1

ООО заключило 1 сентября 2011 г. договор аренды земельного пая с гражданином. Размер арендной платы за год составляет 4700 грн. Рассчитаем стоимость арендной платы за сентябрь 2011 г. с учетом инфляции.

Индекс инфляции за сентябрь 2011 г. — 0,3% (данные условные). Сумма арендной платы за сентябрь 2011 г. составляет 4700 : 12 = 391,66 грн., с учетом индекса инфляции — 392,83 грн. (391,66 + 391,66 × 0,3%).

По себестоимости (по данным предприятия за 2010 г.) плата за год составит 6500 грн.

Плюс НДС 20% — 1300 грн.

Итого — 7800 грн.

В целях определения базы обложения НДФЛ определим коэффициент перерасчета.

Он будет равен 1,176 470 (100% : (100% – 15%)).

С учетом натурального коэффициента получается 9176,47 (7800 × 1,176 470), но тогда индексация за сентябрь будет иметь другое значение: 9176,47 : 12 × 1,041 × 1,003 = 798,45 грн.

♦ Пример 2

ООО — плательщик налога на прибыль на общих основаниях заключило 1 сентября 2011 г. договор аренды земельного пая с гражданином. Стоимость земельного пая составляет 95 тыс. грн, площадь — 19 га. Размер арендной платы за год в натуральной форме составляет: 1 т ржи и 1 т гречихи белой. Договором аренды предусмотрено в целях расчета размера арендной платы применение цен на рожь и гречиху белую, сложившихся по себестоимости (по данным предприятия за 2010 г.), без НДС: рожь — 2600 грн. за 1 т, гречиха белая — 3900 грн. за 1 т.

Размер арендной платы за земельный пай за год в денежном выражении составляет 7800 грн. (2600 × 1,2 × 1 + 3900 × 1,2 × 1).

В целях определения базы обложения НДФЛ определим коэффициент перерасчета. Он будет равен 1,176 470 (100% : (100% – 15%)). Доход, подлежащий обложению НДФЛ, равен 9176,47 грн. (7800 × 1,176 470).

Размер арендной платы за сентябрь 2011 г. с учетом индексации составляет (индексы инфляции использованы из примера 1): 9176,47 : 12 × 1,041 × 1,003 = 798,45 грн.

Себестоимость продукции, выданной в сентябре 2011 г. в счет арендной платы, согласно данным бухгалтерского учета (бухгалтерские записи: дебет счета 27 — кредит счета 23) составила 420 грн.*
____________
*В соответствии с п. 12 ПБУ 30 сельскохозяйственная продукция при ее первоначальном признании (отделении от биологического актива) оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

Пример отражения в бухгалтерском и налоговом учете операций по аренде земельного пая приведен в таблице.

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

2

3

4

5

6

7

1

Получен в аренду земельный пай

На забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» осуществляется запись о получении в операционную аренду с указанием наименования объекта аренды, его стоимости, площади, наименования арендодателя и других характеристик

95 000,0

2

Начислена арендная плата за земельный пай за сентябрь
2011 г.

23

685

798,45

798,45

3

Удержан НДФЛ из арендной платы

685

641/НДФЛ

119,77

4

Начислена арендная плата в натуральной форме
(798,45 — 119,77)

685

701

678,68

565,57

5

Начислены налоговые обязательства по НДС
(678,68 : 6)

701

641/НДС

113,11

6

Отнесен доход от стоимости отпущенной продукции к финансовому результату

701

791

565,57

7

Отражена себестоимость продукции, выданной в счет арендной платы за пай

901

27

420,00

8

Отнесена себестоимость продукции к финансовому результату

791

901

420,00