Другие налоги
Тема: Налоговый долг

Погашение (взыскание) налогового долга налогоплательщика

В связи с необходимостью приведения в соответствие с нормами Налогового кодекса положений других законодательных актов Украины и исключением из некоторых законов налоговых норм, а также упрощением порядка применения налогоплательщиками налогового законодательства Верховной Радой Украины принят  Закон № 2756, которым предусмотрено внесение изменений в 65 законодательных актов, среди которых важное место занимают положения, касающиеся вопросов погашения (взыскания) налогового долга.

В целях однозначного применения административными судами положений Закона № 2756, отдельных норм Налогового кодекса и некоторых положений Кодекса административного судопроизводства, связанных с процедурами погашения (взыскания) налогового долга и административного ареста имущества, Высший административный суд Украины (по тексту — ВАСУ) определил круг важнейших вопросов, требующих разъяснения, и письмами № 149/11/13-11, № 571/11/13-11, № 203/11/13-11 довел их до ведома судей местных и апелляционных административных судов и для руководства при осуществлении правосудия.

Исходя из того, что согласно нормам Налогового кодекса органы ГНС наделены правами и обязанностями, в частности, по обращению в суд при осуществлении мер по погашению (взысканию) налогового долга налогоплательщика и применению административного ареста имущества, то указанные информационные письма непосредственно направлены и на целевую аудиторию налоговых органов.

Прежде всего ВАСУ сосредоточил внимание административных судов на изменениях, произошедших в Кодексе административного судопроизводства, касающихся исключительного перечня представлений налоговых органов, подлежащих рассмотрению по процедуре особого производства.

Так, п. 9 раздела І Закона № 2756 Кодекс административного судопроизводства дополнен ст. 1833,  регулирующей особенности производства по делам по обращению органов ГНС при осуществлении ими предусмотренных законом полномочий на основании представления таких органов по:

  • приостановлению расходных операций налогоплательщика на его счетах;
  • подтверждению обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика;
  • взысканию денежных средств по налоговому долгу.

Также административным судам предоставлено разъяснение, касающееся общих процессуальных принципов процедуры особого производства.

Прежде всего отмечено, что производство по делам, возбужденным по представлению налоговых органов, поданным на основании ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, является отдельным видом судебного производства, отличным от общего (искового).

Согласно части седьмой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства сторонами являются заявитель — орган ГНС, внесший представление, и ответчик — налогоплательщик, относительно которого такое представление внесено. Такие стороны в процессе рассмотрения представления налогового органа пользуются всеми правами, которые имеют истец и ответчик согласно нормам этого Кодекса, за исключением тех, которые не могут быть реализованы по содержанию ст. 1833 указанного Кодекса.

Вместе с тем ВАСУ, проанализировав порядок особого производства и сопоставив его с общими принципами производства по административным делам, сделал следующий вывод.

Статьей 1833 Кодекса административного судопроизводства установлен перечень особых требований, предъявляемых к представлению налогового органа, и особый перечень процессуальных действий суда, которые могут совершаться в процессе рассмотрения такого представления.

Вместе с тем в части, не урегулированной ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, требования к представлению определяются общими нормами, в частности ст. 106 этого Кодекса. Так, п. 5 части первой ст. 106 Кодекса административного судопроизводства предусматривается, что в исковом заявлении в случае необходимости указываются ходатайства о назначении судебной экспертизы; об истребовании доказательств; о вызове свидетелей; заявление о возобновлении срока обращения в административный суд и т. п. Исходя из того, что ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не определено иное, заявитель имеет право прилагать соответствующие ходатайства к своему представлению.

Кроме того, судам следует учитывать, что согласно части третьей ст. 106 Кодекса административного судопроизводства субъект властных полномочий при подаче административного иска обязан приложить к исковому заявлению доказательство направления ответчику и третьим лицам копии искового заявления и приложенных к нему документов. Поскольку ст. 1833 этого Кодекса не установлено иное, указанное правило распространяется и на случаи обращения налогового органа с соответствующим представлением.

Также внимание административных судов обращено на недостатки представления, которые могут быть основанием для возврата такого представления заявителю. В частности, согласно части третьей ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства в случае несоблюдения требований части второй этой статьи, касающейся формы и содержания представления, суд уведомляет об этом заявителя и предоставляет ему срок, но не больше чем 24 часа, для устранения недостатков. Невыполнение требований суда в установленный срок влечет за собой возврат заявителю представления и приложенных к нему документов.

При этом согласно п. 5 части второй ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства в представление налогового органа должен быть включен перечень документов и других прилагаемых материалов, то есть перечень документов, которые должны прилагаться к представлению, не является исчерпывающим.

Учитывая указанное, недостатком представления является также несоблюдение тех требований ст. 106 Кодекса административного судопроизводства, выполнение которых не противоречит особенностям, определенным ст. 1833 этого Кодекса.

Поэтому суд имеет основания для возврата заявителю представления также в том случае, если им не выполнены (с учетом предоставленного судом срока) требования относительно предоставления доказательств направления ответчику копии искового заявления и приложенных к нему документов.

Вместе с тем в информационных письмах речь идет о том, что обращение органа взыскания в суд в рамках административного производства (в частности, по сокращенной процедуре) не предусматривает уплаты судебного сбора.

В соответствии с частью третьей ст. 106 Кодекса административного судопроизводства к исковому заявлению прилагается также документ об уплате судебного сбора, кроме случаев, когда его не следует уплачивать.

Декрет о государственной пошлине не предусматривает размера ставки пошлины, взыскиваемой при обращении с представлениями согласно ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, поэтому государственная пошлина при обращении налоговых органов с представлением на основании этой статьи не уплачивается.

ВАСУ предоставлено разъяснение об обязательности подтверждения факта возникновения обстоятельств, обусловивших обращение в суд, по отношению к временным рамкам. Согласно части второй ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства представление подается в суд первой инстанции в течение 24 часов с момента установления обстоятельств, предопределивших обращение в суд.

Таким образом, суды должны требовать у заявителя доказательств, подтверждающих факт и время возникновения обстоятельств, обусловивших обращение с представлением. Например, в соответствии с п. 91.4 ст. 94 Налогового кодекса в случае, если налогоплательщик, имеющий налоговый долг, препятствует выполнению налоговым управляющим полномочий, определенных этим Кодексом, такой налоговый управляющий составляет акт о затруднении налогоплательщиком выполнения таких полномочий в порядке и по форме, устанавливаемых центральным органом ГНС.

♦ Информационная справка: Акт о препятствовании налогоплательщиком выполнению полномочий налоговым управляющим составляется по форме согласно приложению 1 к Порядку назначения и увольнения, а также функции и полномочия налогового управляющего, утвержденному приказом № 1035.

Также ВАСУ сделан вывод, касающийся сроков обращения в суд с представлением по процедуре сокращенного производства, возможностей возобновления таких сроков и последствий их несоблюдения.

Сроки обращения заявителя с представлением, предусмотренные частями второй и третьей ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, являются разновидностями срока специального обращения в суд, предусмотренного частью третьей ст. 99 этого Кодекса. Указанной нормой установлено, что этим Кодексом могут устанавливаться другие сроки для обращения в административный суд, нежели шестимесячный общий срок. При этом ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не предусматривает специальных последствий истечения сроков обращения в суд, определенных этой нормой. Поэтому несоблюдение заявителем сроков обращения в суд, определенных ст. 1833 этого Кодекса, влечет за собой применение предписаний ст. 100 указанного Кодекса. Следовательно, представление налогового органа, внесенное по истечении сроков, установленных ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, остается без рассмотрения, если суд по заявлению лица, которое его внесло, не найдет оснований для возобновления срока, о чем принимается определение.

Отсутствие заявления о возобновлении пропущенного срока обращения с представлением, в свою очередь, должно расцениваться судом как недостаток представления, для устранения которого может быть предоставлен срок в пределах 24 часов, как определено частью третьей ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства.

Административным судам разъяснено, что нельзя одновременного рассматривать дела по разным процедурам производства (в порядке искового производства и по сокращенной процедуре) и разъединять требования, включенные в одно представление, которые подлежат рассмотрению в порядке разных видов производства, а также последствия поступления такого представления.

В соответствии с п. 1 части четвертой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства суд определением отказывает в принятии представления в случае, если заявлено требование, не предусмотренное частью первой этой статьи.

Указанная норма применяется также в случае, если в представлении требование, предусмотренное частью первой ст. 1833 этого Кодекса, объединено с другими требованиями, которые могут рассматриваться исключительно в общем порядке искового производства.

Это объясняется тем, что Кодексом административного судопроизводства не предусмотрена возможность одновременного рассмотрения дела как в порядке искового, так и в порядке особого производства, установленного ст. 1833 этого Кодекса.

Также указанный Кодекс не предусматривает возможности разъединения требований, которые подлежат рассмотрению в порядке разных видов производства. Так, согласно пп. 20.1.16 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса орган ГНС обращается в суд о приостановлении расходных операций на счетах налогоплательщика и обязательстве такого налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные этим Кодексом. Реализация предписаний указанного подпункта Налогового кодекса невозможна путем внесения представления с одновременными требованиями о приостановлении расходных операций на счетах налогоплательщика и об обязательстве выполнить требования налогового управляющего. При этом требование об обязательстве выполнить требования налогового управляющего подлежит рассмотрению исключительно в порядке искового производства. Поэтому в случае поступления такого представления суд, при наличии других требований, нежели предусмотренные ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, своим постановлением отказывает в принятии представления в части ненадлежащих требований, а по остальным требованиям решает вопрос об открытии производства.

Также ВАСУ сосредоточено внимание на невозможности рассмотрения судами внесенных налоговыми органами в порядке особого производства представлений, предусматривающих наличие спора о праве, заключающееся в несогласии налогоплательщика с обстоятельствами, которые были предпосылкой возникновения оснований для применения специальных мер (путем приостановления расходных операций налогоплательщика на его счетах, подтверждения обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика, взыскания денежных средств по налоговому долгу), оформленной в виде административного иска или возражений налогоплательщика.

Согласно п. 2 части четвертой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства суд постановлением отказывает в принятии представления в случае, если из представленных в суд материалов усматривается спор о праве.

Спор о праве в контексте рассматриваемой нормы имеет место в случае, если предметом спора являются правоотношения, существование которых является предпосылкой возникновения оснований для применения специальных мер, перечисленных в ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства. В частности, спор о праве имеет место в случае, если налогоплательщик выражает несогласие с решением налогового органа, которое было основанием для возникновения обстоятельств для внесения соответствующего представления. Например, налогоплательщик обжаловал в суде решение о применении административного ареста (п. 94.11 ст. 94 Налогового кодекса); обжаловано налоговое уведомление-решение, которое положено в основу налогового долга, взимаемого путем внесения представления, и т. п. При этом несогласие налогоплательщика с решениями налоговых органов о применении специальных мер, указанных в ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, может подтверждаться не только обращением с соответствующим административным иском. Суд может установить наличие спора также из содержания возражений налогоплательщика, относительно которого внесено представление. В частности, налогоплательщик может оспаривать размер взимаемого налогового долга или факт согласования налоговых обязательств, по которым возник налоговый долг; состав имущества, по которому применяется административный арест; оспаривать наличие налогового долга, в связи с которым наложен административный арест, или законность проведения проверки, недопущение к которой привело к применению административного ареста, и т. п.

Вместе с тем ВАСУ рекомендует административным судам учитывать, что от наличия спора о праве следует отличать оспаривание обстоятельств, обусловивших обращение налогового органа с соответствующим представлением. В частности, основаниями для обращения с представлением о приостановлении расходных операций налогоплательщика на его счетах является недопущение должностных лиц органов ГНС к обследованию территорий и помещений, определенных в пп. 20.1.11 п. 20.1 ст. 20 Налогового кодекса (пп. 20.1.15.2 пп. 20.1.15 п. 20.1 ст. 20 этого Кодекса); в случае если налогоплательщик препятствует выполнению налоговым управляющим полномочий, определенных Налоговым кодексом (пп. 20.1.16 п. 20.1 ст. 20, часть вторая п. 89.4 ст. 89, часть вторая п. 91.4 ст. 91 Налогового кодекса).

Подтверждение обоснованности административного ареста предусматривается п. 94.10 ст. 94 Налогового кодекса. Согласно указанной норме арест на имущество может быть наложен решением руководителя органа ГНС (его заместителя), обоснованность которого в течение 96 часов должна быть проверена судом.

При этом проверка обоснованности наложения административного ареста предусматривает установление судом наличия оснований для применения административного ареста, определенных п. 94.2 ст. 94 Налогового кодекса. Предметом проверки является соответствие решения руководителя налогового органа (его заместителя) о наложении административного ареста на имущество налогоплательщика условиям, при которых такое решение может быть принято.

Также ВАСУ отмечено, что суды имеют право давать только правовую оценку выбора вида административного ареста, а не изменять уже определенный налоговым органом вид административного ареста (полный или условный).

В соответствии с п. 94.5 ст. 94 Налогового кодекса административный арест может быть полным или условным. Решение о применении одного из двух видов административного ареста принимается руководителем налогового органа или его заместителем. При этом суды не лишены права при проверке обоснованности наложения административного ареста имущества налогоплательщика давать правовую оценку выбора вида административного ареста, осуществленного налоговым органом. Вместе с тем суды не имеют права подменять компетентный орган, уполномоченный определять вид административного ареста, и принимать решение о замене одного вида ареста другим. Кроме того, информационными письмами определено, что применение административного ареста денежных средств на счете налогоплательщика не предусматривает принятия соответствующего решения руководителем налогового органа, а представления налоговых органов о применении такого ареста подлежат рассмотрению только в порядке общего искового производства.

Налоговым кодексом определен особый порядок наложения административного ареста на денежные средства на счете налогоплательщика. Судам следует иметь в виду, что применение административного ареста денежных средств на счете налогоплательщика осуществляется исключительно на основании решения суда путем обращения органа ГНС в суд (пп. 94.6.2 п. 94.6 ст. 94 Налогового кодекса). В этом случае решение руководителем налогового органа или его заместителем не принимается. Поэтому реализация права налогового органа на применение административного ареста денежных средств на счетах налогоплательщика может осуществляться исключительно путем непосредственного обращения в административный суд с иском о наложении ареста на денежные средства на счете налогоплательщика. При таких обстоятельствах требования налогового органа о применении ареста могут быть рассмотрены исключительно в общем порядке искового производства и не подлежат рассмотрению в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства.

В разъяснениях ВАСУ акцент сделан на том, что объединенные одной статьей Налогового кодекса процедуры, связанные с взысканием денежных средств по налоговому долгу и погашением налогового долга за счет имущества налогоплательщика, согласно Кодексу административного судопроизводства подлежат рассмотрению в порядке разных производствособого производства по денежным средствам и искового производства по имуществу соответственно.

Судам необходимо учитывать, что в Налоговом кодексе различается процедура взыскания денежных средств по налоговому долгу и процедура погашения всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге.

В соответствии с абзацем первым п. 95.3 ст. 95 Налогового кодекса взыскание денежных средств со счетов налогоплательщика в банках, обслуживающих такого налогоплательщика, осуществляется по решению суда, которое направляется к исполнению органам ГНС, в размере суммы налогового долга или его части.

Указанная норма Налогового кодекса соответствует  п. 3 части первой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, согласно которому производство по делам по обращению органов ГНС при осуществлении ими предусмотренных законом полномочий осуществляется на основании представления таких органов о взыскании денежных средств по налоговому долгу.

Таким образом, процедура взыскания налогового долга за счет денежных средств на счете налогоплательщика может быть инициирована путем внесения представления в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства.

Согласно абзацу второму п. 95.3 ст. 95 Налогового кодекса орган ГНС, в свою очередь, обращается в суд о предоставлении разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге. Решение суда о предоставлении разрешения на погашение налогового долга за счет имущества налогоплательщика принимается по результатам рассмотрения соответствующего иска налогового органа и не может быть принято в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства.

Вместе с тем в письмах ВАСУ объясняется, что на рассмотрение судом представления налоговых органов по процедуре сокращенного производства не могут влиять нарушения порядка уведомления сторон о судебном заседании и собственно неявка сторон в судебное заседание, но при условии, если это не ограничивает права лица на получение такой информации. Также при наличии объективных причин, связанных с необходимостью информирования лица когда и где будет проводиться судебное заседание, административный арест имущества не может прекращаться в связи с отсутствием в течение 96 часов решения суда о признании ареста обоснованным, если производство по соответствующему представлению налогового органа возбуждено, но соответствующее постановление суда об удовлетворении требований по признанию административного ареста обоснованным не принято.

 Согласно части седьмой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства в случае принятия судом постановления об открытии производства по делу суд принимает в трехдневный срок, но не позже чем в течение 96 часов с момента установления обстоятельств, предопределяющих обращение заявителя в суд, постановление по сути заявленных требований, которое подлежит немедленному выполнению.

Рассмотрение представления происходит при участии подавшего его органа ГНС и налогоплательщика, по которому оно внесено.

Неявка сторон в судебное заседание не препятствует рассмотрению представления.

С учетом изложенного при рассмотрении представления налогового органа в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не может быть применен п. 4 части первой ст. 155 этого Кодекса. Поэтому неявка заявителя в судебное заседание не может расцениваться как основание для оставления без рассмотрения представления, внесенного на основании ст. 1833 указанного Кодекса.

При этом ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не устанавливает особенностей  порядка уведомления лица о времени и месте судебного заседания. Таким образом, применению подлежат общие правила, определенные главой 3 этого Кодекса.

 Согласно части третьей ст. 35 указанного Кодекса повестка по делам, для которых установлены сокращенные сроки рассмотрения, должна быть вручена в срок, достаточный для прибытия в суд.

Учитывая, что сроки рассмотрения представления налоговых органов в соответствии со ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства являются сокращенными, судебная повестка заявителю и лицу, относительно которого внесено представление, должны вручаться в срок, достаточный для прибытия в суд.

Обязательность соблюдения судами норм Кодекса административного судопроизводства, регулирующих порядок уведомления лица о времени и месте рассмотрения представления налоговых органов, заявленных в порядке ст. 1833 указанного Кодекса, установлена частью первой ст. 12 этого Кодекса (принцип гласности и публичности административного процесса). В соответствии с указанной законодательной нормой никто не может быть ограничен в праве на получение в административном суде информации о дате, времени и месте рассмотрения своего дела и принятии по нему судебного решения.

 Нормы Кодекса административного судопроизводства, определяющие принцип гласности и открытости административного процесса, соответствуют  принципу публичности судебного разбирательства, провозглашенному ст. 6 Конвенции о защите прав человека и основоположных свобод.

Принимая во внимание вышеизложенное, суды должны рассматривать представления налоговых органов, заявленные на основании ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, в сроки, установленные этой статьей, но при условии, что соблюдение соответствующих сроков не ограничивает права лица на получение информации о дате, времени и месте судебного разбирательства.

При этом согласно пп. 94.19.1 п. 94.19 ст. 94 Налогового кодекса прекращение административного ареста имущества налогоплательщика осуществляется в связи с отсутствием в течение срока, указанного в п. 94.10 этой статьи (то есть 96 часов), решения суда о признании ареста обоснованным. Судам следует иметь в виду, что указанная норма не может быть применена в случае, если производство по соответствующему представлению налогового органа возбуждено, но соответствующее постановление суда об удовлетворении требований о признании административного ареста обоснованным не принято в течение 96 часов по объективным причинам в связи с необходимостью информировать лицо о времени и месте соответствующего судебного заседания.

 Вместе с тем в разъяснениях ВАСУ речь идет о том, что Кодексом административного судопроизводства не предусмотрено каких-либо последствий превышения судом сроков рассмотрения дела, установленных ст. 1833 этого Кодекса. При таких обстоятельствах постановление, принятое судом по результатам рассмотрения по сути представления, внесенного на основании ст. 1833 указанного Кодекса, является законным и обоснованным и подлежит немедленному выполнению, как это предусмотрено частью седьмой указанной статьи этого Кодекса.

Также ВАСУ разъяснено, что ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не предусматривается отдельного порядка вступления в законную силу постановления суда, принятого по результатам рассмотрения представления налогового органа. Поэтому согласно разъяснению указанное постановление вступает в силу в общем порядке, установленном ст. 254 этого Кодекса.

Кроме того ВАСУ отмечено, что суды должны иметь в виду, что вывод суда, на основании которого принимается решение по сути возбужденного в представлении вопроса, может предусматривать как постановление об удовлетворении изложенных в представлении требований, так и наоборот.

 Согласно части восьмой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства в постановлении суда, принятом по результатам рассмотрения представления налогового органа, указываются, в частности, мотивы удовлетворения судом заявленных требований со ссылкой на закон.

Указанная норма не должна толковаться как ограничение права суда на рассмотрение обоснованности внесенного налоговым органом представления по сути или как обязанность суда во всех случаях принимать постановление только об удовлетворении изложенных в представлении требований. Так, согласно п. 94.10 ст. 94 Налогового кодекса суд проверяет обоснованность решения налогового органа о применении административного ареста имущества налогоплательщика. Таким образом, проверка обоснованности должна завершаться соответствующим выводом суда, на основании которого он принимает решение по сути возбужденного в представлении вопроса. Если суд по результатам рассмотрения прийдет к выводу о невозможности применения специальных мер, предусмотренных ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства, суд может отказать в удовлетворении представления налогового органа с указанием мотивов неудовлетворения в постановлении.

Вместе с тем ВАСУ очерчены общие требования к содержанию постановления, принятого по результатам специального производства.

Частью восьмой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводство установлены требования к особенностям содержания постановления суда, принимаемого по результатам рассмотрения по сути представления налогового органа. Общие требования к соответствующему постановлению суда определены ст. 163 этого Кодекса, которое применяется при принятии судебных решений в порядке ст. 1833 указанного Кодекса в части, не противоречащей ей. Поэтому постановление суда по результатам рассмотрения по сути представления налогового органа должно содержать вступительную, описательную, мотивировочную и резолютивную части.

Также судам разъяснено, что при невозможности (в зависимости от сложности дела) составления в полном объеме постановления по результатам рассмотрения представления по сокращенной процедуре, распространяется общий порядок отложения составления постановления.

Поскольку ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не предусмотрено иное, на постановление по результатам рассмотрения по сути представления налогового органа распространяются правила, определенные статьями 160, 163 этого Кодекса. В частности, в исключительных случаях в зависимости от сложности дела составление постановления в полном объеме может быть отложено на срок не более пяти дней со дня истечения рассмотрения дела, однако суд должен провозгласить в том же заседании, в котором закончилось рассмотрение дела, вступительную и резолютивную части постановления. Постановление суда, содержащее вступительную и резолютивную части, перед объявлением должно быть подписано всем составом суда и приобщено к делу.

ВАСУ считает необходимым сообщить, что с целью взыскания суммы налогового долга налогоплательщика — физического лица налоговый орган должен обращаться в суд только в порядке искового производства, а не особого производства.

В соответствии с частью первой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства путем внесения представления налогового органа может быть инициировано рассмотрение в административном суде вопроса о взыскании денежных средств по налоговому долгу.

Судам следует иметь в виду, что взыскание денежных средств по налоговому долгу является одним из видов процедуры взыскания налогового долга, установленных Налоговым кодексом.

 Согласно п. 87.2 ст. 87 Налогового кодекса источниками погашения налогового долга налогоплательщика является любое имущество такого налогоплательщика с учетом ограничений, определенных этим Кодексом, а также другими законодательными актами.

 При этом согласно п. 87.11 ст. 87 Налогового кодекса орган взыскания обращается в суд с иском о взыскании суммы налогового долга налогоплательщика — физического лица. Взыскание налогового долга по решению суда осуществляется государственной исполнительной службой согласно Закону об исполнительном производстве.

Таким образом, для взыскания налогового долга с налогоплательщика, являющегося физическим лицом, необходимо соответствующее решение суда, которое с учетом требований п. 87.11 ст. 87 Налогового кодекса подлежит выполнению государственной исполнительной службой.

При этом, исходя из анализа норм Налогового кодекса, содержание требования о взыскании суммы налогового долга с физического лица не тождественно содержанию требования о взыскании денежных средств по налоговому долгу, предусмотренному ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства.

Поэтому решение дел по иску налогового органа о взыскании налогового долга с налогоплательщика — физического лица может осуществляться по общим правилам искового производства. Обратиться с представлением в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства в рассматриваемом случае налоговый орган не имеет права.

При предъявлении органом ГНС представления о взыскании налогового долга с налогоплательщика — физического лица в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства суд отказывает в принятии такого представления на основании части четвертой указанной статьи.

Кроме того, ВАСУ напомнил судам о необходимости выяснения дня направления налогового требования налогоплательщику, что влияет на отсчет срока внесения налоговым органом представления о взыскании денежных средств по налоговому долгу в порядке особого производства, а также о последствиях нарушения сроков и устранении таких недостатков.

Порядок взыскания налогового долга налогоплательщиков, кроме физических лиц, регулируется статьями 95 — 99 Налогового кодекса.

Взыскание денежных средств и продажа имущества налогоплательщика производится не раньше чем через 60 календарных дней с момента направления такому плательщику налогового требования (п. 95.2 ст. 95 Налогового кодекса).

Таким образом, право на взыскание денежных средств в счет погашения налогового долга возникает у контролирующего органа на следующий день после истечения 60 дней со дня направления налогоплательщику налогового требования.

При этом в соответствии с п. 59.1 Налогового кодекса порядок направления налогоплательщику налогового требования соответствует порядку направления налогового уведомления-решения.

В свою очередь согласно п. 58.3 Налогового кодекса налоговое уведомление-решение считается направленным (врученным) юридическому лицу, если оно передано должностному лицу такого юридического лица под расписку или прислано письмом с уведомлением о вручении.

В случае если почта не может вручить налогоплательщику налоговое уведомление-решение или налоговые требования, или решение о результатах рассмотрения жалобы из-за отсутствия по местонахождению должностных лиц, их отказа принять налоговое уведомление-решение или налоговое требование либо решение о результатах рассмотрения жалобы, ненахождения фактического места расположения (местонахождения) налогоплательщика или по другим причинам, налоговое уведомление-решение или налоговое требование либо решение о результатах рассмотрения жалобы считают врученными налогоплательщику в день, указанный почтовой службой в уведомлении о вручении с указанием причин невручения.

Соответственно представление органа ГНС о взыскании денежных средств по налоговому долгу в порядке ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства может быть внесено в течение 24 часов с момента истечения 60 дней, следующих за днем направления налогоплательщику налогового требования.

Для установления указанного факта и подтверждения обстоятельств, предопределяющих внесение соответствующего представления, суды должны выяснять день направления налогового требования налогоплательщику.

Согласно п. 4 части второй ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства представление налогового органа должно содержать, в частности, основания обращения с представлением, обстоятельства, подтверждаемые доказательствами. Таким образом, налоговый орган обязан приобщить к представлению о взыскании денежных средств по налоговому долгу доказательства направления налогового требования налогоплательщику, что является необходимым для правильного расчета срока в 60 дней, который должен истечь со дня направления соответствующего представления.

Срок в 24 часа, в течение которых согласно части второй ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства в суд должно быть внесено представление о взыскании денежных средств по налоговому долгу, начинается с нуля часов дня, следующего за тем, в котором истекло 60 дней со дня направления налогового требования.

Представление о взыскании денежных средств по налоговому долгу, внесенное раньше, нежели истекут 60 дней со дня направления налогового требования налогоплательщику, подлежит оставлению без движения с предоставлением заявителю срока не больше 24 часов для устранения недостатков, как это предусмотрено частью третьей ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства.

При этом невыполнение требований суда, то есть непредоставление налоговым органом доказательств истечения 60 дней со дня направления налогового требования, является основанием для возврата представления заявителю согласно части третьей ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства. Указанное обусловлено тем, что представление подлежит возврату при несоблюдении заявителем требований части второй ст. 1833 этого Кодекса, в том числе требований относительно наступления срока внесения представления, установленного указанной частью этой статьи.

Возврат представления не является препятствием для повторного обращения с ним в суд после устранения его недостатков, но не позже  48 часов с момента установления обстоятельств, обусловивших обращение в суд. Срок в 48 часов следует рассчитывать со дня фактического возникновения соответствующих обстоятельств (то есть истечения 60 дней с момента направления налогового требования), независимо от даты внесения ранее возвращенного представления с теми же  требованиями.

ВАСУ разъяснил, что в случае оставления без рассмотрения представления налогового органа вследствие отсутствия уважительных причин для возобновления установленного ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства срока налоговый орган не лишен права обратиться с соответствующим требованием в общем порядке искового производства.

Также судам следует иметь в виду, что согласно ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства может быть внесено представление о взыскании денежных средств по налоговому долгу, возникшему вследствие неуплаты как самостоятельно определенных налогоплательщиком денежных обязательств, так и денежных обязательств, определенных налоговым органом согласно ст. 54 Налогового кодекса.

ВАСУ еще раз подчеркнул, что при выявлении спора о праве суд не рассматривает представление, даже если производство по делу уже открыто. Так, согласно части четвертой ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства суд постановлением отказывает в принятии представления в случае, если, в частности, из представленных в суд материалов усматривается спор о праве.

Наличие спора о праве в отдельных случаях может быть выявлено также и после открытия производства по делу по соответствующему представлению. В таком случае судам необходимо закрывать производство по делу на основании п. 1 части первой ст. 157 Кодекса административного судопроизводства, поскольку соответствующие требования не могут быть рассмотрены в порядке отдельного вида административного судопроизводства, которым является производство по представлению налогового органа.

При этом судам следует иметь в виду, что закрытие производства по делу по представлению налогового органа не лишает заявителя права обратиться в суд с соответствующим требованием в общем порядке искового производства.

Закрывая производство по делу по представлению налогового органа в связи с выявлением спора о праве, суд согласно части второй ст. 157 Кодекса административного судопроизводства должен разъяснить истцу, к юрисдикции какого суда отнесено рассмотрение таких дел. Поэтому в постановлении о закрытии производства по делу в рассматриваемых случаях суд должен разъяснить, что соответствующие требования подлежат рассмотрению в административных судах Украины, но в общем порядке искового производства.

Также в указанных информационных письмах ВАСУ определены случаи, когда может быть увеличен размер требования по внесенному налоговыми органами представлению и объединены в одном представлении несколько связанных между собой требований.

Поскольку ст. 1833 Кодекса административного судопроизводства не предусмотрено иное, налоговый орган не лишен права увеличивать размер требований по внесенному им представлению, а также объединять в одном представлении несколько связанных между собой требований, то есть реализовывать права, предусмотренные статьями 51 и 116 этого Кодекса. Единым необходимым условием этого является принадлежность соответствующих требований к тем, которые подлежат рассмотрению согласно ст. 1833 этого Кодекса.

При этом судам необходимо учитывать, что увеличение требований в случае внесения представления о взыскании денежных средств по налоговому долгу имеет место в том случае, если увеличивается сумма заявленного к взысканию долга, возникшего в тот же налоговый период на тех же основаниях (например, по той же налоговой декларации или на основании того же налогового уведомления-решения).

Если налоговым органом заявлены требования о взыскании денежных средств по налоговому долгу, возникшему на разных основаниях (в разных налоговых периодах, на основании разных процедур согласования и т. п.), в этом случае имеет место объединение однородных исковых требований.

Согласно части первой ст. 116 Кодекса административного судопроизводства суд может своим постановлением объединить в одно производство несколько однородных исковых требований по искам одного и того же истца к тому же ответчику или к разным ответчикам либо по исковым заявлениям разных истцов к одному и тому же ответчику, а также разъединить одно или несколько объединенных в одно производство исковых требований в самостоятельные производства, если их совместное рассмотрение усложняет или замедляет решение дела.

Таким образом, несколько однородных требований могут быть объединены в одном представлении и рассмотрены судом в одном производстве в том случае, если это не приводит к замедлению решения дела, в частности, за счет необходимости дополнительного ознакомления сторон с материалами дела и т. п.

Вместе с тем ВАСУ обратил внимание административных судов на сроки обращения налоговых органов с требованием о взыскании налогового долга с налогоплательщиков.

В соответствии с п. 102.1 ст. 102 Налогового кодекса контролирующий орган, кроме случаев, определенных п. 102.2 этой статьи, имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика в случаях, определенных этим Кодексом, не позже истечения 1095 дня, наступающего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была предоставлена позже, — по дню ее фактического представления. Если в течение указанного срока контролирующий орган не определяет суммы денежных обязательств, налогоплательщик считается свободным от такого денежного обязательства, а спор по такой декларации и/или налогового уведомления не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

При этом п. 102.2 ст. 102 Налогового кодекса определен перечень случаев, когда денежное обязательство может быть начислено или производство по делу о взыскании такого налога может быть начато без соблюдения срока давности, определенного в части первой этой статьи.

Согласно п. 102.4 ст. 102 Налогового кодекса в случае, если денежное обязательство начислено контролирующим органом до истечения срока давности, определенного в п 102.1 этой статьи, налоговый долг, возникший в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства, может быть взыскан в течение следующих 1095 календарных дней со дня возникновения налогового долга. Если платеж взимается по решению суда, сроки взыскания устанавливаются до полного погашения такого платежа или определения долга безнадежным.

Таким образом, приведенная законодательная норма устанавливает срок принудительного взыскания налогового долга — это 1095 дней со дня возникновения налогового долга.

Системный анализ пунктов 102.1, 102.2, 102.4 ст. 102 Налогового кодекса свидетельствует о том, что применение сроков давности, определенных ст. 102 этого Кодекса, распространяется и на случаи нарушения производства по делу о взыскании соответствующего налога.

Соответственно исковые требования контролирующего органа, связанные со взысканием налогового долга с налогоплательщиков, должны предъявляться в течение 1095 дней со дня возникновения налогового долга.

Судам следует учитывать, что в Налоговом кодексе определены сроки, в течение которых налоговый орган имеет право самостоятельно определить сумму денежных обязательств налогоплательщика, и срок, в течение которого может быть взыскан налоговый долг.

Пункт 102.1 ст. 102 Налогового кодекса определяет сроки для определения денежных обязательств налогоплательщиков. Последствием совпадения этого срока является освобождение налогоплательщика от соответствующего денежного обязательства. При этом спор по соответствующей декларации и/или налоговому уведомлению, которые должны были быть основанием для определения денежного обязательства, не подлежит рассмотрению в административном или судебном порядке.

Пунктом 102.4 ст. 102 указанного Кодекса установлены сроки налогового долга, возникшего в связи с отказом в самостоятельном погашении такого денежного обязательства.

Сроки (для определения денежных обязательств контролирующим органом и взыскания налогового долга) исчисляются отдельно. При этом срок для взыскания налогового долга начинается со дня возникновения налогового долга, тогда как срок для определения денежного обязательства контролирующим органом отсчитывается со дня, наступающего за последним днем предельного срока представления налоговой декларации и/или предельного срока уплаты денежных обязательств, начисленных контролирующим органом, а если такая налоговая декларация была представлена позжепо дню ее фактического представления. Так, если соответствующая налоговая декларация подлежала представлению до 20.01.2011 г., налоговый орган может определить денежное обязательство налогоплательщику в связи с этой декларацией начиная с 21.01.2011 г. в течение 1095 дней.

Сроки уплаты налоговых обязательств регулируются ст. 57 Налогового кодекса.

Определенное контролирующим органом денежное обязательство (независимо от того, на какой из 1095 дней приходится соответствующее определение) в случае его неуплаты налогоплательщиком получит статус налогового долга. Со дня возникновения налогового долга начинается отсчет срока продолжительностью 1095 дней для обращения налогового органа в суд с требованием, связанным со взысканием такого долга.

Порядок взыскания налогового долга регулируется главой 9 Налогового кодекса.

Вместе с тем судам следует иметь в виду, что применение сроков обращения в административный суд, определенных Налоговым кодексом, возможно только по тем правоотношениям, которые возникли после вступления в силу Налогового кодекса. Соответственно новые сроки обжалования в суд налоговых уведомлений-решений распространяются на те налоговые уведомления-решения, которые получены налогоплательщиком начиная с 01.01.2011 г.

Аналогично срок продолжительностью 1095 дней для обращения контролирующего органа с требованием, связанным со взысканием налогового долга, распространяется только на налоговый долг, возникший начиная с 01.01.2011 г.

Подытоживая вышеизложенное, следует отметить, что согласно ст. 17 Кодекса административного судопроизводства на правоотношение, возникшее в связи с осуществлением налоговыми органами властных управленческих функций, являющихся основанием для публично-правовых споров (в частности споров по обращениям налоговых органов в случаях, предусмотренных Налоговым кодексом, и споров физических или юридических лиц с налоговым органом по обжалованию его решений (нормативно-правовых актов или актов индивидуального действия), действий или бездеятельности), распространяется юрисдикция административных судов.

Согласно Налоговому кодексу к правоотношениям, связанным с погашением (взысканием) налогового долга налогоплательщика и применением административного ареста имущества, относятся, в частности:

  • приостановление расходных операций на счетах налогоплательщика, запрет отчуждения таким налогоплательщиком имущества и обязательство налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные Налоговым кодексом;
  • погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге, и взыскание налогового долга за счет наличных денежных средств и средств на счете налогоплательщика;
  • административный арест имущества налогоплательщика и наложение ареста на денежные средства на счетах налогоплательщика;
  • взыскание суммы налогового долга налогоплательщика — физического лица.

Таким образом, налоговые органы в силу предоставленных им полномочий и в части очерченного круга вопросов обеспечивают обращение в административный суд с соответствующими представлениями по:

  • приостановлению расходных операций налогоплательщика на счетах налогоплательщика;
  • запрету отчуждения таким налогоплательщиком имущества;
  • обязательству налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные Налоговым кодексом;
  • подтверждению обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика;
  • наложению ареста на денежные средства на счетах налогоплательщика;
  • взысканию налогового долга за счет денежных средств налогоплательщика;
  • предоставлению разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге;
  • взысканию суммы налогового долга налогоплательщика — физического лица,

а также с другими представлениями согласно действующего законодательства.

Перечень действий налоговых органов, направленных на соблюдение прав и обязанностей, связанных с осуществлением мер по погашению (взысканию) налогового долга и применением административного ареста имущества, определенных Налоговым кодексом, предусматривающих принятие руководителем налогового органа решений (предварительных или последующих), обращение в административный суд с соответствующими представлениями, выполнение судебных решений, приведен в таблице.

Обращения налоговых органов в суды с соответствующими представлениями должны оформляться согласно предусмотренному Кодексом административного судопроизводства процессуальному порядку предъявления административных представлений путем общего (искового) производства или по процедуре особого (сокращенного) производства.

Спецификой применения административного ареста имущества является то, что руководитель органа государственной налоговой службы (его заместитель) сначала принимает решение о применении ареста имущества налогоплательщика, а затем обращается в суд относительно проверки его обоснованности.

Особенностью осуществления погашения всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге, является то, что руководитель органа ГНС (его заместитель) перед принятием решения о погашении всей суммы налогового долга обращается в суд относительно предоставления разрешения на такие действия.

В органы ГНС направляются для выполнения решения суда по вопросам:

  • приостановления расходных операций налогоплательщика на его счетах;
  • запрета отчуждения таким налогоплательщиком имущества;
  • обязательства налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные Налоговым кодексом;
  • подтверждения обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика;
  • взыскания налогового долга за счет денежных средств на счету налогоплательщика;
  • предоставления разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге.

Решение суда о взыскании суммы налогового долга налогоплательщика — физического лица и наложении ареста на денежные средства на счетах налогоплательщика выполняются государственной исполнительной службой.

Таким образом, компетентность налоговых органов в приведенных выше вопросах позволит повысить качество подготовки представлений для обращения в административные суды, что, в свою очередь, увеличит эффективность от применения мер взыскания по принятым административными судами представлениям, удовлетворит больше представлений налоговых органов и обеспечит положительные решения (постановления) судов, что будет способствовать повышению эффективности осуществления налоговыми органами мер, связанных с процедурой погашения (взыскания) налогового долга и применением административного ареста имущества путем получения конечного результата от их реализации в виде поступления надлежащих к погашению денежных средств в бюджет.

Административно-судебный механизм погашения (взыскания) налогового долга и применение административного ареста имущества

№ п/п

Основание согласно

Налоговому кодексу

Действия органов ГНС относительно принятия руководителем налогового органа решений (предыдущих или последующих), обращение в административный суд с соответствующими представлениями, исполнение судебных решений

Основание согласно Кодексу административного судопроизводства

Вид

судебного производства

1

2

3

4

5

1

Подпункты 20.1.15

и 20.1.16 ст. 20, п. 89.4 ст. 89, п. 91.4 ст. 91

Орган ГНС обращается в суд о приостановлении расходных операций налогоплательщика на счетах такого плательщика в банках и других финансовых учреждениях (в случае недопущения должностных лиц органов ГНС при проведении проверок к обследованию территорий, помещений (кроме жилья граждан) и другого имущества, которые могут быть источником погашения налогового долга, в случае если налогоплательщик препятствует выполнению налоговым управляющим полномочий, определенных Налоговым кодексом)

Ст. 1833

главы 6

раздела ІІІ

Особое производство (по сокращенной процедуре)

2

Пп. 20.1.16 ст. 20, п. 89.4 ст. 89, п. 91.4 ст. 91

Орган ГНС обращается в суд относительно запрета отчуждения налогоплательщиком имущества и обязательства такого налогоплательщика выполнить законные требования налогового управляющего, предусмотренные Налоговым кодексом в случае недопущения налогового управляющего для осуществления описи имущества такого налогоплательщика в налоговый залог и/или непредставления документов, необходимых для такой описи

Главы 1 — 5

раздела ІІІ

Общее (исковое) производство

3

П. 94.10 ст. 94

Руководитель органа ГНС (его заместитель) принимает решение о применении ареста имущества налогоплательщика;

орган ГНС обращается в суд для подтверждения обоснованности административного ареста имущества налогоплательщика (предусматривает установление судом наличия оснований для применения административного ареста, определенных п. 94.2 ст. 94 Налогового кодекса и соответствие решения о наложении административного ареста на имущество налогоплательщика условиям, на которых такое решение может быть принято);

решение суда выполняется органом ГНС

Ст. 1833

главы 6

раздела ІІІ

Особое производство (по сокращенной процедуре)

4

Пп. 94.6.2 ст. 94

Решение руководителя налогового органа или его заместителя не принимается;

орган ГНС обращается в суд с иском о наложении ареста на денежные средства на счетах налогоплательщика

Главы 1 — 5

раздела ІІІ

Общее (исковое) производство

5

Пп. 20.1.18 ст. 20,

абзац первый п. 95.3 ст. 95

Решение руководителя налогового органа или его заместителя не принимается;

орган ГНС обращается в суд о взыскании денежных средств налогоплательщика, имеющего налоговый долг, со счетов в банках, обслуживающих такого плательщика, на сумму налогового долга или его части;

решение суда выполняется органами ГНС

Ст. 1833

главы 6

раздела ІІІ

Особое производство (по сокращенной процедуре)

6

Абзац второй п. 95.3 ст. 95

Орган ГНС обращается в суд о предоставлении разрешения на погашение всей суммы налогового долга за счет имущества налогоплательщика, находящегося в налоговом залоге;

руководитель органа ГНС (его заместитель) принимает решение о погашении всей суммы налогового долга

Главы 1 — 5

раздела ІІІ

Общее (исковое) производство

7

Пп. 20.1.19 ст. 20, п. 95.22 ст. 95

Заключается договор о переводе права требования дебиторской задолженности налогоплательщика на органы ГНС;

орган ГНС обращается в суд о взыскании с дебиторов налогоплательщика, имеющего налоговый долг, сумм дебиторской задолженности, срок погашения которой наступил и право требования которой переведено на органы ГНС, в счет погашения налогового долга такого налогоплательщика

Главы 1 — 5

раздела ІІІ

Общее (исковое) производство

8

П. 87.11. ст. 87

Орган ГНС обращается в суд с иском о взыскании суммы налогового долга плательщика налога — физического лица;

решение суда выполняется государственной исполнительной службой

Главы 1 — 5

раздела ІІІ

Общее (исковое) производство

9

П. 96.3 ст. 96

Орган ГНС обращается в орган исполнительной власти, к сфере управления которого относится налогоплательщик — государственное (коммунальное) предприятие, которое не подлежит приватизации, с представлением о принятии решения о: предоставлении соответствующей компенсации из бюджета за счет средств, предназначенных для содержания такого органа исполнительной власти, к сфере управления которого относится такой налогоплательщик; досудебной санации такого налогоплательщика за счет средств государственного бюджета; ликвидации такого налогоплательщика и назначении ликвидационной комиссии; исключении налогоплательщика из перечня объектов государственной собственности, которые не подлежат приватизации согласно закону, с целью возбуждения дела о банкротстве в порядке, установленном законодательством Украины;

орган ГНС обращается в суд об обращении взыскания налогового долга на денежные средства государственного органа, в управлении которого находится такое государственное (коммунальное) предприятие или его имущество, в случае неполучения органом ГНС в течение 30 календарных дней со дня направления обращения ответа о принятии одного из указанных решений или получении ответа об отказе в удовлетворении его требований;

Главы 1 — 5

раздела ІІІ

Общее (исковое) производство