Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, ЕСВ, Налог на прибыль, НДС, НДФЛ

Учет и налогообложение арендных операций

При составлении договоров предприятиям приходится выступать разными сторонами договора операционной (оперативной) аренды — арендатором или арендодателем. Предлагаем ознакомиться с основными правовыми аспектами арендных отношений, урегулированных Гражданским и Хозяйственным кодексами. Учитывая, что сторонам арендного договора важно правильно отразить арендные операции в бухгалтерском и налоговом учете, мы также рассмотрим нормы положений (стандартов) бухгалтерского учета (по тексту — ПБУ), Налогового кодекса.

Правовые основы

По договору аренды одна сторона (арендодатель) передает второй стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности. К отношениям аренды применяются соответствующие положения Гражданского кодекса с учетом особенностей, предусмотренных Хозяйственным кодексом (п. 6 ст. 283 Хозяйственного кодекса).

Предметом договора найма может быть вещь, которая определена индивидуальными признаками и сохраняет свой первоначальный вид при неоднократном использовании (непотребляемая вещь). Кроме того, нормами п. 3 ст. 283 Хозяйственного кодекса установлено, что объектом аренды в сфере хозяйствования может быть как недвижимое имущество (здания, сооружения, помещения), так и другое отдельное индивидуально определенное имущество производственно-технического назначения.

Таким образом, в договоре аренды нужно подробно описать индивидуальные признаки имущества, поскольку по истечении срока действия этого договора арендатор должен возвратить арендодателю именно тот объект, который он раньше получил в пользование.

Право передачи имущества в наем (аренду) имеют собственник вещи, лицо, которому принадлежат имущественные права, или лицо, уполномоченное на составление такого договора, что предусмотрено пунктами 1 и 2 ст. 761 Гражданского кодекса.

Договор аренды может заключаться в простой письменной форме. Однако в случае аренды некоторых объектов требования к форме договора могут быть более суровыми, например, если составляется договор найма (аренды):

  • здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) сроком на три года и больше, то он подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 793 Гражданского кодекса) и государственной регистрации (п. 1 ст. 794 этого Кодекса);
  • транспортного средства при участии физического лица, то такой договор подлежит нотариальному удостоверению (п. 2 ст. 799 указанного Кодекса).

Существенными условиями договора аренды в соответствии с п. 1 ст. 284 Хозяйственного кодекса являются, в частности, объект аренды; срок, на который составляется договор аренды; арендная плата; порядок использования амортизационных отчислений; восстановление арендованного имущества и условия его возврата или выкупа.

Срок договора аренды определяется по согласованию сторон. Если в течение одного месяца по истечении срока действия договора аренды отсутствует заявление одной из сторон о прекращении или изменении его условий, то такой договор считается продленным на такой же срок и на тех же условиях, которые предусматривались этим договором сначала (п. 4 ст. 284 Хозяйственного кодекса).

За пользование имуществом с нанимателя взимается плата, размер которой устанавливается договором найма (п. 1 ст. 762 Гражданского кодекса). В соответствии с п. 1 ст. 286 Хозяйственного кодекса арендная плата — это фиксированный платеж, который арендатор уплачивает арендодателю независимо от последствий своей хозяйственной деятельности. Размер арендной платы может быть изменен по согласованию сторон, а также в других случаях, предусмотренных законодательством.

Арендная плата устанавливается в денежной, натуральной или денежно-натуральной форме. Сроки внесения арендной платы определяются в договоре. Договор аренды прекращается в случае истечения срока, на который он был заключен; выкупа (приватизации) объекта аренды; ликвидации субъекта хозяйствования — арендатора; гибели (уничтожения) объекта аренды (п. 2 ст. 291 Хозяйственного кодекса). Также согласно п. 3 ст. 291 этого Кодекса договор может быть расторгнут по согласию сторон.

Бухгалтерский учет

Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации об аренде необоротных активов и о ее раскрытии в финансовой отчетности регулируются нормами ПБУ 14.

В соответствии с п. 4 этого ПБУ арендой признается соглашение, по которому арендатор получает право пользования необоротным активом за плату в течение согласованного с арендодателем срока. При этом в ПБУ 14 упоминаются два вида аренды — операционная и финансовая. Определение первого из этих видов аренды, которое содержится в указанном ПБУ, чрезвычайно лаконично: операционная аренда — аренда иная, нежели финансовая. Следовательно, для выяснения экономической сути операционной аренды нужно сначала определиться с тем, какая аренда считается финансовой: финансовая аренда — аренда, которая предусматривает передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владения активом.

Согласно п. 4 ПБУ 14 аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

  • арендатор приобретает право собственности на арендованный актив по истечении срока аренды;
  • арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цене ниже его справедливой стоимости на дату приобретения;
  • срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
  • настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;
  • арендованный актив имеет особый характер, позволяющий только арендатору использовать его без расходов на его модернизацию, модификацию, дооборудование;
  • арендатор может продлить аренду актива за плату значительно ниже рыночной арендной платы;
  • аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его потери от прекращения аренды;
  • доходы или потери от изменений справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Таким образом, сначала нужно сравнить условия арендного договора с признаками, предусмотренными в п. 4 ПБУ 14 для финансовой аренды. Если заключенный предприятием договор не соответствует ни одному из признаков, установленных для финансовой аренды, тогда такую аренду следует отражать в бухгалтерском учете как операционную.

Переданные в операционную аренду объекты продолжают отражаться у арендодателя на балансовых счетах бухгалтерского учета.

У арендатора полученные на основании договоров операционной аренды основные средства учитываются на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы». При этом полученный в операционную аренду объект основных средств отражается на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде (п. 8 ПБУ 14, п. 20 Методических рекомендаций № 561). Увеличение остатка счета 01 происходит при принятии арендатором на учет основных средств, уменьшение — при их возврате арендодателю.

Для аналитического учета и обеспечения наблюдения за использованием в местах эксплуатации основных средств каждому объекту присваивается инвентарный номер (п. 8 Методических рекомендаций № 561), который закрепляется за объектом основных средств на все время его нахождения на данном предприятии. Инвентарные номера выбывших объектов основных средств не присваиваются другим объектам основных средств, поступившим на предприятие, в течение периода, который обеспечивает исключение идентифицирования новых объектов с выбывшими (например, в течение сроков хранения документов). Арендованные объекты основных средств могут оставаться с инвентарными номерами арендодателя (если у арендатора отсутствуют основные средства с такими же инвентарными номерами).

Доход от операционной аренды предприятие-арендодатель отражает в бухгалтерском учете и отчетности с учетом того, относится или нет такой доход к основной деятельности этого предприятия.

Прежде всего рассмотрим порядок бухгалтерского учета дохода от операционной аренды, которая не относится к основной деятельности предприятия-арендодателя. Доход от операционной аренды признается у арендодателя другим операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 17 ПБУ 14).

Доход от операционной аренды отражается на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов», если деятельность по передаче имущества в аренду не является предметом (целью) создания предприятия-арендодателя (Инструкция № 291).

В Отчете о финансовых результатах (форма № 2) такой доход отражается в строке 060 «Інші операційні доходи». При этом расходы арендодателя по заключению соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионные вознаграждения) признаются другими операционными расходами того отчетного периода, в котором они имели место (п. 18 ПБУ 14). Другие расходы арендодателя, связанные с полученным доходом от операционной аренды, также нужно признавать другими операционными расходами и отражать по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности». В Отчете о финансовых результатах такие расходы отражаются в строке 090 «Інші операційні витрати».

Если операционная аренда относится к основной деятельности предприятия-арендодателя, то ему при отражении в бухгалтерском учете и отчетности дохода от такой аренды нужно руководствоваться разъяснением, предоставленным Минфином Украины (письмо № 31-34020-20-27/25329). Согласно этому письму доход от операционной аренды, которая является основной деятельностью предприятия, в соответствии с Инструкцией № 291 следует отражать по кредиту субсчета 703 «Доход от реализации работ и услуг» и приводить в строке 010 «Дохід (виручка) від реалізації продукції (товарів, робіт, послуг)» Отчета о финансовых результатах (форма № 2).

В таком случае расходы, связанные с полученным доходом от операционной аренды, которая является основной деятельностью предприятия-арендодателя, такому арендодателю нужно отражать по дебету счета 23 «Производство». В Отчете о финансовых результатах (форма № 2) такие расходы отражаются в строке 040 «Собівартість реалізованої продукції (товарів, робіт, послуг)».

Надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается у арендатора расходами согласно ПБУ 16 на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды (п. 9 ПБУ 14). Начисленная арендная плата у арендатора отражается в зависимости от назначения арендованного объекта в составе себестоимости продукции (работ, услуг), административных расходов, расходов на сбыт и т. п.

Документальное оформление арендных операций

При передаче основных средств в аренду составляется акт приемки-передачи основных средств в операционную аренду. С даты оформления и подписания этого акта начинается исчисление срока договора аренды, если иное не установлено договором. Начисление амортизации в течение срока полезного использования (эксплуатации) переданного в операционную аренду объекта осуществляет также арендодатель. При возврате такого имущества из аренды стороны договора оформляют и подписывают акт приемки-передачи основных средств из операционной аренды.

Теперь что касается необходимости составления первичного документа, подтверждающего факт выполнения условий арендного договора в отчетном периоде. Если руководствоваться положениями Гражданского кодекса, то с позиций Минюста Украины договор найма (аренды) не считается договором о предоставлении услуг (письмо № Х-11-19). Кроме того, Пенсионный фонд Украины также неоднократно отмечал, что доход, полученный от предоставления имущества в аренду, не связан с выполнением работ (услуг) (п. 6 разъяснения, письмо № 16534/03-20). Таким образом, согласно нормам гражданского законодательства аренда в принципе не является услугами (а тем более работами).

Если договор найма (аренды) не считается договором о предоставлении услуг, то и составлять первичный документ, который называется актом сдачи-приемки услуг, сторонам арендного договора с позиций Гражданского кодекса некорректно. Однако кроме норм гражданского субъекты хозяйствования учитывают и нормы налогового законодательства. Предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды) относится согласно пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса к операциям по продаже услуг. Учитывая это, арендодатели и арендаторы довольно часто считают необходимым составлять акты сдачи-приемки услуг по договорам аренды.

Доходы и расходы, связанные с арендной платой за пользование объектом операционной аренды, отражаются соответственно у арендодателя и арендатора в бухгалтерском учете в том периоде, к которому они относятся. Учитывая это, в бухгалтерском учете прежде всего имеет значение, к какому месяцу относятся арендные операции, а дата оформления акта — второстепенное обстоятельство.

Например, арендатор пользовался объектом операционной аренды в течение всего марта. На практике в такой ситуации стороны могут оформить акт сдачи-приемки услуг по договору аренды в последний день марта (31 марта) или сделать это уже в следующем месяце (например, 3 апреля). В бухгалтерском учете независимо от даты оформления этого акта арендодатель и арендатор отразят соответственно доходы и расходы, связанные с арендной платой за пользование объектом операционной аренды, в марте (ведь в акте, даже если его оформить 3 апреля, все равно будет указано, что арендные услуги фактически предоставлялись в марте). При этом в журнале хозяйственных операций на дату 31 марта стороны договора аренды сделают соответствующие бухгалтерские записи о начислении доходов (у арендодателя) и расходов (у арендатора). Что касается правил налогового учета, то они имеют свою специфику. Например, в налоговом учете по НДС дата оформления этого акта (31 марта или 3 апреля) может иметь принципиальное значение. Так, если арендный договор не предусматривает уплаты арендной платы авансом, то стороны арендного договора (арендодатель и арендатор) в первом случае будут начислять соответственно налоговые обязательства и налоговый кредит в марте, а во втором — только в апреле.

Налоговый учет

Налог на добавленную стоимость

Передача имущества по договору оперативной аренды от арендодателя арендатору и возврат арендодателю имущества, которое предварительно было передано в оперативную аренду, не является объектом обложения НДС (пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 Налогового кодекса). При этом предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды) в налоговом учете относится к операциям по продаже услуг, поэтому если место поставки услуг по оперативной аренде расположено на таможенной территории Украины, то такая арендная операция является объектом обложения НДС.

В разделе V «Налог на добавленную стоимость» Налогового кодекса не содержатся нормы, которые бы предусматривали специальную дату возникновения налоговых обязательств по НДС для оперативной аренды. Учитывая это, у арендодателей согласно п. 187.1 ст. 187 этого Кодекса датой возникновения налоговых обязательств по поставкам услуг считается дата, приходящаяся на налоговый период, в течение которого происходит любое из событий, произошедшее раньше:

  • или дата зачисления денежных средств от покупателя на банковский счет плательщика налога в качестве оплаты услуг, подлежащих поставке, а при поставке услуг за наличные — дата оприходования денежных средств в кассе плательщика налога, а в случае отсутствия таковой — дата инкассации наличных в банковском учреждении, которое обслуживает плательщика налога;
  • или дата оформления документа, удостоверяющего факт поставки услуг плательщиком налога.

В день возникновения налоговых обязательств продавец должен выписать в двух экземплярах налоговую накладную. Оригинал ее выдается покупателю, копия остается у продавца услуг (п. 201.4 ст. 201 Налогового кодекса).

При отнесении сумм НДС к налоговому кредиту арендатору следует руководствоваться п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса, согласно которому датой возникновения права плательщика на отнесение сумм налога к налоговому кредиту считается дата того события, которое состоялось раньше:

  • или дата списания денежных средств с банковского счета на оплату услуг;
  • или дата получения плательщиком налога услуг, подтвержденная налоговой накладной.

Налог на доходы физических лиц

Доход от предоставления имущества в лизинг, аренду или субаренду (срочное владение и/или пользование), определенный в порядке, установленном п. 170.1 ст. 170 Налогового кодекса, включается в общий месячный (годовой) налогооблагаемый доход плательщика налога (пп. 164.2.5 п. 164.2 ст. 164 этого Кодекса).

В соответствии с пп. 170.1.1 п. 170.1 ст. 170 Налогового кодекса налоговым агентом плательщика налога — арендодателя относительно его дохода от предоставления в аренду земельного участка сельскохозяйственного назначения, земельной доли (пая), имущественного пая является арендатор. При этом объект налогообложения определяется исходя из размера арендной платы, указанной в договоре аренды, но не меньше минимальной суммы арендного платежа, установленной законодательством по вопросам аренды земли. Согласно пп. 170.1.2 п. 170.1 ст. 170 Кодекса налоговым агентом плательщика налога — арендодателя при начислении дохода от предоставления в аренду объектов недвижимости иных, чем указанные в пп. 170.1.1 этого пункта (включая земельный участок, находящийся под такой недвижимостью, или приусадебный участок), является арендатор. Подпунктом 170.1.4 п. 170.1 ст. 170 Налогового кодекса установлено, что доходы от предоставления в аренду (субаренду), жилой наем (поднаем) недвижимого имущества облагаются налогом налоговым агентом во время их выплаты за их счет. В соответствии со ст. 168 этого Кодекса налоговый агент, начисляющий (выплачивающий, предоставляющий) налогооблагаемый доход в пользу плательщика налога, обязан удерживать налог из суммы такого дохода за его счет, используя ставку налога, определенную в ст. 167 указанного Кодекса.

При налогообложении доходов физических лиц, полученных в виде арендной платы, могут применяться разные ставки НДФЛ. В соответствии с п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса ставка налога составляет:

  • 15% — если сумма полученных плательщиком налога доходов не превышает 10-кратного размера минимальной заработной платы, установленной законом на 1 января отчетного налогового года. Статьей 13 Закона о Госбюджете-2012 установлена минимальная заработная плата — с 01.01.2012 г. в месячном размере она составляет 1073 грн. Итак, ставка в размере 15% будет применяться к доходам, меньшим или равным 10 730 грн. (1073 грн. х 10);
  • 17% — из суммы превышения над 10 730 грн. вышеупомянутых доходов, полученных плательщиком налога в отчетном налоговом месяце.

Кроме того, если предприятие арендует объект у своего работника, то оно одновременно, как правило, будет выплачивать два вида доходов — арендную и заработную плату. При таких обстоятельствах этому арендатору нужно учитывать также разъяснения, предоставленные в письме № 2346/6/17-0715. Так, если в состав общего месячного налогооблагаемого дохода кроме заработной платы входят другие виды доходов, относительно которых установлены разные правила и/или ставки налогообложения, то с целью соблюдения требований п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса следует:

  • в первую очередь облагать налогом доходы, которые входят в состав заработной платы;
  • далее формировать налогооблагаемый доход по мере возникновения у плательщика налога каждого из видов налогооблагаемого дохода (на основании подтверждения факта/даты возникновения дохода первичными документами, в частности приказами о выплате/предоставлении определенных видов доходов).

Информация о доходах физических лиц в виде арендной платы, выплаченных налоговым агентом в пользу арендодателя, должна найти отражение в налоговом расчете, который представляется в сроки, установленные для налогового квартала (то есть в течение 40 календарных дней, наступающих за последним календарным днем отчетного (налогового) квартала (пп. 49.18.2 п. 49.18 ст. 49 Налогового кодекса)). Форма налогового расчета сумм дохода, начисленного (уплаченного) в пользу плательщиков налога, и сумм удержанного с них налога (форма № 1ДФ) утверждена приказом № 1020. В налоговом расчете информация о суммах выплаченного дохода и удержанного НДФЛ указывается в разрезе каждого плательщика налога персонально.

Сроки перечисления в бюджет налога, удержанного из доходов в виде арендной платы, зависят, в частности, от того, в какой форме выплачивался такой доход. В ситуации, когда арендная плата выплачивается в денежной форме, нужно руководствоваться пп. 168.1.2 п. 168.1 ст. 168 Налогового кодекса, согласно которому налог уплачивается (перечисляется) в бюджет при выплате налогооблагаемого дохода единым платежным документом. Банки принимают платежные документы на выплату дохода только при условии одновременного представления расчетного документа на перечисление этого налога в бюджет. Если налогооблагаемый доход предоставляется в неденежной форме или выплачивается наличными из кассы налогового агента, налог уплачивается (перечисляется) в бюджет в течение банковского дня, наступающего за днем такого начисления (выплаты, предоставления) (пп. 168.1.4 п. 168.1 ст. 168 этого Кодекса).

Если же налогооблагаемый доход (в том числе доход от аренды) начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) плательщику налога, то налог, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, в соответствии с пп. 168.1.5 п. 168.1 ст. 168 Налогового кодекса подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом в сроки, установленные этим Кодексом для месячного налогового периода. За базовый отчетный (налоговый) период, равный календарному месяцу, налоговые декларации представляются в течение 20 календарных дней, наступающих за последним календарным днем отчетного (налогового) месяца (пп. 49.18.1 п. 49.18 ст. 49 Налогового кодекса). Для уплаты суммы налогового обязательства, указанной в налоговой декларации, предоставляется еще 10 календарных дней, наступающих за последним днем соответствующего предельного срока, предусмотренного указанным Кодексом для представления налоговой декларации (п. 57.1 ст. 57 Налогового кодекса). Таким образом, если налогооблагаемый доход в виде арендной платы начисляется налоговым агентом, но не выплачивается (не предоставляется) плательщику налога, то НДФЛ, подлежащий удержанию из такого начисленного дохода, подлежит перечислению в бюджет налоговым агентом не позднее 30 календарных дней, следующих за месяцем начисления дохода.

Начисление единого взноса

Правовые и организационные принципы обеспечения сбора и учета единого взноса на общеобязательное государственное социальное страхование (далее — ЕСВ), условия и порядок его начисления и уплаты определяются Законом № 2464. Если предприятия начисляют в пользу физических лиц суммы вознаграждения за выполнение работ (предоставление услуг) по гражданско-правовым договорам (кроме гражданско-правового договора, заключенного с физическим лицом — предпринимателем, если выполняемые работы (предоставляемые услуги) соответствуют видам деятельности, указанным в извлечении из Единого государственного реестра юридических лиц и физических лиц — предпринимателей), то они должны начислять и уплачивать ЕСВ.

Вместе с тем хотя договор аренды и является гражданско-правовым, однако предоставление права на пользование товарами по договорам оперативного лизинга (аренды) относится к операциям по продаже услуг только с целью применения налогового законодательства, что предусмотрено пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса. Что касается ЕСВ, то он не входит в систему налогообложения, и налоговое законодательство не регулирует порядок начисления, исчисления и уплаты этого взноса (п. 2 ст. 8 Закона № 2464).

Если же руководствоваться нормами гражданского законодательства, то аренда, как указывалось выше, не является услугами. Учитывая это, Пенсионный фонд Украины предоставил разъяснение, в п. 6 которого утверждается, что поскольку отношения по договору найма (аренды) не имеют признаков правоотношений, регулирующих выполнение работ или предоставление услуг, то на сумму арендной платы, которая уплачивается согласно такому договору в пользу физического лица, ЕСВ не начисляется (аналогичный вывод сделан в письме № 16534/03-20).

Отражение в налоговом и бухгалтерском учете операций по арендному договору

Арендодателем по этому договору является работник предприятия, не зарегистрированный предпринимателем (пример 1).

♦ Пример 1

Предприятие «Колосок» взяло в аренду у своего работника, менеджера отдела сбыта С. Гавриленко, легковой автомобиль стоимостью 150 000 грн. Срок аренды1 месяц. Договором установлено, что за день передачи имущества в аренду и за день возврата имущества из аренды арендная плата подлежит уплате как за два дня пользования имуществом. Учитывая условия заключенного договора, арендатор определил аренду для целей бухгалтерского учета как операционную, а для целей налогового учетакак оперативную. Полученный легковой автомобиль арендатор отражает на забалансовом счете бухгалтерского учета 01 «Арендованные необоротные активы».

Автомобиль предназначен для служебных поездок директора предприятия-арендатора, то есть для использования в административных целях. Соответственно расходы, связанные с начислением арендной платы, отражаются арендатором по дебету счета 92 «Административные расходы».

Предприятие «Колосок» уплачивает арендную плату за месяц вместе с заработной платой, которая выплачивается за вторую половину этого месяца. Размер арендной платы за месяц в соответствии с договором составляет 2500 грн.

Стороны в договоре установили, что начисление арендной платы (лизингового платежа) за текущий календарный месяц осуществляется в последний календарный день этого месяца, при этом факт предоставления арендных услуг подтверждается актом сдачи-приемки услуг. Исходя из этого, в налоговом учете по налогу на прибыль арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п. 137.11 ст. 137 и п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса).

Общая сумма дохода, начисленного за март 2012 г. в пользу менеджера С. Гавриленко, — 12 000 грн., в том числе заработная плата — 9500 грн., арендная плата — 2500 грн. К доходу указанного лица за март 2012 г. налоговая социальная льгота не применяется.

Максимальный размер базы начисления ЕСВ установлен на уровне 17 размеров прожиточного минимума на трудоспособное лицо (п. 4 части первой ст. 1 Закона № 2464). В марте 2012 г. этот показатель составляет 18 241 грн. (1073 х 17).

Сумма заработной платы, начисленной С. Гавриленко за март 2012 г., не превышает предельного размера для начисления ЕСВ (18 241,00 грн.), поэтому на всю заработную плату начисляется ЕСВ и из всей суммы зарплаты он удерживается. На заработную плату по ставке 37% (условно) начисляется ЕСВ в сумме

9500 х 37% = 3515 (грн.).

Из заработной платы ЕСВ удерживается по ставке 3,6% в сумме

9500 х 3,6% = 342 (грн.).

Что касается арендной платы, то из нее ЕСВ не удерживается и на нее не начисляется.

При обложении дохода работника НДФЛ следует учесть, что общий начисленный доход (12 000 грн.) превышает 10-кратный размер минимальной заработной платы, установленный на 1 января 2012 г., то есть превышает 10 730 грн. (1073 грн. х 10). Таким образом, общий месячный доход нужно разделить на части, которые облагаются налогом по ставкам 15% и 17%.

ГНА Украины в письме № 2346/6/17-0715 разъяснила, что с целью соблюдения требований п. 167.1 ст. 167 Налогового кодекса следует в первую очередь облагать налогом доходы, входящие в состав заработной платы. Следовательно, налогообложение доходов в виде арендной платы необходимо осуществлять уже во вторую очередь.

То есть по ставке 15% облагаются налогом вся заработная плата (9500 грн.) и часть арендной платы (1230 грн.), вместе — 10 730 грн.

По ставке 17% облагается налогом вторая часть арендной платы в сумме 1270 грн. (2500 — 1230). Определим сумму НДФЛ, которая удерживается из общего месячного дохода работника:

((9500 + 1230) — 342) х 15% + 1270 х 17% = 1558,20 + 215,90 = 1774,10 (грн.).

Как начисление заработной платы, так и удержание НДФЛ из заработной платы предприятие-арендатор отражает в бухгалтерском учете с использованием субсчета 661 «Расчеты по заработной плате». Кроме того, поскольку арендодатель является одновременно работником предприятия-арендатора, то это предприятие отражает в бухгалтерском учете обязательства по арендной плате по кредиту субсчета 663 «Расчеты по другим выплатам», который согласно Инструкции № 291 предназначен для ведения учета расчетов по тем выплатам работникам, которые не относятся к фонду оплаты труда.

Из заработной платы (субсчет 661) удержан НДФЛ в сумме

(9500 — 342) х 15% = 1373,70 (грн.).

Из арендной платы (субсчет 663) удержан НДФЛ в сумме

1230 х 15% + 1270 х 17% = 184,50 + 215,90 = 400,40 (грн.).

Для упрощения выплата аванса в примере не рассматривается.

В бухгалтерском и налоговом учете арендатора указанные операции отражаются способом, представленным в табл. 1.

Таблица 1

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

 Расходы

1

Получен в оперативную аренду автомобиль
(увеличен остаток на забалансовом счете 01)

01

150 000

2

Начислена работнику заработная плата за март

93

661

9500

9500

3

Начислена в пользу работника арендная плата за март (автомобиль используется в административных целях)

92

663

2500

2500

4

Начислен ЕСВ (37%) на сумму заработной платы

93

651

3515

3515

5

Удержан из заработной платы ЕСВ (3,6%)

661

651

342

6

Удержан НДФЛ из заработной платы

661

641/НДФЛ

1373,70

7

Удержан НДФЛ из арендной платы

663

641/НДФЛ

400,40

8

Возвращен из оперативной аренды автомобиль
(уменьшен остаток на забалансовом счете 01)

01

150 000

9

Перечислен ЕСВ, связанный с начислением и выплатой заработной платы за март: (3515 + 342) = 3857,00 (грн.)

651

311

3857

10

Перечислен НДФЛ, удержанный из заработной платы и арендной платы за март: (1373,70 + 400,40) = 1774,10 (грн.)

641/НДФЛ

311

1774,10

11

Выплачена работнику заработная плата за март:

(9500,00 — 342,00 — 1373,70) = 7784,30 (грн.)

661

301

7784,30

12

Выплачена работнику арендная плата за март:

(2500,00 — 400,40) = 2099,60 (грн.)

663

301

2099,60

 

Рассмотрим, как предприятию отражать в бухгалтерском и налоговом учете операции по арендному договору, если арендодателем по этому договору является предприятие, которое является плательщиком налога на прибыль на общих условиях и зарегистрировано плательщиком НДС (пример 2).

♦ Пример 2

Предприятие «Коровай» взяло в операционную (оперативную) аренду у предприятия «Говерла» сроком на один месяц торговое оборудование.

Полученное в аренду оборудование арендатор отражает на забалансовом счете бухгалтерского учета по стоимости, указанной в соглашении об аренде,15 000 грн. Это оборудование арендатор использует с целью сбыта продукции, поэтому расходы, связанные с начислением арендной платы, отражаются им по дебету счета 93 «Расходы на сбыт».

Размер арендной платы за месяц в соответствии с договором составляет 500 грн., кроме того, НДС100 грн. Договором установлено, что за день передачи имущества в аренду и за день возврата имущества из аренды арендная плата подлежит уплате как за два дня пользования имуществом.

Уплата арендатором сумм арендной платы на счет арендодателя за календарный месяц, в течение которого имущество находилось в аренде, осуществляется авансом не позднее 10 числа этого месяца.

Стороны в договоре также установили, что начисление арендной платы за текущий календарный месяц осуществляется ежемесячно в последний календарный день этого месяца, при этом факт предоставления арендных услуг подтверждается актом сдачи-приемки услуг.

В налоговом учете по налогу на прибыль арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п. 137.11 ст. 137 и п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса).

Поскольку первым событием в операции по поставке услуг по договору оперативной аренды является перечисление арендной платы, то именно на дату списания денежных средств с банковского счета на оплату услуг арендатор получает право отразить налоговый кредит (п. 198.2 ст. 198 этого Кодекса). При этом арендатору нужно учесть, что не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением услуг, не подтвержденные, в частности, налоговыми накладными (п. 198.6 ст. 198 Кодекса).

В бухгалтерском и налоговом учете арендатора указанные операции отражаются способом, представленным в табл. 2.

Таблица 2

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

Получено в аренду оборудование (увеличен остаток на забалансовом счете 01)

01

15 000

2

Уплачена авансом арендная плата за март

371

311

600

3

Начислен налоговый кредит по НДС

641

644

100

4

Начислены расходы на аренду за март

93

685

500

500

5

Отражена сумма НДС, связанная с арендой за март

644

685

100

6

Зачислены остатки по счетам

685

371

600

7

Возвращено из аренды оборудование (уменьшен остаток на забалансовом счете 01)

01

15 000

 

Предприятия могут также передавать в операционную (оперативную) аренду собственные основные средства. Рассмотрим, как предприятию-арендодателю отражать в бухгалтерском и налоговом учете такую операцию (пример 3).

♦ Пример 3

Предприятие «Троянда» передало в операционную (оперативную) аренду другому предприятию сроком на два месяца станок, который отражен у арендодателя на субсчете 104 «Машины и оборудование» к счету 10 «Основные средства».

Деятельность по передаче имущества в аренду не является предметом (целью) создания предприятия-арендодателя, поэтому доход от операционной аренды предприятие «Троянда» отражает на субсчете 713 «Доход от операционной аренды активов».

Предприятие «Троянда» на переданный в аренду станок начисляет в бухгалтерском и налоговом учете амортизацию по прямолинейному методу ежемесячно в сумме 400 грн. Суммы амортизации арендодатель отражает по дебету субсчета 949 «Прочие расходы операционной деятельности».

Размер арендной платы за месяц в соответствии с договором составляет 800 грн., кроме того, НДС160 грн. Договором установлено, что за день передачи имущества в аренду и за день возврата имущества из аренды арендная плата подлежит уплате как за два дня пользования имуществом.

В соответствии с договором уплата арендатором сумм арендной платы на счет арендодателя за каждый календарный месяц, в течение которого имущество находилось в аренде, осуществляется авансом не позднее 15 числа этого месяца. Начисление арендной платы за текущий календарный месяц осуществляется ежемесячно в последний календарный день этого месяца, при этом факт предоставления арендных услуг подтверждается актом сдачи-приемки услуг. В налоговом учете по налогу на прибыль арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендаторсумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (п. 137.11 ст. 137 и п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса).

Первым событием в операции по поставке услуг по договору оперативной аренды является получение (зачисление) аванса на банковский счет предприятия «Троянда», поэтому именно на эту дату у арендодателя возникают налоговые обязательства по НДС (п. 187.1 ст. 187 Налогового кодекса).

В бухгалтерском и налоговом учете арендодателя указанные операции отражаются способом, представленным в табл. 3.

Таблица 3

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

Доходы

Расходы

1

Получена 15 февраля авансом арендная плата за февраль

311

681

960

2

Начислено по первому событию (получение аванса) налоговое обязательство по НДС

643

641

160

3

Начислен 29 февраля доход от аренды за текущий месяц

377

713

960

800

4

Отражена сумма НДС, связанная с доходом от операционной аренды за апрель

713

643

160

5

Зачислены остатки по счетам

681

377

960

6

Начислена 29 февраля амортизация за текущий месяц

949

131

400

400

7

Получена 15 марта авансом арендная плата за март

311

681

960

8

Начислено по первому событию (получение аванса) налоговое обязательство по НДС

643

641

160

9

Начислен 31 марта доход от аренды за текущий месяц

377

713

960

800

10

Отражена сумма НДС, связанная с доходом от операционной аренды за март

713

643

160

11

Зачислены остатки по счетам

681

377

960

12

Начислена 31 марта амортизация за текущий месяц

949

131

400

400