Бухучет

Финансовый лизинг: общие положения, порядок отражения в бухгалтерском и налоговом учете

Читай «Вестник» № 27/2017

Правовые и организационные аспекты финансового лизинга

Договоры финансового лизинга — распространенное явление в хозяйственной деятельности. И это вполне объяснимо, так как с их помощью (в случае отсутствия необходимых оборотных средств) можно получить права пользования и владения дорогим технологическим оборудованием или служебным автомобилем.

Документами, регламентирующими правоотношения, возникающие при аренде, лизинге, в том числе при финансовом лизинге, являются Гражданский, Хозяйственный кодексы и Закон № 723.

В соответствии со ст. 759 Гражданского кодекса по договору найма (аренды) наймодатель передает или обязуется передать нанимателю имущество в пользование за плату на определенный срок. Предметом договора может быть вещь, имеющая индивидуальные признаки и сохраняющая свой первоначальный вид при неоднократном использовании. Аналогичное определение есть и в Хозяйственном кодексе: по договору аренды арендодатель передает арендатору на определенный срок имущество за плату для осуществления хозяйственной деятельности. В пользование передается индивидуально определенное имущество производственно-технического назначения (или целостный имущественный комплекс), которое не теряет в процессе использования потребительских качеств (ст. 283 Хозяйственного кодекса). Также определено, что арендатор имеет право на выкуп объекта аренды, если это предусмотрено договором аренды (п. 1 ст. 289 Хозяйственного кодекса).{h}Для справки.
Понятие финансового лизинга определено в Налоговом кодексе и Законе № 723, а для отражения операций по финансовой аренде в бухгалтерском учете согласно ПБУ 14 применяется понятие финансовой аренды. Поэтому в статье используются тождественные понятия финансового лизинга и финансовой аренды.
{/h}

В п. 2 ст. 1 Закона № 723 приведено определение договора финансового лизинга: это договор, согласно которому лизингодатель обязуется приобрести в собственность у продавца (поставщика) вещь в соответствии с установленными лизингополучателем спецификациями и передать ее лизингополучателю в пользование на определенный срок (не менее одного года) за установленную плату (лизинговые платежи).

Предметом договора финансового лизинга в соответствии со ст. 3 этого Закона являются объекты основных средств. Не могут быть предметом договора финансового лизинга земельные участки и другие природные объекты, целостные имущественные комплексы предприятий и их обособленные структурные подразделения (филиалы, цехи, участки).

Имущество, находящееся в государственной или коммунальной собственности, в отношении которого нет запрета передачи в пользование и/или в собственность, может быть передано по договору финансового лизинга (п. 3 ст. 3 Закона № 723).

Субъектами лизинга (ст. 4 Закона № 723) являются:

  • лизингодатель — юридическое лицо, передающее лизингополучателю право владения и пользования предметом лизинга;
  • лизингополучатель — лицо (как юридическое, так и физическое), получающее от лизингодателя право владения и пользования предметом лизинга;
  • продавец (поставщик) — юридическое или физическое лицо, у которого лизингодатель приобретает вещь, которую в будущем передаст лизингополучателю в качестве предмета лизинга;
  • другие физические и юридические лица, являющиеся сторонами многостороннего договора лизинга.

В соответствии со ст. 6 Закона № 723 договор лизинга заключают в письменном виде. Его существенными условиями являются следующие:

  • предмет лизинга (необходимо указать объекты основных средств, которые сдаются в лизинг);
  • срок, на который лизингополучателю предоставляется право пользования предметом лизинга;
  • размер лизинговых платежей;
  • другие условия, в отношении которых по заявлению хотя бы одной из сторон может быть достигнуто согласие.

Следует подчеркнуть, что во избежание проблем при осуществлении операций в рамках договора финансового лизинга, а также при использовании предметов лизинга, в договоре лизинга целесообразно предусмотреть:

  • порядок приемки-передачи предмета лизинга;
  • права и обязанности сторон;
  • порядок страхования объекта лизинга;
  • порядок проведения технического обслуживания и ремонта предмета лизинга;
  • ответственность сторон;
  • порядок расторжения и отказа от договора.

Статьей 14 Закона № 723 предусмотрено, что лизингополучатель в течение срока лизинга осуществляет расходы, связанные с эксплуатацией предмета лизинга, техническим обслуживанием и ремонтом, если иное не установлено договором или законом. Расходы, связанные с улучшением предмета лизинга, лизингополучатель может осуществлять только с разрешения лизингодателя; если такие улучшения произведены без разрешения, лизингополучатель имеет право изъять осуществленные им улучшения при условии, что такие изъятия могут быть осуществлены без ущерба для предмета (ст. 15 Закона № 723).

Согласно ст. 16 Закона № 723 оплата лизинговых платежей осуществляется в порядке, предусмотренном договором. Эти платежи включают:

  • сумму, которая возмещает часть стоимости предмета лизинга;
  • платеж в качестве вознаграждения за полученное в лизинг имущество;
  • компенсацию процентов за кредит;
  • другие расходы лизингодателя, непосредственно связанные с выполнением договора лизинга.

Такими расходами, в частности, могут быть расходы на:

  • транспортировку, монтаж, установку предмета лизинга;
  • таможенное оформление;
  • регистрацию предмета лизинга;
  • получение лизингодателем гарантий и поручительства третьих лиц;
  • возмещение страховых платежей в случае, если страхование предмета лизинга по договору возложено на лизингодателя;
  • налог с владельцев транспортных средств, уплачиваемый лизингодателем за собственные транспортные средства, переданные в лизинг;
  • плату за услуги аудита (анализ финансового положения лизингополучателя).

Финансовые учреждения

Следует отметить, что согласно требованиям, изложенным в статьях 4 и 5 Закона № 2664, финансовый лизинг относится к финансовым услугам, предоставляемым финансовыми учреждениями, а также, если это прямо предусмотрено законом, физическими лицамипредпринимателями. Но, с другой стороны, в ст. 4 Закона № 723 в качестве лизингодателя определено просто юридическое лицо, о чем указывалось выше. И нет какого-либо ограничения в отношении предоставления услуг по финансовому лизингу только финансовыми учреждениями. То есть юридические лица, которые в соответствии со своим правовым статусом не являются финансовыми учреждениями, имеют право предоставлять услуги по финансовому лизингу на общих основаниях.

Аналогичный вывод сделан в письмах Госфинуслуг Украины № 702/11-3/1, № 715/11-12. Но систематическое предоставление финансовых услуг юридическими лицами (три договора и больше в течение календарного года) или заключение ими хотя бы одного договора финансового лизинга на сумму, равную или превышающую 80 тыс. грн., предусматривает постановку на учет юридического лица, предоставляющего услуги по финансовому лизингу, в Госфинуслуг Украины (п. 2.2 распоряжения № 21). В соответствии с пунктами  2.3 и 2.5 распоряжения № 27 лизингодатели (независимо от того, являются ли они финансовыми учреждениями) должны предоставлять в Госфинуслуг Украины квартальную отчетность до 20 числа месяца, следующего за отчетным кварталом. Согласно п. 4.1 этого распоряжения отчетность состоит из следующих документов:

  • титульного листа (приложение 14);
  • справки об объеме и количестве составленных договоров с предоставлением финансовых услуг (приложение 5);
  • справки об объеме и количестве предоставленных финансовых услуг по договорам финансового лизинга (приложение 6);
  • электронных файлов согласно форматам, установленным Госфинуслуг Украины.

Лизингодатели представляют квартальную отчетность в Госфинуслуг Украины при условии, если решение Госфинуслуг Украины о выдаче лизингодателю справки принято не позднее 25 числа последнего месяца квартала, за который представляется отчетность.

Отражение операций по финансовой аренде в бухгалтерском учете (требования ПБУ 14)

Методологические основы отражения операций по договорам финансовой аренды изложены в ПБУ 14.{h}Для справки.
В соответствии с п. 4 ПБУ 14 финансовая аренда — это аренда, предусматривающая передачу арендатору всех рисков и выгод, связанных с правом пользования и владением активом.
{/h}

Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:

  • арендатор приобретает право собственности на арендованный актив (объект основных средств) по окончании срока аренды;
  • арендатор намерен и может приобрести арендованный объект по более низкой цене, чем его справедливая стоимость на дату приобретения;
  • срок аренды составляет большую часть срока использования (эксплуатации) объекта аренды;
  • нынешняя стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды;
  • арендованный актив имеет особый характер, что позволяет только арендатору использовать его без расходов на модернизацию, модификацию, дооборудование;
  • арендатор может продлить аренду актива за более низкую плату, чем рыночная арендная плата;
  • аренда может быть прекращена арендатором, который возмещает арендодателю его расходы, понесенные из-за прекращения аренды;
  • доходы или потери от изменения справедливой стоимости объекта аренды на конец срока аренды принадлежат арендатору.

Учет финансовой аренды у арендатора и арендодателя имеет свои особенности. Рассмотрим их.

Учет у арендатора

Согласно п. 5 ПБУ 14 арендатор отражает полученный в финансовый лизинг объект одновременно и как актив, и как обязательство по наиболее низкой на начало срока лизинга оценке:

  • либо по справедливой стоимости объекта;
  • либо по нынешней стоимости суммы минимальных арендных платежей.

Минимальные арендные платежи — это платежи, подлежащие уплате лизингополучателем в течение срока аренды (за вычетом стоимости услуг и налогов, подлежащих уплате лизингодателю, и непредвиденной арендной платы), увеличенные и для арендатора, и для арендодателя на сумму гарантированной ликвидационной стоимости объекта (п. 4 ПБУ 14).

При возможности и намерении арендатора приобрести объект аренды по более низкой цене, чем его справедливая стоимость на дату приобретения, минимальные арендные платежи состоят из минимальной арендной платы за весь срок аренды и суммы, которую необходимо уплатить в соответствии с соглашением о приобретении объекта аренды (п. 4 ПБУ 14).

Если в соглашении о финансовой аренде не указана арендная ставка процента, то для определения нынешней стоимости минимальных арендных платежей и распределения финансовых расходов арендатор применяет ставку процента на возможные кредиты арендатора (п. 5 ПБУ 14).

Расходы арендатора на улучшение объекта финансовой аренды (реконструкцию, модификацию, модернизацию, дооборудование, достройку и пр.), приводящие к росту будущих экономических выгод, изначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции и включаются в стоимость объекта финансовой аренды (п. 6 ПБУ 14).

Учет у арендодателя

Арендодатель отражает в бухгалтерском учете переданный объект как дебиторскую задолженность арендатора — в сумме минимальных лизинговых платежей и негарантированной ликвидационной стоимости за вычетом финансового дохода, подлежащего получению, с признанием дохода от реализации необоротных активов. Одновременно остаточная стоимость объекта финансового лизинга списывается с баланса с отражением в составе себестоимости реализованных необоротных активов (п. 10 ПБУ 14).{h}Для справки.
Финансовым доходом арендодателя является разность суммы минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды и нынешней стоимости указанной суммы, определенной по арендной ставке процента (п. 11 ПБУ 14).
{/h}

Актив финансовой аренды, признанный удерживаемым для продажи, лизингодатель отражает в соответствии с ПБУ 27. Расходы арендодателя на заключение соглашения о финансовой аренде (комиссионные вознаграждения, юридические услуги) согласно п. 15 ПБУ 14 признаются прочими расходами соответствующего отчетного периода.

Методологические основы отражения финансовой аренды, предоставляемой арендодателемпроизводителем объекта аренды, в этом ПБУ определены отдельно:

  • дебиторская задолженность арендатора отражается как сумма признанного дохода (выручки) от реализации готовой продукции и нынешней негарантированной ликвидационной стоимости объекта финансовой аренды одновременно с признанием дохода (выручки) от реализации готовой продукции (в этом случае доход такого арендодателя от операции по предоставлению объекта в финансовую аренду будет признаваться по наименьшей из двух оценок: справедливой стоимости этого объекта либо нынешней стоимости минимальных арендных платежей, исчисленной по рыночной ставке процента (п. 13 ПБУ 14));
  • себестоимость реализованного объекта финансовой аренды определяется исходя из его балансовой стоимости, уменьшенной на нынешнюю негарантированную ликвидационную стоимость, отнесенную на увеличение дебиторской задолженности арендатора (п. 13 ПБУ 14);
  • финансовый доход арендодателя — производителя объекта финансовой аренды — это разность между суммой минимальных арендных платежей и негарантированной ликвидационной стоимости объекта аренды и нынешней стоимостью данной суммы (п. 14 ПБУ 14).

В п. 19 этого ПБУ приведены особенности отражения продажи актива при заключении соглашения о его получении продавцом в финансовую аренду:

  • если продажная стоимость актива (после вычета косвенных налогов и прочих вычетов с дохода) меньше или равна балансовой стоимости проданного актива, доход от продажи актива за отчетный период признается в сумме продажной стоимости актива (пп. 19.1 ПБУ 14);
  • если продажная стоимость актива (после вычета косвенных налогов и прочих вычетов с дохода) выше балансовой стоимости, то доход от продажи за отчетный период равен балансовой (остаточной) стоимости. Сумму превышения продажной стоимости над балансовой продавец-арендатор включает в состав доходов будущих периодов для дальнейшего отнесения к составу доходов соответствующих отчетных периодов в течение срока финансовой аренды (пп. 19.2 ПБУ 14);
  • себестоимостью реализованных активов признается их балансовая (остаточная) стоимость (пп. 19.3 ПБУ 14).

Отражение операций по финансовой аренде на счетах бухгалтерского учета

Инструкцией № 291 предусмотрены балансовые субсчета для отражения расчетов по финансовой аренде.

Для арендодателясубсчет 181 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду». По дебету этого субсчета отражаются чистые инвестиции арендодателя в финансовую аренду, рассчитанные в соответствии с требованиями ПБУ 14, по кредиту — погашение задолженности. Аналитический учет ведется по каждому дебитору, а также по срокам создания.

Для арендаторасубсчет 531 «Обязательства по финансовой аренде». По кредиту этого субсчета отражается увеличение задолженности перед арендодателем за полученные объекты долгосрочной аренды, по дебету — ее погашение, списание и пр. Аналитический учет ведется по каждому арендодателю и объектам аренды.

Порядок отражения основных хозяйственных операций финансового лизинга у арендодателя и арендатора рассмотрим на условных примерах.

♦ Пример 1

ООО «Шторм», арендодатель по заказу арендатораЗАО «Прогресс», приобретает у поставщика уникальную конвейерную линию стоимостью 990 000 грн. (в том числе НДС20%: 165 000 грн.). Согласно условиям договора финансового лизинга его срок составляет 8 лет (96 месяцев), по истечении которых арендатор обязан возместить арендодателю ее стоимость, после чего объект лизинга переходит в собственность арендатора. Установленная арендная ставка процента составляет 24% в год или 2% в месяц. Арендные платежи уплачиваются ежемесячно.

В данном примере нынешняя стоимость суммы минимальных арендных платежей равна договорной стоимости объекта аренды: 990 000 грн.

Прежде всего надо определить сумму минимального арендного платежа, который подлежит уплате ежемесячно в течение всего срока действия договора. Такой платеж называется аннуитетом, порядок расчета которого приведен в приложении 1 к ПБУ 14. Аннуитет (А) состоит из части стоимости оборудования, которую необходимо возместить арендатору, и финансовых расходов — платы за предоставление оборудования в аренду, и рассчитывается по формуле

         НСА × і
А = _______________ ,
      1 – 1 : (1 + і)n
    

где НСА — нынешняя стоимость минимальных платежей; і — ставка процента для указанного периода; n — количество периодов, за которые начисляется арендная плата и уплачиваются проценты.

Аннуитет рассчитывается следующим образом:

(990 000 × 0,02) / (1 — 1 : (1 + 0,015)96) = 19 800 / (1 — 1 : 1,0296) = 19 800 / (1 — 1 : 6,69) = 19 800 / (1 — 0,15) = 19 800/0,85 = 23 294,12 грн.

Сумма финансовых расходов за каждый месяц рассчитывается как произведение остатка обязательств по аренде на предыдущую дату и арендной ставки процента:

  • за первый месяц финансовые расходы составляют 990 000 грн. × 0,02 = 19 800 грн.;
  • чтобы определить сумму обязательств на начало второго месяца, определяем сумму возмещения стоимости конвейерной линии в составе аннуитета за первый месяц: 23 294,12 грн. — 19 800 грн. = 3494,12 грн. (сумма обязательств составляет 990 000 грн. — 3494,12 грн. = 986 505,88 грн., сумма финансовых расходов за второй месяц составляет 986 505,88 грн. × 0,02 = 19 730,12 грн.);
  • зная сумму возмещения стоимости конвейерной линии за второй месяц (23 294,12 грн. — 19 730,12 грн. = 3564 грн.), рассчитываем остаток обязательств на начало третьего месяца (986 505,88 грн. — 3564 грн. = 982 941,88 грн.) и сумму финансовых расходов за третий месяц (982 941,88 грн. × 0,02 = 19 658,84 грн. и т. д.).

Рассчитанные данные оформлены в табл. 1.

Таблица 1. График платежей по договору финансового лизинга

Период

Арендные платежи, грн.

Остаток обязательств по аренде

на конец периода
(гр. 5 предыдущей строки - гр. 4), грн.

Аннуитет

Финансовые расходы

Возмещение стоимости конвейерной линии
(гр. 2 - гр. 3)

990 000

1-й месяц

23 294,12

19 800,00

3494,12

986 505,88

2-й месяц

23 294,12

19 730,12

3564,00

982 941,88

3-й месяц

23 294,12

19 658,84

3635,28

979 306,60

......

.......

.......

.......

.......

......

.......

.......

.......

.......

Итого

2 236 235,52

1 246 235,52

990 000,00

0

 

На основании рассчитанных данных рассмотрим отражение операций по финансовому лизингу у арендодателя и арендатора в бухгалтерском учете (табл. 2).

Таблица 2. Отражение операций по финансовому лизингу

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Дт

Кт

У арендодателя

1

Приобретена конвейерная линия по заказу лизингополучателя согласно товарно-транспортной накладной поставщика

281

631

825 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС согласно полученной налоговой накладной

641/НДС

631

165 000

3

Перечислены денежные средства поставщику согласно выписке банка

631

311

990 000

4

Передана конвейерная линия в финансовый лизинг согласно акту приемки-передачи

181

702

990 000

5

Начислены налоговые обязательства по НДС согласно выданной налоговой накладной

702

641/НДС

165 000

6

Доход от реализации отнесен на результаты хозяйственной деятельности

702

791

825 000

7

Списана себестоимость реализованной конвейерной линии

902

281

825 000

8

Себестоимость отнесена на результаты хозяйственной деятельности

791

902

825 000

9

Начислен текущий лизинговый платеж за первый месяц в части, возмещающей стоимость конвейерной линии согласно рассчитанным данным и выставленному счету

377

181

3494,12

10

Начислен текущий лизинговый платеж за первый месяц в части финансового дохода согласно расчету

373

732

19 800

11

Отнесена на результаты финансовых операций сумма финансового дохода

732

792

19 800

12

Получена арендная плата на расчетный счет в части возмещения стоимости оборудования согласно банковской выписке

311

377

3494,12

13

Получена арендная плата на расчетный счет в части финансового дохода согласно банковской выписке

311

373

19 800

У арендатора

14

Получена конвейерная линия от лизингодателя согласно акту приемки-передачи

104

531

825 000

15

Отражен налоговый кредит по НДС согласно налоговой накладной

641/НДС

531

165 000

16

Начислена текущая арендная плата за первый месяц в части возмещения стоимости оборудования в соответствии с выставленным счетом

531

611

3494,12

17

Начислена текущая арендная плата за первый месяц в части финансовых расходов согласно акту предоставленных услуг

952

684

19 800

18

Сумма финансовых расходов отнесена на финансовые результаты

792

952

19 800

19

Перечислены денежные средства за аренду в части стоимости оборудования согласно выписке банка

611

311

3494,12

20

Перечислены денежные средства за аренду в части финансовых расходов согласно выписке банка

684

311

19 800

 

♦ Пример 2

Допустим, что арендодатель сдает в аренду конвейерную линию, которая числится у него на балансе в составе основных фондов. Справедливая стоимость конвейерной линии (указана в договоре финансового лизинга) также составляет 990 000 грн., в том числе НДС — 20%: 165 000 грн., первоначальная стоимость без учета НДС — 720 000 грн., остаточная — 650 000 грн.

У арендатора операции подлежат отражению в бухгалтерском учете в том же порядке, что и в примере 1. У арендодателя же эти операции будут отражены в несколько ином порядке (табл. 3).

Таблица 3. Отражение операций по финансовому лизингу у арендодателя

п/п

Содержание хозяйственной операции

Корреспонденция счетов

Сумма,

грн.

Дт

Кт

1

2

3

4

5

1

Передана конвейерная линия в финансовую аренду согласно акту приемки-передачи

181

742

990 000

2

Начислены налоговые обязательства по НДС согласно выданной налоговой накладной

742

641/НДС

165 000

3

Списана остаточная стоимость конвейерной линии

286

943

104

286

650 000

1

2

3

4

5

4

Списана сумма начисленной амортизации

131

104

70 000

5

Отнесена на результаты хозяйственной деятельности сумма остаточной стоимости

791

943

650 000

6

Начислен текущий лизинговый платеж за первый месяц в части, возмещающей стоимость конвейерной линии, согласно рассчитанным данным и выставленному счету

377

181

3494,12

7

Начислен текущий лизинговый платеж за первый месяц в части финансового дохода согласно рассчитанным данным

373

732

19 800

8

Отнесена на результаты финансовых операций сумма финансового дохода

732

792

19 800

9

Получена арендная плата на расчетный счет в части возмещения стоимости оборудования согласно банковской выписке

311

377

3494,12

10

Получена арендная плата на расчетный счет в части финансового дохода согласно банковской выписке

311

373

19 800

 

Отражение в бухгалтерском учете арендатора операций по улучшению и поддержанию в рабочем состоянии объекта финансовой аренды

Как указано выше, расходы арендатора на улучшение объекта финансовой аренды, приводящие к возрастанию будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от его использования, отражаются как капитальные инвестиции и включаются в стоимость объекта финансовой аренды. Если расходы по объекту аренды не приводят к возрастанию будущих экономических выгод, а осуществляются для поддержания объекта в рабочем состоянии и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод (например, технический осмотр, обслуживание, ремонт, надзор и т. д.), то согласно п. 15 ПБУ 7 и п. 32 Методических рекомендаций № 561 сумма таких улучшений включается в состав расходов.

В бухгалтерском учете арендатора в соответствии с Инструкцией № 291 и Методическими рекомендациями № 561 операции по улучшению объекта финансовой аренды отражаются следующим образом.

1. Улучшения объекта финансовой аренды, приводящие к возрастанию будущих экономических выгод, осуществляемые подрядным способом:

  • отражена сумма расходов на реконструкцию, дооборудование, модернизацию: дебет счета 15 «Капитальные инвестиции» — кредит субсчетов 631, 685;
  • отражен налоговый кредит по НДС (при наличии налоговой накладной): дебет субсчета 641/НДС — кредит субсчетов 631, 685;
  • расходы отнесены на увеличение первоначальной стоимости объекта аренды: дебет счета 10 «Основные средства» — кредит счета 15.

2. Улучшения объекта финансовой аренды, приводящие к возрастанию будущих экономических выгод, осуществляемые хозяйственным способом:

  • отражены фактически понесенные расходы (использованные запасы) на улучшения объекта аренды: дебет счета 15 — кредит счета 20 «Производственные запасы»;
  • отражены фактические расходы на оплату труда работников, осуществлявших работы: дебет счета 15 — кредит субсчета 661 «Расчеты по заработной плате»;
  • отражены фактические расходы на социальное страхование: дебет счета 15 — кредит счета 65 «Расчеты по страхованию».

3. Расходы, в результате которых планируется восстановление первоначальных свойств объекта аренды:

  • списание стоимости материалов, использованных для ремонта, технического обслуживания и т. п.: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 — кредит счета 20;
  • начислена заработная плата работникам, выполнявшим работы: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 — кредит субсчета 661;
  • произведены начисления на заработную плату: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 — кредит счета 65;
  • отражены другие расходы, связанные с ремонтом, техническим обслуживанием объекта финансовой аренды: дебет счетов 23, 91, 92, 93, 94 — кредит субсчетов 631, 685.

Отражение операций финансового лизинга в налоговом учете

Налог на прибыль

Согласно пп. «б» 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса финансовым лизингом является хозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно этому Кодексу и приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга. Лизинг (аренда) считается финансовым, если договор лизинга содержит одно из следующих условий:

  • объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75% его первоначальной стоимости, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия договора лизинга или в момент его истечения по цене, определенной в таком договоре;
  • балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия такого договора составляет не более 25% первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга на начало срока действия лизингового договора;
  • сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или выше нее;
  • имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовленное по заказу лизингополучателя (арендатора), и по окончании действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя, исходя из его технологических и качественных характеристик.

Термин «срок финансового лизинга» означает предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с момента передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, или права на получение каких-либо выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, любых других прав, следующих из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая любой период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.

В то же время (независимо от того, регулируется хозяйственная операция нормами этого подпункта или нет) стороны договора имеют право при заключении договора (соглашения) определить такую операцию как оперативный лизинг без права последующего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.

Согласно абзацу второму п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса передача имущества в финансовый лизинг в целях налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи. При этом арендодатель увеличивает доходы, а в случае передачи в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой передачи находилось в составе основных средств арендодателя, приравнивает к нулю балансовую стоимость соответствующего объекта основных средств согласно правилам, определенным ст. 146 этого Кодекса для их продажи, то есть в соответствии с п. 146.13 ст. 146 Налогового кодекса включает сумму превышения доходов от продажи над балансовой стоимостью передаваемого объекта в состав доходов, а сумму превышения балансовой стоимости над доходами от такой продажи — в состав расходов. При этом в соответствии с пп. 146.17.1 п. 146.17 этой статьи передача основных средств в финансовый лизинг приравнивается к продаже основных средств. А согласно пп. 146.17.2 этого пункта получение основных средств в финансовый лизинг (аренду) с последующим их включением в соответствующие группы приравнивается к приобретению основных средств.

Арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга (без учета процентов, начисленных или таких, которые будут начислены в соответствии с договором) в состав основных средств с целью амортизации по результатам налогового периода, в котором осуществлена такая передача (абзац второй п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса).

При начислении лизингового платежа арендодатель увеличивает доходы, а арендатор увеличивает расходы на такую часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление (абзац третий указанного пункта).

В случае если в будущих налоговых периодах арендатор возвращает объект финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю по цене, определяемой на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченной за такой объект лизинга на дату возврата (абзац четвертый п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса).

В случае если стоимость объекта финансового лизинга, который впервые либо повторно вводится в эксплуатацию, определяется договором в сумме меньше стоимости расходов на его приобретение или сооружение, орган государственной налоговой службы имеет право провести внеплановую проверку для определения уровня обычной цены (абзац пятый вышеуказанного пункта).

Переход права собственности на объект лизинга от арендодателя (собственника имущества) к другому лицу (новому собственнику имущества) с сохранением соответствующих прав и обязанностей арендодателя по договору финансового лизинга не изменяет налоговых обязательств арендодателя, арендатора и нового собственника имущества, сформированных до момента передачи в собственность такого имущества (объекта лизинга) другому лицу (новому собственнику имущества).

Налог на добавленную стоимость

В соответствии с пп. «а» п. 185.1 ст. 185 Налогового кодекса операции по передаче объекта финансового лизинга в пользование лизингополучателю (арендатору) являются объектом обложения НДС. Датой возникновения налоговых обязательств лизингодателя при этом является дата фактической передачи объекта финансовой аренды лизингополучателю в пользование (п. 187.6 ст. 187 Налогового кодекса). Базой налогообложения является договорная (контрактная) стоимость, но не ниже цены приобретения объекта финансового лизинга (п. 188.1 ст. 188 Налогового кодекса, письмо № 2874/5/15-3416).

У лизингополучателя датой возникновения права на увеличение налогового кредита является дата фактического получения объекта финансового лизинга (п. 198.2 ст. 198 Налогового кодекса).

В соответствии с пп. 196.1.2 п. 196.1 ст. 196 этого Кодекса операции по начислению и уплате процентов или комиссий в составе лизингового платежа, осуществляемого в рамках договора финансового лизинга, не являются объектом обложения НДС.

При определении базы обложения НДС для операций по возврату лизингополучателем лизингодателю объекта финансового лизинга следует обратить внимание на то, что согласно пп. «а» пп. 14.1.191 п. 14.1. ст. 14 Налогового кодекса возврат материальных активов по договору о финансовом лизинге считается поставкой товаров. Следовательно, для лизингополучателя — плательщика НДС, который возвращает объект финансового лизинга лизингодателю без приобретения такого объекта в собственность, такая передача приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже лизингодателю. При этом цена продажи может определяться на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату его возврата. И именно эта цена будет определяться как обычная при формировании лизингодателем налогового кредита по объекту финансового лизинга, возвращаемому лизингополучателем. Кроме того, цена приобретения объекта финансового лизинга лизингодателем у лизингополучателя, который не является плательщиком НДС и возвращает такой объект лизингодателю, также определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, не уплаченных за такой объект лизинга на дату его возврата (п. 189.5 ст. 189 Налогового кодекса). Такой же вывод изложен в письме № 12261/7/16-1517-26.

 

Читай «Вестник» № 27/2017