Бухучет

Налоговый учет лизинговых (арендных) операций

В налоговом учете под лизинговой (арендной) операцией понимают хозяйственную операцию (за исключением операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающую предоставление основных фондов в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за плату и на определенный срок (пп. 14.1.97 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Лизинговые (арендные) операции осуществляются в виде оперативного лизинга (аренды), финансового лизинга (аренды), аренды жилья с выкупом, аренды земельных участков и аренды зданий, в том числе жилых помещений.

Оперативным лизингом (арендой) считается хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая передачу арендатору основного фонда, приобретенного или изготовленного арендодателем, на других условиях, нежели предусмотрено финансовым лизингом (арендой).

Финансовым лизингом (арендой) считаетсяхозяйственная операция, которая осуществляется физическим или юридическим лицом и предусматривает передачу арендатору имущества, являющегося основным средством согласно Налоговому кодексу и приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.

Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:

  • объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75% его первоначальной стоимости, а арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его истечения по цене, определенной в таком лизинговом договоре;
  • балансовая (остаточная) стоимость объекта лизинга на момент окончания действия лизингового договора, предусмотренного таким договором, составляет не более 25% первоначальной стоимости цены такого объекта лизинга, действующей на начало срока вступления в силу лизингового договора;
  • сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна первоначальной стоимости объекта лизинга или выше нее;
  • имущество, которое передается в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и по окончании действия лизингового договора не может быть использован другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.

Под термином «срок финансового лизинга» следует понимать предусмотренный лизинговым договором срок, который начинается с даты передачи рисков, связанных с хранением или использованием имущества, либо права на получение каких-либо выгод или вознаграждений, связанных с его использованием, или любых других прав, которые следуют из прав на владение, пользование или распоряжение таким имуществом, лизингополучателю (арендатору) и заканчивается сроком окончания действия лизингового договора, включая какой-либо период, в течение которого лизингополучатель имеет право принять единоличное решение о продлении срока лизинга согласно условиям договора.

Аренда жилых помещений — операция, предусматривающая предоставление жилого дома, квартиры или их части ее собственником в пользование арендатору на определенный срок для целевого использования за арендную плату.

Аренда жилья с выкупом — хозяйственная операция юридического лица, предусматривающая согласно договору аренды жилья с выкупом передачу другой стороне — физическому лицу (арендатору) имущественных прав на недвижимость, строительство которой не завершено, и/или жилье за плату на продолжительный (до 30 лет) срок, по истечении которого либо досрочно (при условии полной уплаты арендных платежей и отсутствия других отягощений и ограничений на такое жилье) жилье переходит в собственность арендатора.

Отношения между арендодателем и арендатором оформляются соответствующими договорами. По договору аренды одна сторона (арендодатель) передает другой стороне (арендатору) за плату на определенный срок в пользование имущество для осуществления хозяйственной деятельности.

В соответствии с п. 1 ст. 284 Хозяйственного кодекса существенными условиями договора аренды являются:

  • объект аренды (состав и стоимость имущества с учетом индексации);
  • срок, на который заключается договор аренды;
  • арендная плата с учетом ее индексации;
  • порядок использования амортизационных отчислений;
  • восстановление арендованного имущества;
  • условия его возврата или выкупа.

Срок действия договора аренды определяется по согласию сторон. В случае отсутствия заявления одной из сторон о приостановке или изменении условий договора аренды в течение одного месяца по истечении срока действия договора он считается продленным на такой же срок и на тех же предусмотренных договором условиях (п. 4 ст. 284 Хозяйственного кодекса).

Оперативный лизинг

В соответствии с пп. 14.1.203 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса какие-либо операции хозяйственного, гражданско-правового характера, в частности предоставление права пользования или распоряжения товарами, включая передачу имущества в оперативный лизинг (аренду), относятся к продаже результатов работ (услуг).

Для целей налогообложения передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление. В таком же порядке осуществляется налогообложение операций по аренде земли и жилых помещений.

При передаче основных средств в оперативную аренду право собственности к арендатору не переходит, поэтому арендодатель продолжает начислять амортизацию таких объектов и учитывать сумму амортизации в составе соответствующей группы расходов.

Так, расходы на аренду помещения и расходы, понесенные на оплату стоимости потребленных коммунальных услуг (отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод), при условии наличия первичных документов (договоров, счетов, платежных документов и т. п.) включаются в состав расходов, которые учитываются при определении объекта налогообложения в зависимости от назначения арендованного помещения. В частности, если арендованное помещение используется в производственных целях, то расходы на аренду помещения, на уплату коммунальных услуг относятся к общепроизводственным расходам, а если арендованное помещение используется под офис, то указанные расходы включаются в состав административных расходов.

Начиная с 01.01.2012 г. юридические лица — плательщики налога на прибыль могут формировать расходы на операции с предпринимателями, применяющими упрощенную систему налогообложения на общих основаниях, в том числе при осуществлении лизинговых (арендных) операций.

Однако не стоит забывать о предусмотренных п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса ограничениях, применяемых при формировании расходов налогоплательщиками.

Так, расходы, понесенные плательщиком налога в связи с приобретением товаров (работ, услуг) у связанного лица, определяются исходя из договорных цен, но не выше обычных цен, действовавших на дату такого приобретения, в случае, если договорная цена на такие товары (работы, услуги) отличается больше чем на 20% от обычной цены на такие товары (работы, услуги) (пп. 153.2.2 п. 153.2 ст. 153 Налогового кодекса).

Кроме того, эти требования распространяются также на операции с лицами, которые не являются плательщиками налога на прибыль или уплачивают налог по другим ставкам, нежели плательщик налога на прибыль. То есть плательщикам налога на прибыль при определении суммы расходов, осуществленных в пользу вышеуказанных лиц, необходимо учитывать следующие обстоятельства: если указанная в договоре цена арендного платежа отличается от обычной больше чем на 20%, то в таком случае в состав расходов включается сумма, равная обычным ценам.

Напомним, что в соответствии с пп. 1.20.2 п. 1.20 ст. 1 Закона о прибыли для определения обычной цены товара (работ, услуг) используется информация о заключенных на момент продажи такого товара (выполнения такой работы, предоставления таких услуг) договорах с идентичными (однородными) товарами (работами, услугами) в сравнимых условиях. В частности, учитываются такие условия договоров, как количество (объем) товаров (например, объем товарной партии), сроки выполнения обязательств, условия платежей, обычных для такой операции, а также другие объективные условия, которые могут повлиять на цену. При этом условия договоров на рынке идентичных (в случае их отсутствия — однородных) товаров (работ, услуг) признаются сравнимыми, если отличие между такими условиями существенно не влияет на цену, или может быть экономически обоснованным.

Финансовый лизинг

При передаче имущества в финансовый лизинг (аренду) такая операция для целей налогообложения приравнивается к его продаже в момент такой передачи, поэтому арендодатель увеличивает доходы, а при передаче в финансовый лизинг имущества, которое на момент такой передачи находилось в составе основных средств арендодателя, балансовая стоимость такого объекта приравнивается к нулю согласно правилам, определенным ст. 146 Налогового кодекса (п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса).

Арендатор включает стоимость объекта финансового лизинга в состав основных средств с целью амортизации по результатам налогового периода, в котором происходит такая передача (без учета начисленных процентов или процентов, которые будут начисляться согласно договору).

При этом доходы арендодателя и, соответственно, расходы арендатора увеличиваются на такую часть лизингового платежа, которая равна сумме процентов или комиссий, начисленных на стоимость объекта финансового лизинга (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Возврат объекта финансового лизинга арендодателю без приобретения такого объекта в собственность приравнивается для целей налогообложения к обратной продаже арендатором такого объекта арендодателю. Стоимость такого объекта определяется на уровне суммы лизинговых платежей в части компенсации стоимости объекта финансового лизинга, которые не уплачены за такой объект лизинга на дату такого возврата.

Предоставление в аренду жилья с последующим выкупом

Отражение в учете операций по передаче предприятием жилья в аренду с последующим выкупом имеет некоторые особенности. В частности, если договор аренды заключен после 01.04.2012 г., но не позднее 31.12.2020 г., то доходы предприятия-арендодателя увеличиваются на сумму начисленного физическому лицу арендного платежа (с учетом части арендного платежа, который предоставляется в счет компенсации части стоимости объекта аренды).

При этом расходы арендодателя в отчетном периоде увеличиваются на часть себестоимости объекта аренды, которая так относится к общей себестоимости этого объекта, как сумма начисленного в этом периоде физическому лицу арендного платежа (в части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды) к общей сумме арендных платежей (в части арендных платежей, предоставляемых в счет компенсации части стоимости объекта аренды), которые будут начисляться за весь период аренды.

Передача жилья физическому лицу в аренду с выкупом не изменяет налоговых обязательств предприятия-арендодателя.

Передача жилья в собственность физическому лицу по истечении срока действия договора аренды жилья с выкупом или досрочно при условии полной уплаты арендных платежей (с учетом части арендного платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта аренды) не изменяет налоговых обязательств предприятия-арендодателя.

Расходы на ремонт

В случае если договор оперативной аренды/лизинга обязывает или позволяет арендатору осуществлять ремонты/улучшения объекта оперативной аренды/лизинга, часть стоимости таких ремонтов/улучшений в более высокой сумме, чем отнесенная на расходы, амортизируется арендатором как отдельный объект.

Учет стоимости ремонта, улучшения основных средств, полученных в оперативный лизинг (аренду), ведется по каждому объекту, входящему в состав отдельной группы основных средств, в том числе как по отдельному объекту амортизации.

Сумма расходов, связанная с ремонтом и улучшением арендованных объектов основных средств (модернизацией, модификацией, достройкой, дооборудованием, реконструкцией), в размере, не превышающем 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств на начало отчетного года, относится к расходам отчетного налогового периода, в котором такие ремонт и улучшение были осуществлены (п. 146.12 ст. 146 Налогового кодекса).

Срок амортизации стоимости ремонтов/улучшений арендованного имущества (в более высокой сумме, чем отнесенная на расходы), амортизируемой таким арендатором в качестве отдельного объекта, не может быть меньше срока, определенного в приказе по предприятию, а также меньше определенного в п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса.

В случае возврата арендатором объекта оперативного лизинга/аренды арендодателю вследствие окончания действия лизингового/арендного договора арендатор в отчетном периоде, в котором возникают такие обстоятельства, увеличивает расходы на сумму амортизируемой стоимости за вычетом сумм накопленной амортизации такого объекта основных средств.

Если арендодатель осуществляет компенсацию расходов, понесенных арендатором на ремонт/улучшение объекта оперативной аренды/лизинга, то арендатор должен сумму такой компенсации включить в состав доходов по дате их признания согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета.