Бухучет

Налог на прибыль предприятий (вопросы — ответы)

Техническое обслуживание, ремонт и хранение основных средств

Предприятие арендует основные средства, требующие технического обслуживания (например, чистки кондиционеров). Как в налоговом учете отражаются расходы на техническое обслуживание основных средств, в том числе арендованных?


В соответствии с п. 14 ПБУ 7 первоначальная стоимость основных средств (по тексту — ОС) увеличивается на сумму расходов, связанных с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и т. п.), что способствует увеличению будущих экономических выгод, первоначально ожидаемых от использования объекта. Первоначальная (переоцененная) стоимость ОС может быть увеличена на сумму расходов, связанных с улучшением и ремонтом объекта, определенную в порядке, установленном налоговым законодательством.

Порядок отражения в налоговом учете расходов на улучшение ОС определен п. 146.11 ст. 146 Налогового кодекса.

Согласно п. 15 ПБУ 7 расходы, осуществляемые для поддержки объекта в рабочем состоянии (проведение технического осмотра, надзора, обслуживания, ремонта и т. п.) и получения первоначально определенной суммы будущих экономических выгод от его использования, включаются в состав расходов.

Налоговый учет расходов, осуществляемых для поддержки объекта основных средств в рабочем состоянии, зависит от направления использования таких основных средств, а именно:

  • включается в себестоимость реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, если основное средство используется в операционной деятельности (п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса);
  • включается в состав других расходов (п. 138.10 этой статьи).

При этом расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и других документов, установленных разделом ІІ Налогового кодекса (п. 138.2 указанной статьи).

Таким образом, если техническая документация по эксплуатации объекта основных средств предусматривает проведение технического осмотра, надзора, обслуживания и т. п. для поддержки объекта в рабочем состоянии, в результате которого плательщик налога получает первоначально определенную сумму будущих экономических выгод от его использования, то такие расходы включаются в состав расходов.

В составе какой группы основных средств арендатора — плательщика налога на прибыль должна амортизироваться часть стоимости ремонта арендованного основного средства, превышающая 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств?

В случае если договор оперативной аренды (лизинга) или концессии обязывает или позволяет арендатору или концессионеру осуществлять ремонты и/или улучшение объекта оперативной аренды (лизинга) или концессии, часть стоимости таких ремонтов и/или улучшений в сумме, превышающей отнесенную на расходы, амортизируется арендатором или концессионером как отдельный объект в порядке, установленном для группы основных средств, к которой относится ремонтируемый и/или улучшаемый объект оперативной аренды (лизинга) или концессии. При этом арендатором не учитывается балансовая стоимость объектов оперативной аренды/лизинга, по которой они числятся на балансе арендодателя (п. 146.19 ст. 146 Налогового кодекса).

Следовательно, сумма расходов на ремонт и улучшение арендованных объектов основных средств, превышающая 10% совокупной балансовой стоимости всех групп основных средств, подлежащих амортизации, на начало отчетного года амортизируется как отдельный объект соответствующей группы, к которой относится арендованное основное средство.

 

Как в налоговом учете отражается плата за аренду гаражей для хранения автомобилей в ночное и нерабочее время?


Согласно абзацу «в» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса в административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, учитываемые при определении объекта налогообложения в составе других расходов, включаются, в частности, расходы на содержание основных средств, других необоротных материальных активов общехозяйственного использования (оперативная аренда (в том числе аренда легковых автомобилей), приобретение горюче-смазочных материалов, стоянка, парковка легковых автомобилей, страхование имущества, амортизация, ремонт, отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод, охрана).

Следовательно, если автомобиль учитывается плательщиком налога как основное средство и используется в хозяйственной деятельности, то плата за аренду гаража для хранения такого автомобиля в ночное и нерабочее время учитывается в составе расходов плательщика налога в порядке, определенном п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса.

Коммунальные услуги и услуги связи

Учитываются ли в составе расходов плательщика налога — арендатора расходы, понесенные на оплату стоимости коммунальных услуг (отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод) арендованного помещения?


В соответствии с абзацем «д» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 Налогового кодекса расходы на отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод и другие услуги по содержанию производственных помещений включаются в состав общепроизводственных расходов, которые относятся на себестоимость изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг согласно положениям (стандартам) бухгалтерского учета.

Что касается включения в состав расходов арендатора расходов, понесенных на оплату коммунальных услуг (отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод) арендованного помещения, то при аренде помещения коммунальными услугами фактически пользуется арендатор такого помещения, поэтому в договоре аренды должен быть обусловлен порядок расчетов за коммунальные услуги.

В частности, арендатор может самостоятельно оплачивать стоимость коммунальных услуг при условии заключения отдельных договоров с соответствующими предприятиями о предоставлении таких услуг и установки счетчиков для учета потребленных газа, тепла, воды, электроэнергии или компенсировать стоимость потребленных коммунальных услуг арендодателю на основании предоставленных арендодателем счетов.

При этом если нет возможности оборудовать арендованное помещение отдельными счетчиками для учета потребленных газа, тепла, воды, электроэнергии, то стоимость потребленных арендатором коммунальных услуг определяется:

  • услуг водоснабжения — пропорционально численности работников предприятия-арендатора относительно общей численности работников;
  • стоимость потребленной электроэнергии — исходя из мощности электроприборов и фактического времени работы;
  • стоимость теплоснабжения — из соотношения арендованной и общей площадей.

Учитывая указанное, расходы плательщика налогаарендатора, понесенные на оплату стоимости потребленных коммунальных услуг (отопление, освещение, водоснабжение, водоотвод), при условии наличия первичных документов (договоров, счетов, платежных документов и т. п.) относятся к составу расходов, включаемых при определении объекта налогообложения в зависимости от назначения арендованного помещения в общепроизводственные расходы, которые относятся к себестоимости изготовленных и реализованных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета, административных расходов или расходов на сбыт.

 

Включаются ли в состав расходов плательщика налога на прибыль — арендатора расходы на оплату услуг телефонной связи в арендованном помещении?


Порядок признания расходов и их состав для плательщиков налога на прибыль предусмотрен статьями 138 и 139 Налогового кодекса.

Согласно абзацу «ґ» пп. 138.10.2 п. 138.10 ст. 138 этого Кодекса в состав расходов, в частности, включаются такие административные расходы, направленные на обслуживание и управление предприятием, как расходы на оплату услуг связи (почта, телеграф, телефон, телекс, телефакс, сотовая связь и другие подобные расходы).

Пунктом 138.2 этой статьи установлено, что расходы, учитываемые для определения объекта налогообложения, признаются на основании первичных документов, подтверждающих осуществление плательщиком налога расходов, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета, и других документов, установленных разделом II Налогового кодекса.

Расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога, в состав расходов не включаются (пп. 139.1.9 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса).

В соответствии с п. 10 Правил № 720 телекоммуникационные услуги предоставляются предприятиями связи на основании заключенных договоров между предприятием связи и юридическими или физическими лицами.

В сдаваемых в аренду (субаренду) помещениях телефоны устанавливаются на общих основаниях на время действия договора аренды (субаренды) (п. 71 этих Правил).

При передаче абонентом телефонизированных помещений в наем (аренду) с нанимателем (арендатором) заключается временный договор (при отсутствии задолженности за пользование телефоном и предоставленные телекоммуникационные услуги) по заявлениям абонента и нанимателя (арендатора) на срок действия договора найма (аренды). В случае если наниматель (арендатор) не заключил временный договор с оператором, то ответственность согласно договору несет абонент (собственник квартиры).

При заключении договора аренды помещения, оснащенного телефонной связью, арендатору для пользования телефоном следует временно (на срок аренды) переоформить договор на получение услуг связи на свое имя с дальнейшим правом восстановления предыдущего договора, заключенного между предприятием связи и арендодателем.

Следовательно, при условии оформления временного договора и наличия соответствующих расчетных и платежных документов плательщик налогаарендатор имеет право отнести к составу расходов расходы на оплату услуг связи. Такие расходы определяются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Аренда государственного имущества

В каком размере плательщик налога — балансодержатель государственного (коммунального) имущества учитывает доходы от предоставления в аренду такого имущества, если часть арендной платы зачисляется в государственный (местный) бюджет?


Согласно ст. 19 Закона № 2269 арендатор за пользование объектом аренды вносит арендную плату независимо от результатов хозяйственной деятельности.

Пунктом 17 Методики № 786 определено, что в случае если арендодателем имущества является Фонд государственного имущества, его региональное отделение или представительство, арендная плата направляется в следующем порядке: за недвижимое имущество государственных предприятий, организаций — 70% арендной платы в госбюджет, 30% — государственному предприятию, организации, на балансе которых числится это имущество. Указанным пунктом предусмотрено, что при аренде имущества бюджетных учреждений арендная плата направляется в госбюджет в размере, установленном законом о Госбюджете Украины на соответствующий год.

Согласно п. 24 части второй ст. 29 Бюджетного кодекса поступления от арендной платы за пользование целостным имущественным комплексом и другим государственным имуществом (кроме части арендной платы за пользование имуществом, принадлежащим бюджетным учреждениям, содержащимся за счет госбюджета, которая зачисляется в специальный фонд) относятся к доходам общего фонда Госбюджета Украины.

Поступления от арендной платы за пользование имущественным комплексом и другим имуществом, находящимся в коммунальной собственности, относятся к доходам общего фонда местных бюджетов, которые не учитываются при определении объема межбюджетных трансфертов (пп. 14 п. 1 ст. 69 вышеуказанного Кодекса).

Таким образом, если арендная плата от предоставления в аренду государственного (коммунального) имущества подлежит распределению, а именночасть денежных средств должна зачисляться на счет плательщика налогабалансодержателя такого имущества, а частьна соответствующий счет государственного (местного) бюджета, то при определении объекта налогообложения учитывается только часть арендной платы, остающаяся в распоряжении плательщика налога. Часть арендной платы, перечисляемая на соответствующий счет государственного (местного) бюджета, в налоговом учете плательщика налогабалансодержателя государственного (коммунального) имущества не отражается.

Аренда жилого помещения

Учитывается ли в составе расходов арендатора — плательщика налога на прибыль сумма арендной платы по договору оперативной аренды жилого помещения, используемого в хозяйственной деятельности такого плательщика без перевода этого помещения в нежилой фонд?


Согласно п. 153.7 ст. 153 Налогового кодекса передача в аренду жилищного фонда или земли осуществляется по правилам оперативного лизинга. Передача имущества в оперативный лизинг (аренду) не изменяет налоговых обязательств арендодателя и арендатора. При этом арендодатель увеличивает сумму доходов, а арендатор увеличивает сумму расходов на сумму начисленного лизингового платежа по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

Жилым домом является здание капитального типа, сооруженное с соблюдением требований, установленных законом, другими нормативно-правовыми актами, и предназначенное для постоянного в нем проживания (п. 1 ст. 380 Гражданского кодекса).

В соответствии со ст. 8 Жилищного кодекса перевод пригодных для проживания жилых домов и жилых помещений в домах государственного и общественного жилищного фонда в нежилые, как правило, не допускается. Этой же статьей определены особенности перевода в нежилые жилые дома различной принадлежности и лица, которые могут осуществлять такой перевод.

Поскольку производственными помещениями, используемыми для производственных нужд, являются специально предназначенные дома и сооружения, то производственное использование жилых домов обусловливает перевод их в специально предназначенные, то есть в нежилые фонды.

Следовательно, если хозяйственная деятельность плательщика налогаарендатора связана с предоставлением в аренду жилых помещений для проживания граждан, то платежи по договору аренды жилого помещения (без перевода этого помещения в нежилой фонд) учитываются в составе расходов при исчислении объекта налогообложения по результатам налогового периода, в котором осуществляется такое начисление.

При этом все расходы плательщиков налога, учитываемые для определения объекта налогообложения, должны быть подтверждены соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета (п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса).

Расходы на страхование

Как в налоговом учете лизингодателя отражаются расходы на страхование имущества, предоставленного в финансовый лизинг?


Расходы на страхование при определении объекта налогообложения в налоговом учете учитываются в составе расходов двойного назначения. Перечень таких расходов приведен в пп. 140.1.6 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса.

Отношения, возникающие в связи с договором финансового лизинга, регулируются положениями Гражданского кодекса о лизинге, найме (аренде), купле-продаже, поставке с учетом особенностей, устанавливаемых Законом о финансовом лизинге.

В частности, согласно ст. 13 этого Закона предмет лизинга и/или связанные с выполнением лизинговых договоров риски подлежат страхованию, если их обязательность установлена законом или договором.

Расходы на страхование по договору лизинга несет лизингополучатель, если иное не установлено договором.

Учитывая изложенное, если в соответствии с условиями договора финансового лизинга плательщик налогализингодатель несет расходы на страхование предмета лизинга и/или связанных с выполнением лизингового договора рисков, то такие расходы учитываются плательщиком в составе других расходов. При этом расходы на страхование признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, согласно правилам ведения бухгалтерского учета (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Компенсация платы за землю

Включается ли в состав расходов арендатора компенсация платы за землю, возмещаемая арендодателю в соответствии с условиями договора аренды здания, в случае если объект аренды используется в хозяйственной деятельности арендатора?


Расходы на оперативную аренду относятся к операционным и другим расходам, учитываемым при исчислении объекта налогообложения (п. 138.1 ст. 138 Налогового кодекса).

В частности, в операционные расходы в составе общепроизводственных расходов включаются расходы на оперативную аренду основных средств, других необоротных активов общепроизводственного назначения (абзац «г» пп. 138.8.5 п. 138.8 ст. 138 этой статьи).

Таким образом, если указанное помещение используется в хозяйственной деятельности плательщика налога на прибыльарендатора, то арендные платежи по нему относятся к составу расходов такого плательщика налога.

Общие положения по найму (аренде) определены Гражданским кодексом. В частности, п. 1 ст. 796 этого Кодекса предусмотрено, что одновременно с правом найма здания или другого капитального сооружения (их отдельной части) нанимателю предоставляется право пользования земельным участком, на котором они находятся, а также право пользования земельным участком, прилегающим к зданию или сооружению, в размере, необходимом для достижения цели найма.

Плата, взимаемая с нанимателя здания или другого капитального сооружения (их отдельной части), состоит из платы за пользование им и платы за пользование земельным участком (ст. 797 Гражданского кодекса).

В соответствии с пп. 9.1.10 п. 9.1 ст. 9 Налогового кодекса плата за землю относится к общегосударственным налогам, которые на основании норм пп. 138.10.4 п. 138.10 ст. 138 этого Кодекса учитываются при исчислении объекта налогообложения в составе других расходов операционной деятельности, связанных с хозяйственной деятельностью.

Дата начисления лизинговых (арендных) платежей устанавливается в соответствии с условиями заключенных договоров (пп. 137.11 ст. 137 указанного Кодекса).

Учитывая вышеизложенное, при исчислении объекта налогообложения арендодатель имеет право относить к составу расходов расходы на уплату земельного налога, а также арендную плату за земельные участки государственной и коммунальной собственности при условии надлежащего документального оформления договора приобретения земли или договора пользования землей.

Следовательно, если в составе стоимости услуги по договору аренды здания (сооружения, нежилого помещения), используемого в хозяйственной деятельности арендатора, предусмотрено возмещение платы за землю (земельного налога или арендной платы за землю государственной и коммунальной собственности), плательщиком которой является арендодатель, то такая компенсация как составная часть арендного платежа включается в расходы арендатора на дату начисления.

Гарантийный платеж

По условиям договора плательщик налога — арендодатель получает гарантийный платеж за аренду помещения от арендатора. Как отразить получение и возврат гарантийного платежа в налоговом учете арендодателя?


В соответствии со ст. 546 Гражданского кодекса выполнение обязательства может обеспечиваться задатком.

Задатком является денежная сумма или движимое имущество, выдаваемое кредитору должником в счет надлежащих с него по договору платежей, на подтверждение обязательства и на обеспечение его выполнения. Если не будет установлено, что сумма, уплаченная в счет надлежащих с должника платежей, является задатком, она считается авансом (ст. 570 этого Кодекса).

Если нарушение обязательства произошло по вине должника, задаток остается у кредитора. Если нарушение обязательства произошло по вине кредитора, он обязан возвратить должнику задаток и дополнительно уплатить сумму в размере задатка или его стоимости. Сторона, виновная в нарушении обязательства, должна возместить второй стороне убытки в сумме, на которую они превышают размер (стоимость) задатка, если иное не установлено договором. При прекращении обязательства до начала его выполнения или вследствие невозможности его выполнения задаток подлежит возврату (ст. 571 указанного Кодекса).

Согласно п. 135.1 ст. 135 Налогового кодекса доходы, учитываемые при исчислении объекта налогообложения, включаются в доходы отчетного периода по дате, определенной в соответствии со ст. 137 этого Кодекса, на основании документов, указанных в п. 135.2 ст. 135 Кодекса, и состоят из дохода от операционной деятельности и других доходов.

Сумма предоплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг, для определения объекта налогообложения не учитывается (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 указанного Кодекса).

Пунктом 137.11 ст. 137 Налогового кодекса определено, что датой получения доходов в виде арендных/лизинговых платежей (без учета части лизингового платежа, предоставляемого в счет компенсации части стоимости объекта финансового лизинга) за имущество, переданное плательщиком налога в аренду/лизинг, лицензионных платежей (в том числе роялти) за пользование объектами интеллектуальной собственности является дата начисления таких доходов, установленная в соответствии с условиями заключенных договоров.

Согласно п. 6 ПБУ 15 не признаются доходами следующие поступления от других лиц: сумма предоплаты продукции (товаров, работ, услуг); сумма аванса в счет оплаты продукции (товаров, работ, услуг); сумма задатка под залог или в погашение займа, если это предусмотрено соответствующим договором.

Таким образом, сумма гарантийного платежа, полученная плательщиком налогаарендодателем согласно условиям договора аренды, не включается в доходы и, соответственно, при ее возврате арендатору плательщик налогаарендодатель не учитывает такие денежные средства в составе расходов.

Вместе с тем если по вине арендатора произошло нарушение обязательства и сумма гарантийного взноса остается у плательщика налога — арендодателя, то он должен такую сумму включить в доходы в отчетном налоговом периоде, в котором произошло нарушение обязательств арендатором, за исключением случая зачисления гарантийного платежа в счет начисленных арендных платежей.