Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет основных средств

Классификация и признание основных средств

ПБУ 7 предназначено для урегулирования вопросов учета оценки, переоценки, изменений полезности, амортизации, поступления и выбытия, ремонта, модернизации и другого улучшения основных средств и других необоротных материальных активов. Для целей аналитического учета основные средства сгруппированы в 9 классификационных групп основных фондов (земельные участки; капитальные расходы на улучшение земель, не связанные со строительством; здания, сооружения, передающие устройства; машины и оборудование; транспортные средства; инструменты, приборы, инвентарь (мебель); животные; многолетние насаждения; другие основные средства), 7 классификационных групп других необоротных материальных активов (библиотечные фонды; малоценные необоротные материальные активы; временные (не титульные) сооружения; природные ресурсы; инвентарная тара; предметы проката; другие необоротные материальные активы). Кроме того, возможно такое дальнейшее деление в аналитическом учете, которое обеспечивает получение информации об объектах, находящихся у предприятия на правах собственности, полного хозяйственного ведения, оперативного управления, финансовой аренды, доверительного управления, концессии и т. п.

Основными средствами и другими необоротными материальными активами считаются (признаются) материальные активы предприятия, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года). Для того чтобы определиться, какие предметы зачислять в состав только одной группы других необоротных активов, а именно относить к малоценным необоротным материальным активам (субсчет 112), либо к составу основных средств (счет 10), предприятия могут устанавливать стоимостные признаки предметов, которые включаются в состав малоценных необоротных материальных активов. Такой нормативный подход позволяет по признаку меньшей стоимости (при наличии одинакового признака — срок полезного использования больше одного года) указанные предметы включать в состав малоценных необоротных материальных активов с одновременным применением к ним стоимости упрощенных методов амортизации: по 50% амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта и месяце списания по непригодности; 100% амортизируемой стоимости в первом месяце использования объекта.

Ошибкой предприятий является решение признавать основными средствами активы, ожидаемый срок полезного использования (эксплуатации) которых больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года) и стоимость которых больше 1000 (2500 или другой величины) грн. Ведь основными средствами следует признавать все средства с ожидаемым сроком полезного использования (эксплуатации) больше одного года (или операционного цикла, если он длиннее года), а уже потом по стоимостному признаку менее стоимостные предметы зачислять в одну из классификационных групп основных средствмалоценные необоротные материальные активы, по которым, учитывая их несущественную стоимость, разрешены упрощенные методы амортизации.

Особенности бухгалтерского учета таких основных средств, как инвестиционная недвижимость (собственные или арендованные на правах финансового лизинга аренды земельные участки, здания и сооружения, содержащиеся в целях получения арендных платежей и/или увеличения собственного капитала) либо долгосрочные биологические активы, которые репрезентуются многолетними насаждениями и животными, способными в процессе биологических преобразований в результате сельскохозяйственной деятельности давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы либо приносить другим способом экономические выгоды в течение периода, превышающего 12 месяцев, определены ПБУ 32 и ПБУ 30.

Основные средства, полученные юридическим лицом в доверительное управление, в концессию, зачисляются на отдельный баланс этого юридического лица (управляющего, концессионера).

Определение объекта аналитического учета основных средств

Объектом аналитического учета основных средств и других необоротных материальных активов является отдельный объект. Отдельным объектом основных средств может быть:

  • законченное устройство со всеми приспособлениями и принадлежностями к нему;
  • конструктивно обособленный предмет, предназначенный для выполнения определенных функций;
  • обособленный комплекс конструктивно соединенных предметов, узлов одинакового или разного назначения, имеющих для их обслуживания общие приспособления, принадлежности, общее управление и единый фундамент, вследствие чего каждый предмет может выполнять свои функции, а комплекс выполнять предусмотренную работу только в составе комплекса, а не самостоятельно;
  • другой предмет, соответствующий определениям актива и основных средств, или часть предмета, контролируемого предприятием.

В первичных документах на ввод в эксплуатацию объекта основных средств должен указываться состав комплекса как единицы учета объекта (предметы, приспособления и принадлежности, входящие в состав комплекса (комплекта)), стоимость каждой такой части, техническая характеристика объекта (мощность, площадь, объем, вместимость) с перенесением таких данных в регистры аналитического учета основных средств. В этих документах также указываются данные о ликвидационной стоимости, происхождении денежных средств (собственные, целевые), использованных для приобретения, строительства основных средств, и бесплатно полученные основные средства, используемые в дальнейшем для расчета и отражения амортизационных отчислений.

При определении состава (комплекта) отдельного объекта основных средств следует учитывать положение о том, что целесообразно частям такого объекта с разным сроком полезного использования предоставлять статус отдельного объекта основных средств.

Каждому объекту основных средств присваивается отдельный инвентарный номер.

Определение и изменение первоначальной стоимости основных средств

Основные средства и другие необоротные материальные активы зачисляются на баланс корреспонденцией через счет 15 «Капитальные инвестиции» по первоначальной стоимости в сумме фактических расходов на их приобретение, строительство, монтаж, наладку, регистрацию, доставку, страхование рисков доставки, уплату таможенных сборов и предусмотренных налогов (если налоги не возмещаются предприятию). Расходы на уплату процентов за пользование кредитом не включаются в первоначальную стоимость тех объектов, которые по определению являются квалификационными, и за время (период) и в размерах, определяемых при применении ПБУ 31. Стоимость бесплатно полученных основных средств, стоимость основных средств, полученных в виде взноса в уставный капитал, и сумма дооценки основных средств зачисляются в состав основных средств без отражения на счете 15 «Капитальные инвестиции».

Первоначальная стоимость объекта основных средств изменяется (увеличивается) в связи с улучшением объекта (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция), его частичной ликвидацией или переоценкой. Расходы по техническому надзору, техническому обслуживанию и ремонту, который не приводит к увеличению будущих первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта, а осуществляется для поддержки объекта в рабочем состоянии, включаются в состав расходов (независимо от стоимости ремонта и ее соотношения со стоимостью основных средств). Решение о характере и признаках осуществляемых предприятием работ по увеличению в будущем первоначально ожидаемых расходов или поддержанию объекта в пригодном для использования состоянии и получению первоначально определенной суммы экономических выгод принимается руководством предприятия.

В соответствии с приказом № 372 ПБУ 7 с апреля 2011 г. предусматривает на усмотрение предприятия возможность применения альтернативного отражения расходов на ремонт, модернизацию, достройку и прочее улучшение основных средств. Этот альтернативный вариант отражения подобных расходов на такие работы не учитывает необходимости квалифицировать их, с учетом того, приводят они к увеличению будущих первоначально ожидаемых экономических выгод от использования объекта либо просто обеспечивают поддержание объекта основных средств в рабочем состоянии в целях обеспечения получения первоначально ожидаемых экономических выгод в течение первоначально определенного срока полезного использования. По этому альтернативному варианту только по формальному признаку (указанные расходы укладываются или не укладываются в сумму, которая не превышает 10% совокупной балансовой, то есть остаточной стоимости всех основных средств, подлежащих амортизации на начало отчетного года) указанные расходы будут включаться в расходы операционной деятельности и/или в капитальные инвестиции и увеличение первоначальной стоимости объекта основных средств.

Это не соответствует ст. 1 Закона о бухучете, согласно которой активы — это ресурсы, контролируемые предприятием в результате прошедших событий, использование которых приведет к получению экономических выгод в будущем. Представим, что предприятие реконструировало двухэтажное здание в трехэтажное. В результате увеличатся будущие первоначально ожидаемые экономические выгоды и появится новый (трехэтажный вместо двухэтажного) актив. Вместе с тем если по формальному признаку сумма расходов на реконструкцию (надстройку) здания укладывается в отведенные 10%, то стоимость актива в балансе предприятия не появится (не увеличится).

Не соответствует этот альтернативный вариант и п. 3 ПБУ 1, по которому расходы — это уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, приводящих к уменьшению собственного капитала (за исключением уменьшения капитала за счет его изъятия или распределения собственниками). В приведенном примере нет признаков для признания расходов — не состоялось выбытие активов (уплачены деньги подрядчику, а получен взамен новый актив — третий этаж с новой крышей) или увеличение обязательств (их нет), а указанную сумму следует признать расходами.

С учетом указанных несоответствий, а также с целью предоставления согласно ст. 3 вышеуказанного Закона пользователям финансовой отчетности полной, правдивой и непредвзятой информации о финансовом (и имущественном) положении, финансовых результатах деятельности и движении денежных средств как индикатор хозяйственной деятельности предприятия применение альтернативного (введенного в регламент бухгалтерского учета с апреля 2011 г.) варианта бухгалтерского учета расходов на ремонт, модернизацию, реконструкцию и прочее улучшение основных средств неприемлемо. Это крайне негативно для тех предприятий, которые согласно законодательству Украины переходят на составление финансовой отчетности непосредственно по международным стандартам, в которых такой альтернативный вариант не рассматривается.

Бухгалтерский учет ремонта основных средств

Инструментом методического обеспечения бухгалтерского учета ремонта объекта основных средств с проведением замены отдельной его части (узла) предусмотрен порядок отражения расходов, определенный подпунктами 1214 и п. 70 МСБУ 16 «Основные средства». Балансовая (остаточная) стоимость заменяемой части объекта основных средств перестает признаваться в стоимости актива с одновременным включением в стоимость ремонтируемого объекта новой стоимости части (узла), установленной для замены. При этом первоначальная стоимость замененной части (узла) может быть получена из регистра аналитического учета этого объекта основных средств, как указывалось выше, а уровень (сумма) его износа устанавливается комиссией, которая готовит предложения руководству предприятия по ремонту объекта основных средств с заменой отдельной части (узла).

Переоценка объекта основных средств

Предприятие может переоценивать объект основных средств, если его остаточная стоимость (первоначальная стоимость минус износ) значительно (более чем на 10%) отличается от справедливой стоимости на дату баланса. При этом на эту же дату следует осуществить переоценку всех объектов данной классификационной группы. После переоценки изменяется в одинаковых пропорциях (на один коэффициент) первоначальная стоимость и сумма износа объекта переоценки, кроме случая, когда остаточная стоимость равна нулю. Переоценка основных средств для целей бухгалтерского учета может осуществляться только субъектами оценочной деятельности.

Признаки справедливой стоимости основных средств приведены в приложении к ПБУ 19. Данные о переоценке (изменение первоначальной стоимости и износа) отражаются в регистрах аналитического учета основных средств (инвентарная карточка учета основных средств, книга учета основных средств).

Для проведения переоценки (уценки, дооценки) первоначальной стоимости определяется разность между справедливой стоимостью и остаточной стоимостью (первоначальная стоимость минус сумма износа) объекта основных средств. Чтобы определить сумму изменения износа в результате переоценки основных средств, прежде всего следует определить коэффициент переоценки, на который умножить сумму износа объекта, и определить переоцененную сумму износа, из которой вычесть сумму износа до переоценки. Коэффициент переоценки определяется делением справедливой стоимости объекта на его остаточную стоимость. Понятно, что если остаточная стоимость объекта равна нулю (если не была определена ликвидационная стоимость), то коэффициент также будет нулевым. В таком случае нужно первоначальную стоимость такого объекта увеличить на величину его справедливой стоимости, а сумму износа не изменять, в результате чего переоцененная остаточная стоимость уже не будет нулевой и начнет амортизироваться. Рассмотрим пример 1.

♦ Пример 1

Объект «А» по состоянию на 31.12.2011 г. отражен по первоначальной стоимости 8600 грн. и сумме износа 8600 грн. На это время его справедливая стоимость (рыночная стоимость) составляет 1600 грн. Соответственно записью по дебету счета 10 «Основные средства» и кредиту счета 42 «Дополнительный капитал» будет увеличена на 1600 грн. первоначальная стоимость объекта «А» и сумма дополнительного капитала.

В других случаях сумма дооценки основных средств отражается по дебету счета 10 «Основные средства» в корреспонденции со счетами 13 «Износ необоротных активов» и 42 «Дополнительный капитал». Сумма уценки основных средств отражается по кредиту счета 10 «Основные средства» в корреспонденции со счетами 13 «Износ основных средств» и 42 «Дополнительный капитал» (если по этому объекту есть сумма ранее проведенной дооценки) или субсчету 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций».

Сумма дооценки ранее уцененных объектов (если уценка была отнесена на расходы) предприятием отражается по дебету счета 10 «Основные средства» (на сумму дооценки) в корреспонденции со счетом 13 «Износ основных средств» (на сумму изменения износа) и субсчетом 746 «Другие доходы от обычной деятельности» (в сумме, не превышающей сумму предыдущих уценок этого объекта, отнесенную на расходы) или/и счетом 42 «Дополнительный капитал» (на разность между суммой дооценки и суммой ранее отнесенной на расходы уценки).

При выбытии объектов основных средств кредитуется счет 10 «Основные средства» (на сумму первоначальной (или переоцененной) стоимости) в корреспонденции со счетом 13 «Износ необоротных активов» (на сумму износа этого объекта) и субсчетом 976 «Списание необоротных активов» при ликвидации основных средств (на остаточную стоимость). Если объект основных средств решено продать, то он переводится в состав оборотных активов записью по дебету субсчета 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» и дебету счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов» и кредиту счетов 10 «Основные средства», 11 «Прочие необоротные материальные активы», 15 «Капитальные инвестиции», 16 «Долгосрочные биологические активы». Одновременно сумма превышения всех дооценок этого объекта за время до его выбытия над суммой уценок за этот период отражается по дебету субсчета 423 «Дооценка активов» в корреспонденции со счетом 44 «Нераспределенная прибыль (непокрытые убытки)».

Уменьшение и возобновление полезности основных средств

Основные средства со временем при различных условиях теряют способность обеспечить получение ожидаемых экономических выгод. Основные средства должны быть отражены по стоимости, не превышающей сумму ожидаемого возмещения. Суммой ожидаемого возмещения актива (основных средств) считается большая из двух оценок:

  • чистая стоимость реализации актива (как разность между справедливой стоимостью актива и ожидаемыми расходами на его реализацию);
  • настоящая стоимость будущих чистых денежных поступлений от актива.

Если балансовая (остаточная) стоимость актива превышает сумму ожидаемого возмещения, то предприятие должно признать такой объект как актив, полезность которого уменьшилась, и определить потери от уменьшения полезности.

На конец каждого отчетного года предприятие должно определяться с существованием признаков возможного уменьшения или аннулированием признаков уменьшения полезности активов, рассчитывать и отражать потери от уменьшения полезности или выгоды от возобновления полезности активов в порядке, приведенном в ПБУ 28.

Потери от уменьшения полезности основных средств отражаются по дебету субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» в корреспонденции с субсчетом 131 «Износ основных средств». Такие потери по ранее переоцененным объектам основных средств отражаются по дебету субсчета 131 «Износ основных средств» в корреспонденции с кредитом счета 10 «Основные средства» (на сумму изменения износа, определяемого по коэффициенту переоценки) и по кредиту счета 10 «Основные средства» и дебету субсчета 423 «Дооценка активов» (но не больше превышения суммы предыдущих дооценок над суммой предыдущих уценок этого объекта основных средств). Следовательно, если по этой операции уменьшится первоначальная (переоцененная) стоимость и сумма износа основных средств, то уменьшится и дополнительный капитал (на сумму уменьшения остаточной стоимости). При этом следует исходить из того, что уменьшение полезности относится на уменьшение дополнительного капитала (в пределах имеющегося на эту дату превышения суммы предыдущих дооценок и возобновления полезности основных фондов над суммой предыдущих уценок, и потерь от уменьшения полезности основных фондов). Рассмотрим пример 2.

♦ Пример 2

По состоянию на 01.12.2011 г. на балансе предприятия ООО «Алеко» находится силовой агрегат переоцененной стоимостью 12 300 грн. и износом 7200 грн., сумма дооценки в 1996 г. составляла 4200 грн. с одновременным изменением износа на 1900 грн. (данные получены из инвентарной карточки учета основных средств). Следовательно, на субсчете 423 «Дополнительный капитал» сумма предыдущей дооценки остаточной стоимости составляет 2300 грн. (4200 — 1900). В декабре руководством (собственниками) ООО принято решение о потере полезности этого объекта на 1100 грн. Определим коэффициент переоценки (потери полезности):

 12 300 – 7200 – 1100
______________________  = 0,79.
      12 300 – 7200

Уценка первоначальной стоимости будет составлять 12 300 —  (12 300 x 0,79) = 2600.

Уменьшение износа вследствие потери полезности будет составлять 7200 — (7200 х 0,79) = 1500.

Корреспонденция счетов в декабре приведена в табл. 1.

Таблица 1

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дт

Кт

 

Потеря полезности

 

13

 

423

10

 

10

1500,00

 

1100,00

 

Сальдо на счете 10 уменьшилось на 2600 грн. (то есть на сумму потери полезности).

Если бы на субсчете 423 сумма предыдущей дооценки остаточной стоимости составляла сумму меньшую, нежели сумма потери полезности (например, 700), то сальдо на субсчете 423 следовало бы уменьшить только на 700, а остальные (1100 — 700 = 400) отнести на другие расходы (субсчет 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций»).

Если причины уменьшения полезности объекта основных средств после отражения потерь перестали существовать, то возобновление полезности отражается по кредиту субсчета 746 «Прочие доходы от обычной деятельности» и дебету счета 13 «Износ необоротных активов». Такие изменения причин потери полезности по объектам с дооцененной стоимостью отражаются корреспонденцией счетов, являющейся обратной относительно корреспонденции об отражении потерь полезности, изложенной в предыдущем примере. При этом вместо субсчета 975 «Уценка необоротных активов и финансовых инвестиций» используется субсчет 746 «Прочие доходы от обычной деятельности».

Амортизация основных средств

Амортизация основных средств может начисляться по нормам и в порядке, предусмотренном налоговым законодательством, или по следующим методам.

1. Прямолинейный метод, согласно которому ежемесячная сумма амортизации определяется делением стоимости амортизируемого объекта (первоначальная за вычетом ликвидационной) на количество месяцев ожидаемого полезного использования объекта. Привлекательность этого метода наряду с простотой и традиционностью заключается еще и в том, что он позволяет, отказавшись от ежемесячного отражения в регистрах аналитического учета основных средств сведений о сумме начисленного износа, получать такие данные простым расчетом в любое время при выбытии этого объекта. Для этого месячная сумма амортизации умножается на количество месяцев использования (эксплуатации) объекта с прибавлением суммы износа на начало применения этого метода.

2. Метод уменьшения остаточной стоимости, в соответствии с которым ежегодная сумма амортизации определяется умножением остаточной стоимости на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации на годовую норму амортизации. Годовая норма амортизации (N) определяется по формуле

где N — годовая норма амортизации;

m — количество лет полезного использования объекта.

3. Метод ускоренного уменьшения остаточной стоимости, по которому годовая сумма амортизации равна произведению остаточной стоимости объекта на начало отчетного года или первоначальной стоимости на дату начала начисления амортизации и удвоенной годовой нормы амортизации. Годовая норма амортизации определяется делением 100 на количество лет полезного использования (эксплуатации) объектов основных средств.

Методы 2 и 3 в последний год предусмотренного срока полезного использования эксплуатации предусматривают начисление амортизации в размере всей остаточной стоимости (за вычетом ликвидационной стоимости).

4. Кумулятивный метод, по которому годовая сумма амортизации определяется как произведение амортизируемой стоимости и кумулятивного коэффициента. Кумулятивный коэффициент рассчитывается делением количества лет, остающихся до конца ожидаемого срока использования объекта основных средств, на сумму числа лет его полезного использования. Этот метод считается также ускоренным, поскольку позволяет начислить амортизацию в первые годы эксплуатации в больших размерах, чем в дальнейшем.

Приведенные методы ускоренной амортизации могут быть применены, в частности, к объектам, более склонным к моральному износу, в связи с чем увеличиваются расходы на их возобновление.

♦ Пример 3

Приобретен станок стоимостью 10 500 грн. Ликвидационная стоимость составляет 500 грн. Срок полезного использования, установленый предприятием,5 лет. Сумма числа лет полезного использования будет составлять 15 лет (1 + 2 + 3 + 4 + 5). В первый год эксплуатации по кумулятивному методу будет начислено 3400 грн. (10 000 х 5/15), во втором — 2700 грн. (10 000 х 4/15), в третьем — 2000 грн. (10 000 х 3/15), в четвертом — 1400 грн. (10 000 х 2/15), в пятом — 500 грн. (10 000 х 1/15).

5. Производственный метод применяет натуральные (стоимостные) показатели производства продукции (работ, услуг) за отчетный период для умножения их на производственную ставку амортизации. Последняя определяется делением первоначальной стоимости объекта за вычетом его ликвидационной стоимости на ожидаемый объем продукции (работ, услуг), который будет изготовлен с использованием этого объекта. Этот метод также применялся и применяется на наших предприятиях (например, на автомобильном транспорте (нормы амортизации на пробег), в горнодобывающих отраслях).

Если нормы (суммы) амортизации по налоговому законодательству определяются исходя из сроков полезного использования основных средств, установленных Налоговым кодексом, то при исчислении амортизации по ПБУ 7 сроки полезного использования основных средств для определения норм (сумм) амортизации устанавливаются самим предприятием.

Амортизация других необоротных материальных активов может начисляться по прямолинейному и производственному методам. Предусмотрены и более упрощенные процедуры разового начисления амортизации для библиотечных фондов и малоценных необоротных активов.

Начисление амортизации проводится ежемесячно независимо от финансовых результатов. Предприятия с сезонным характером производства годовую сумму амортизации начисляют в течение периода работы предприятия в отчетном году.

Начисление амортизации начинается с месяца, следующего за месяцем, в котором объект основных средств стал пригодным для полезного использования.

Начисление амортизации прекращается начиная с месяца, следующего за месяцем выбытия объекта основных средств, а также приостанавливается на период реконструкции, модернизации объекта.

Начисление амортизации при применении производственного метода амортизации начинается или прекращается начиная с даты, наступающей за датой, на которую объект основных средств стал пригодным для использования, или за датой его выбытия.

Сумму начисленной амортизации все предприятия отражают по дебету счетов учета расходов и кредиту счета 13 «Износ (амортизация) необоротных активов».

Одновременно на сумму начисленной амортизации по объектам внешнего благоустройства и жилым домам, числящимся на балансе жилищно-коммунальной организации, которая относится к сфере управления органов местного самоуправления и местным органам исполнительной власти, а также по автомобильным дорогам общего пользования кредитуется счет 74 «Прочие доходы» и дебетуется счет 42 «Дополнительный капитал», а при его недостаточности — счет 40 «Уставный капитал». Организации, обычная деятельность которых не направлена на восстановление жилых домов и других зданий (ЖСК, ГСК, садоводческие кооперативы), могут также сумму начисленной амортизации одновременно отражать уменьшением дополнительного, паевого, уставного капитала.

ПБУ 7 позволяет также осуществлять амортизацию основных средств, используя минимально допустимые сроки их использования согласно Налоговому кодексу. Но даже если предприятие избрало те же сроки полезного использования, установленные Налоговым кодексом, расхождений в сумме амортизации для целей налоговой декларации и целей финансовой отчетности не избежать, поскольку:

  • в соответствии с Налоговым кодексом амортизации подлежит не весь круг объектов основных средств, числящихся на балансе предприятия и амортизируемых по бухгалтерскому регламенту;
  • стоимость, принимаемая за основу расчетов амортизации для налоговой декларации вследствие отличий в отражении расходов на ремонт, реконструкцию, достройку и другие улучшения основных средств, будет отличаться от стоимости, принимаемой за основу расчетов амортизации по бухгалтерскому регламенту.

Кроме того, применяя указанные сроки полезного использования, предприятие обязано на каждую годовую дату баланса определять и отражать потери от уменьшения полезности актива, в частности вследствие фактически большего устаревания (износа) объекта, нежели отраженного, исходя из применяемых налоговых сроков его полезного использования.

Аренда основных средств

Основные средства приносят экономические выгоды не только путем их прямого использования для производственных, административных нужд, но и путем сдачи их в операционную и финансовую аренду. Единые методологические принципы бухгалтерского учета операций по аренде необоротных активов определены ПБУ 14.

Объект операционной аренды (первоначальная стоимость и износ) отражается на балансовых счетах учета необоротных активов арендодателем по стоимости, по которой до передачи в аренду такой объект отражался им в бухгалтерском учете и отчетности, с внесением в аналитический учет сведений о передаче этого объекта в операционную аренду.

Арендодатель начисляет амортизацию с включением в другие операционные расходы (субсчет 949 «Прочие расходы операционной деятельности»). Сюда включаются также возможные расходы арендодателя, связанные с заключением соглашения об операционной аренде (юридические и т. п.).

Арендатор зачисляет на внебалансовый счет 01 «Арендованные необоротные активы» объект операционной аренды по стоимости, указанной в договоре об аренде. Основанием для такой записи являются первичные учетные документы, которыми оформлена приемка-передача объекта операционной аренды. Расходы по ремонту включаются арендатором (если соглашением предусмотрено их осуществление арендатором) в расходы, относящиеся к арендной плате за объект операционной аренды. Арендная плата включается в другие прямые расходы, в общепроизодственные расходы производственной себестоимости продукции (работ, услуг) или административные, сбытовые или другие операционные расходы исходя из назначения (цели использования) объекта операционной аренды.

Расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и модификацию объекта операционной аренды считаются капитальными инвестициями. Лицо, осуществляющее такие расходы (арендатор или арендодатель) отражает их по дебету субсчета 151 «Капитальное строительство» в корреспонденции с кредитом счетов учета запасов, расчетов по оплате труда, износа имущества (для подобных работ, осуществляемых хозяйственным способом) или счетов учета расчетов с кредиторами (для работ, осуществляемых подрядным способом). Законченные работы по достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации и модификации объекта операционной аренды лицо, осуществлявшее их (а следовательно, и финансировавшее), по соответствующим расходам списывает с кредита субсчета 151 «Капитальное строительство» в корреспонденции с дебетом счетов учета необоротных активов. Если такие работы осуществлялись арендатором, то их стоимость становится отдельным инвентарным объектом и амортизируется им в течении срока, признаваемого арендатором полезным, с включением в те расходы в зависимости от цели использования реконструированного объекта. Если такие инвестиции осуществлялись арендодателем, то такие расходы присоединяются к первоначальной стоимости операционной аренды.

Возврат объекта операционной аренды на основании первичного учетного документа, подписанного лицом, которому выдана доверенность на получение объекта, отражается арендодателем только отметками в аналитическом учете. Арендатор на забалансовом счете 01 «Арендованные необоротные активы» делает запись о возврате соответствующего объекта необоротных активов с указанием стоимости, указанной в соглашении об операционной аренде.

Как отразить арендатору и арендодателю стоимость достройки, дооборудования, модернизации, реконструкции и модификации объекта операционной аренды при его возврате?

Если достройка может использоваться отдельно (физически) от объекта аренды и остается арендатору, то ее стоимость отражена в составе собственных основных средств через счет 15 «Капитальные инвестиции» при вводе в эксплуатацию.

Если работы по реконструкции, модернизации, достройке, дооборудовании объекта операционной аренды не могут быть отделены (физически) от объекта аренды без утраты последним возможности выполнять его функции, то возврат арендодателю объекта операционной аренды вместе с реконструированными частями (конструкциями, деталями и т. п.) отражается арендатором:

  • в порядке, предусмотренном для отражения продажи основных средств, если арендодатель выкупает эти улучшения у арендатора (табл. 2);

Таблица 2

п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

1

Сумма износа, начисленного арендатором по объекту реконструкции

13

10

2

Остаточная стоимость объекта реконструкции

972

10

3

Продажная стоимость

37

742

 

  • в порядке, предусмотренном для отражения бесплатной передачи необоротных активов (табл. 3).

Таблица 3

п/п

Содержание операции

Бухгалтерский учет

Дт

Кт

1

Сумма износа, начисленного арендатором по объекту реконструкции

13

10

2

Остаточная стоимость объекта реконструкции

976

10

 

Приемка-передача объектов аренды оформляется первичными документами, предусмотренными для необоротных активов.

Операции по финансовой аренде основных средств отражаются списанием с баланса у арендодателя (как продажа) и зачислением на баланс арендатора (как капитальные инвестиции) объекта финансовой аренды с отражением задолженности за него у каждой стороны. Соответственно амортизационные отчисления на объект финансовой аренды начисляет и включает в соответствующие расходы (общепроизодственные, административные) арендатор согласно нормам и методам, избранным им для аналогичных основных средств.

Улучшение (модификация, дооборудование, достройка, реконструкция, модернизация) объекта финансовой аренды отражается арендатором капитальными инвестициями и увеличением первоначальной стоимости зачисленного на баланс арендатора объекта финансовой аренды с указанием вида, технико-экономических характеристик, даты и стоимости улучшения в регистрах аналитического учета основных средств.

Расходы на технический надзор, обслуживание и ремонт объекта финансовой аренды включаются в состав тех расходов, в которые включены амортизационные отчисления по этому объекту (общепроизодственные, административные), и в соответствующий элемент затрат (материальные, оплата труда и т. п.).

Сумма процентов (дохода) отражается в том периоде, за который она взимается, арендатором в составе финансовых расходов (дебет субсчета 952 «Прочие финансовые расходы»), а арендодателем — в составе финансовых доходов (кредит субсчета 732 «Проценты получены»).

Арендаторы объект финансовой аренды зачисляют на баланс (дебет счетов 15 «Капитальные инвестиции» и 10 «Основные средства») по наименьшей на начало срока аренды стоимости: по справедливой стоимости актива или настоящей стоимости суммы минимальных арендных платежей разовых и за весь период аренды.

Арендодатели выручку от передачи объекта в финансовую аренду, то есть саму стоимость (кредит субсчета 742 «Доход от реализации необоротных активов») и долгосрочную дебиторскую задолженность за объект аренды (дебет субсчета 161 «Задолженность за имущество, переданное в финансовую аренду»), определяют и отражают в начале срока аренды по настоящей стоимости минимальных арендных платежей. Погашение дебиторской задолженности отражается после получения денежных средств или других активов (при применении других форм расчетов).