Юридическая практика
Тема: НДС

Ничтожные сделки

Суть дела. При проведении проверки налоговым органом установлено занижение субъектом хозяйствования налога на прибыль и неправомерное завышение налогового кредита по НДС, поскольку налоговые накладные контрагента выписаны с нарушениями.

Налогоплательщик не соглашается с позицией органа ГНС, поскольку считает, что заключения, изложенные в акте проверки, не соответствуют действительности и нормам действующего законодательства, а потому налоговые уведомления-решения, вынесенные по результатам данного акта, являются противоправными и подлежат отмене.

Решение суда. Окружной административный суд (далее — ОАС), поддерживая позицию налогового органа, отметил следующее.

Органом ГНС в соответствии с нормами законодательства была проведена выездная плановая проверка ЧАО «В» по вопросам соблюдения требований налогового, валютного и другого законодательства, по результатам которой составлен акт проверки, где зафиксированы нарушения субъектом хозяйствования требований абзаца четвертого пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли, абзаца первого п. 138.2 ст. 138, пунктов 198.3 и 198.6 ст. 198 Налогового кодекса относительно завышения валовых расходов и налогового кредита за проверяемый период.

На основании акта проверки было принято налоговое уведомление-решение, которым определена сумма налогового обязательства по налогу на прибыль, НДС и штрафные (финансовые) санкции по этим платежам.

Не соглашаясь с доначисленными суммами, субъект хозяйствования обратился в суд с иском о признании недействительным налогового уведомления-решения.

Исследовав имеющиеся в деле доказательства, проанализировав материалы дела и заслушав объяснения представителей сторон, ОАС пришел к выводу об отсутствии оснований для удовлетворения исковых требований, учитывая, в частности, следующее.

Правоотношения с ЧП «У»

Из содержания акта проверки усматривается, что налоговый орган пришел к заключению о нарушении истцом норм пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли в результате исследования взаимоотношений истца с ЧП «У» (контрагент истца).

Установлено, что истцом была реализована контрагенту-покупателю ЧП «У» спецодежда. За отгруженный товар уплачено в полном объеме, что подтверждается соответствующими банковскими выписками.

В ходе проверки органом ГНС установлено, что ЧП «У» в соответствии с данными автоматизированной информационной системы областного уровня имеет состояние 7 «в ЕГР внесена запись об отсутствии подтверждения сведений». По базе учетных данных была установлена численность работающих, а именно: только его учредитель и директор (в одном лице), в соответствии с объяснениями которого никакого отношения к деятельности указанного предприятия он не имеет, финансово-хозяйственную деятельность на предприятии не вел, заработную плату не получал, налоговую отчетность не составлял и в налоговый орган не представлял.

Подтверждением этих данных относительно ЧП «У» является, в частности, информация из учетных данных и акта невыездной документальной проверки ЧП «У», в котором указано на отсутствие у ЧП «У» необходимых трудовых ресурсов и основных фондов, что дает основания прийти к выводу о невозможности реального приобретения указанной спецодежды, а соответственно и об отсутствии у истца возможности продать указанную продукцию.

Согласно требованиям абзаца четвертого пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли не относятся к составу валовых расходов любые расходы, не подтвержденные соответствующими расчетными, платежными и другими документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения налогового учета.

Кроме того, в акте проверки орган ГНС пришел к выводу о ничтожности сделки истца с ЧП «У». Согласно акту проверки ничтожность этой сделки устанавливается на основании ст. 215 Гражданского кодекса. Истец не возражал против указанного заключения органа ГНС.

Статьей 203 Гражданского кодекса определены необходимые требования, соблюдение которых обязательно для действительности сделки.

Выделяя одним из требований обязательность совершения сделки лицом, имеющим необходимый объем гражданской дееспособности, в разрезе правоотношений юридических лиц определена необходимость совершения такой сделки лицом, уполномоченным действовать от имени того или другого юридического лица.

Также определены правовые последствия совершения сделки физическим лицом в интересах юридического лица без полномочий или с превышением полномочий, что как следствие предусматривает признание этой сделки оспариваемой и устанавливает возможность ее признания недействительной в судебном порядке при определенных условиях.

Статьей 241 Гражданского кодекса предусмотрено, что сделка, совершенная представителем с превышением полномочий, создает, изменяет, прекращает гражданские права и обязанности лица, которое он представляет, только при последующем одобрении сделки этим лицом. Сделка считается одобренной, в частности, в случае, если лицо, которое он представляет, совершило действия, свидетельствующие о принятии ее к выполнению.

Таким образом, первичные документы между истцом и ЧП «У» (в частности, договор и налоговые накладные) были подписаны от имени ЧП «У», однако не уполномоченным лицом, поскольку в соответствии с протоколом допроса директор (учредитель) ЧП « У» никакого отношения к деятельности указанного предприятия не имеет, финансово-хозяйственную деятельность на предприятии не вел, заработную плату на предприятии не получал, налоговую отчетность не составлял и в налоговый орган не представлял.

Следовательно, указанная сделка не была направлена на реальное наступление правовых последствий, обусловленных частью пятой ст. 203 Гражданского кодекса (учитывая также фактическое отсутствие у ЧП « У» трудовых ресурсов и основных средств для осуществления основного вида деятельности, а в соответствии с данными автоматизированной информационной системы областного уровня контрагент имеет состояние 7 «в ЕГР внесена запись об отсутствии подтверждения сведений»).

Статьей 2 Закона о бухучете определено, что сфера его действия распространяется на все юридические лица, созданные в соответствии с законодательством Украины, независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности, которые обязаны вести бухгалтерский учет и представлять финансовую отчетность согласно законодательству.

Исходя из требований п. 2 ст. 3 этого Закона бухгалтерский учет является обязательным видом учета, который ведется предприятием. Финансовая, налоговая, статистическая и другие виды отчетности, использующие денежный измеритель, основываются на данных бухгалтерского учета.

Правила налогового учета определяются соответствующими нормативными документами, регламентирующими порядок налогообложения в Украине.

Необходимость подтверждения хозяйственных операций первичными документами определена пп. 1.2 п. 1, пп. 2.1 п. 2 Положения № 88.

Статьей 9 Закона о бухучете установлены требования к первичным документам, являющимся основанием для бухгалтерского и налогового учета.

Основанием для бухгалтерского учета хозяйственных операций являются первичные документы, фиксирующие факты осуществления хозяйственных операций. Первичные документы должны составляться при осуществлении хозяйственной операции, а если это невозможнонепосредственно после ее окончания.

Согласно пп. 2.4 п. 2 Положения № 88 первичные документы должны иметь следующие обязательные реквизиты: наименование предприятия, учреждения, от имени которых составлен документ; название документа (формы); дата и место составления; содержание и объем хозяйственной операции; единица измерения хозяйственной операции (в натуральном и/или стоимостном выражении); должности и фамилии лиц, ответственных за осуществление хозяйственной операции и правильность ее оформления; личная или электронная подпись либо другие данные, позволяющие идентифицировать личность, принимавшую участие в осуществлении хозяйственной операции.

В соответствии с пп. 2.16 п. 2 этого Положения запрещается принимать к выполнению первичные документы на операции, которые противоречат нормативно-правовым актам.

Таким образом, для придания юридической силы и доказательности первичные документы должны составляться в соответствии с требованиями действующего законодательства и не нарушать публичный порядок, установленный Законом о бухучете.

Принимая во внимание изложенное, суд соглашается с заключением контролирующего органа о нарушении истцом требований п. 5.9 ст. 5 Закона о прибыли относительно занижения в IV квартале 2010 г. балансовой стоимости товаров.

Правоотношения с ООО «П»

Как видно из материалов дела, при проверке истцом был предоставлен договор поставки товаров с ООО «П», по которому ЧАО «В» были отнесены суммы денежных средств к валовым расходам предприятия. Этот договор датирован 12.01.2011 г., тогда как ООО «П» было зарегистрировано плательщиком НДС только 20.01.2011 г., а Свидетельство плательщика НДС ООО «П» было аннулировано 12.04.2011 г.

Кроме того, в соответствии с учетными данными и актом невыездной проверки органом ГНС у ООО «П» отсутствуют какие-либо производственные, торговые, складские помещения, в налоговый орган общество не отчитывается, по юридическим и фактическим адресами не находится, местонахождение должностных лиц неизвестно, информация о видах деятельности ООО «П» отсутствует.

Также из материалов дела усматривается, что контрагент истца ООО «П» имеет состояние 3 «начата ликвидационная процедура», и проверкой данного контрагента установлено отсутствие у предприятия производственных, торговых, складских помещений и трудового персонала, что необходимо для осуществления соответствующего вида деятельности.

Таким образом, операции ООО «П» и контрагентов-покупателей не содержат экономических или других причин (деловой цели), систематических (в течение месяца) приобретения и продажи товаров. Такие причины могут быть лишь при условии, что плательщик налога намеревается получить экономический эффект в результате предпринимательской или другой экономической деятельности.

Следовательно, в ходе проведения проверки контрагента истца ООО «П» контролирующим органом было установлено:

невозможность фактического осуществления ООО «П» хозяйственных операций из-за отсутствия имущества и других материальных ресурсов, экономически необходимых для осуществления операций по купле-продаже;

отсутствие необходимых условий для достижения результатов экономической деятельности в связи с отсутствием трудовых ресурсов, основных фондов, складских помещений, транспортных средств;

нарушение части первой ст. 203, части первой ст. 207, ст. 215, п. 1 ст. 216, ст. 228 Гражданского кодекса в части несоблюдения требований указанных статей в момент совершения сделок, не направленных на реальное наступление правовых последствий, которые обусловлены ими по сделкам, осуществленным ООО «П» с поставщиками и покупателями.

В нарушение требований п. 3 ст. 5 и п. 1 ст. 7 Хозяйственного кодекса ООО «П» не были предоставлены подтверждающие документы, касающиеся возникновения налоговых обязательств.

Учитывая вышеизложенное, суд соглашается с заключением налогового органа о нарушении истцом во взаимоотношениях с ООО «П» норм абзаца первого п. 138.2 ст. 138 Налогового кодекса относительно завышения валовых расходов в І квартале 2011 г.

Правоотношения с ООО «Л»

Как видно из материалов дела, истец в проверяемом периоде имел хозяйственные правоотношения с ООО «Л» относительно покупки у контрагента-поставщика фурнитуры для пошива спецодежды по договору поставки от 04.01.2011 г., согласно которому сумму НДС по указанным правоотношениям отразил в составе налогового кредита.

Денежные средства за товар были уплачены в полном объеме в соответствии с банковскими выписками.

Пунктом 198.3 ст. 198 Налогового кодекса установлено, что налоговый кредит отчетного периода определяется исходя из договорной (контрактной) стоимости товаров/услуг, но не выше уровня обычных цен, определенных в соответствии со ст. 39 этого Кодекса, и состоит из сумм налогов, начисленных (уплаченных) плательщиком налога по ставке, установленной п. 193.1 ст. 193 этого Кодекса, в течение такого отчетного периода в связи с:

приобретением или изготовлением товаров (в том числе при их импорте) и услуг с целью их дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога;

приобретением (строительством, сооружением) основных фондов (основных средств, в том числе других необоротных материальных активов и незавершенных капитальных инвестиций в необоротные капитальные активы), в том числе при их импорте, с целью дальнейшего использования в налогооблагаемых операциях в пределах хозяйственной деятельности плательщика налога.

Согласно требованиям п. 198.6 ст. 198 Налогового кодекса не относятся к налоговому кредиту суммы налога, уплаченного (начисленного) в связи с приобретением товаров/услуг, не подтвержденные налоговыми накладными (или подтвержденные налоговыми накладными, оформленными с нарушением требований ст. 201 этого Кодекса) или не подтвержденные таможенными декларациями, другими документами, предусмотренными п. 201.11 этой статьи.

В случае если на момент проверки плательщика налога органом ГНС суммы налога, предварительно включенные в состав налогового кредита, остаются неподтвержденными, плательщик налога несет ответственность, определенную Налоговым кодексом.

В результате проверки органом ГНС установлено, что ООО «Л» имеет состояние 8 «отсутствие по месту нахождения», общая численность работающих — 1 человек. Также не установлено за ООО «Л» собственных, арендованных, полученных по договорам лизинга складских, торговых, производственных и других помещений, которые субъект хозяйствования мог бы использовать при осуществлении финансово-хозяйственной деятельности, учитывая тот факт, что ЧАО «В» покупало у ООО «Л» фурнитуру для пошива спецодежды.

Доказательства заключения ООО «Л» субподрядных договоров с целью выполнения договора с истцом, который предусматривал необходимость наличия соответствующих основных фондов, оборудования и трудовых ресурсов для осуществления такой деятельности, истцом в суд предоставлены не были.

Принимая во внимание изложенное, налоговый орган пришел к заключению о фиктивном характере этой сделки из-за того, что она не соответствует обязательным условиям действительности сделки, установленным частями первой, третьей и пятой ст. 203 Гражданского кодекса, поскольку не была направлена на реальное наступление обусловленных ею правовых последствий.

Статьей 67 Конституции установлено, что каждый обязан уплачивать налоги и сборы в порядке и размерах, установленных законом.

Согласно п. 13 постановления № 15 уклонение от уплаты налогов, сборов, других обязательных платежей может быть совершено как путем непредставления документов, связанных с их исчислением и уплатой в бюджеты или государственные целевые фонды (налоговых деклараций, расчетов, бухгалтерских отчетов, балансов и т. п.), так и путем утаивания или занижения объектов налогообложения и другими способами.

Кроме того, доказательства наличия у контрагента ООО «Л» основных фондов, оборудования и трудовых ресурсов для осуществления соответствующего вида деятельности в суд также предоставлены не были, как и доказательства заключения контрагентом ООО «Л» субподрядных договоров с целью выполнения обязательств перед истцом.

В постановлении № 06/53 изложена правовая позиция, что сделка, совершенная с целью, заведомо противоречащей интересам государства и общества, одновременно противоречит моральным принципам общества, а потому согласно части первой ст. 203, части второй ст. 215 Гражданского кодекса является ничтожной, и признание такой сделки недействительной судом не требуется.

Это означает, что в результате выполнения сторонами ничтожной сделки не могут возникать как налоговые обязательства, так и налоговый кредит по НДС, а соответственно, не возникает и оснований для отнесения соответствующих денежных средств к валовым расходам.

Учитывая вышеизложенное, хозяйственные операции между истцом и контрагентами ЧП «У», ООО «П» и ООО «Л» объективно привели к нарушению интересов государства и общества в целом. В данном случае речь идет о нарушении финансово-экономических интересов государства, его бюджетной системы, поскольку в соответствии с пп. 19 п. 1 ст. 2 Бюджетного кодекса доходы бюджета состоят из всех налоговых, неналоговых и других поступлений на безвозвратной основе, взимание которых предусмотрено законодательством Украины. Налоговыми поступлениями согласно п. 2 ст. 9 указанного Кодекса признаются предусмотренные налоговыми законами Украины общегосударственные и местные налоги, сборы и другие обязательные платежи.

Исходя из вышеизложенного, суд считает, что органом ГНС были правомерно вынесены обжалованные налоговые уведомления-решения о нарушении требований абзаца четвертого пп. 5.3.9 п. 5.3 ст. 5 Закона о прибыли, абзаца первого п. 138.2 ст. 138, пунктов 198.3 и 198.6 ст. 198 Налогового кодекса относительно завышения валовых расходов и налогового кредита за проверяемый период.

Учитывая указанное, ОАС в удовлетворении административного иска отказано полностью.


Марьяна КУЦ,
начальник отдела экспертизы проектов нормативно-правовых актов,
визирования разъяснений Юридического управления
Департамента правовой работы ГНС Украины,
и Вера СЕМИКОПЕНКО,
главный государственный налоговый инспектор