Другие налоги
Тема: Бухгалтерский учет, ЕСВ, Налог на прибыль, Отпуска, Труд и зарплата

Бухгалтерский и налоговый учет отпусков

В этой статье рассмотрим три аспекта «отпускной» темы: виды отпусков; обеспечение на их оплату; бухгалтерский и налоговый учет.

Виды отпусков

В табл. 1 представим своеобразную классификацию отпусков: виды отпусков согласно ст. 4 Закона об отпусках и Закону № 796; какие из них оплачиваются из фонда дополнительной заработной платы в соответствии с пп. 2.2.12 Инструкции № 5, а какие — за счет денежных средств предприятия; в каком случае отпускные относятся к составу налоговых расходов в учете налога на прибыль.

В этой статье рассмотрим только те виды отпусков, оплата которых относится к составу фонда оплаты труда, которые оплачиваются предприятием и отпускные по которым относятся к налоговым расходам плательщиками налога на прибыль, если отпуска предоставляются в пределах норм, предусмотренных законодательством и/или заключенным на предприятии коллективным договором (см. графу 5 табл. 1).

Таблица 1. Виды отпусков


п/п

Название отпуска

 Отпуска, которые

Комментарий

оплачиваются за счет фонда дополнительной заработной платы

оплачиваются предприятием

относятся к составу налоговых расходов*

1

2

3

4

5

6

Статья 4 Закона об отпусках

1

Ежегодные отпуска:
основной отпуск


+


+


+


Статья 6 Закона об отпусках

2

дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда

+

+

+

Статья 7 Закона об отпусках, ст. 76 КЗоТ
Предоставляется работникам, занятым на работах согласно Списку по приложению 1 к постановлению № 1290. Список применяется в соответствии с Порядками, утвержденными приказом № 16

3

дополнительный отпуск за особый характер труда

+

+

+

Статья  8 Закона об отпусках, ст. 76 КЗоТ
Предоставляется работникам:
занятым на работах согласно Списку по приложению 2 к постановлению № 1290 (применяется в соответствии с Порядками, утвержденными приказом № 16);
с ненормированным рабочим днем согласно списку, установленному коллективным договором

4

другие дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством

+

+

(+)**

Статья 76 КЗоТ

 

5

Дополнительные отпуска в связи с обучением

+

+

+

Статьи 13 — 15 Закона об отпусках

6

Творческий отпуск

+

+

+

Статья 16 Закона об отпусках, ст. 77 КЗоТ

Предоставляется согласно постановлению № 45

7

Отпуск для подготовки и участия в соревнованиях

(+)***

+

+

Статья 161 Закона об отпусках, ст. 771 КЗоТ

Предоставляется согласно Порядку № 565

8

Социальные отпуска:
отпуск по беременности и родам

 

-

 

-

 

-

Статья 17 Закона об отпусках

9

отпуск по уходу за ребенком

до достижения им трехлетнего возраста

-

-

-

Статья 18 Закона об отпусках

10

отпуск в связи

с усыновлением ребенка

-

-

-

Статья 181 Закона об отпусках

11

дополнительный отпуск работникам, имеющим детей

+

+

+

Статья 19 Закона об отпусках

12

Отпуска без сохранения заработной платы

-

-

-

Закон № 796

13

Дополнительный отпуск работникам, отнесенным

к категориям 1 и 2 пострадавших вследствие аварии на ЧАЭС

+

-

(-)****

Сначала предприятие оплачивает указанный отпуск за счет собственных денежных средств, потом расходы возмещаются за счет средств госбюджета.

На этот отпуск не распространяются нормы Закона об отпусках (письмо № 149/13/116-08).

В этой статье данный отпуск не рассматривается. Нужно только отметить, что денежные средства на оплату такого отпуска являются составляющей зарплаты, поэтому облагаются НДФЛ и ЕСВ в общеустановленном порядке как зарплата

* В пределах норм, предусмотренных законодательством и/или заключенным на предприятии коллективным договором.
** Нужно выяснять в каждом конкретном случае.
***Данная выплата прямо не названа в пп. 2.2.12 Инструкции № 5, однако она включается в фонд оплаты труда согласно п. 7 Порядка № 565.
****Ответ содержится в Единой базе налоговых знаний. Выплаченные предприятием отпускные средства не относятся к составу налоговых расходов.
Вместе с тем полученные из госбюджета возмещения понесенных предприятием расходов не относятся к составу налоговых доходов.

 

Обеспечение на  оплату отпусков

Создание

В бухгалтерском учете предприятие обязано создавать обеспечение на оплату отпусков (пункты 13, 14 ПБУ 11, пункты 5, 7 ПБУ 26, письмо № 31-34000-20-25/12321).

Согласно Инструкции № 291 сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:

Сумма обеспечения на оплату отпусков = Фактические расходы на оплату труда в отчетном месяце х (Годовая плановая сумма отпускных : Общий плановый фонд оплаты труда).

Так же определяется сумма обеспечения обязательных отчислений (сборов) с обеспечения оплат отпусков на общеобязательное государственное социальное страхование — ЕСВ:

Сумма обеспечения отчислений ЕСВ с оплаты отпусков = Фактические расходы на отчисление ЕСВ с суммы оплаты труда отчетного месяца х (Годовая плановая сумма отчислений ЕСВ с плановой суммы отпускных : Общий плановый фонд отчислений ЕСВ с общего планового фонда оплаты труда).

Пример 1

Общий годовой плановый фонд оплаты труда предприятия (включая отпускные) установлен на уровне 600 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции,500 000 грн., административного персонала100 000 грн. А общая годовая плановая сумма отпускных составляет 50 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции,42 000 грн., административного персонала8000 грн.

Общий годовой плановый фонд отчислений ЕСВ с фонда оплаты труда предприятия (включая отпускные) установлен на уровне 222 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции,185 000 грн., административного персонала37 000 грн. А общая годовая плановая сумма отчислений ЕСВ с плановой суммы отпускных составляет 18 500 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции,15 540 грн., административного персонала2960 грн.

В текущем отчетном месяце фактические расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, составляют 40 000 грн., работников административного персонала9000 грн.

Фактические расходы на отчисление ЕСВ с оплаты труда работников, занятых в производстве, составляли 14 800 грн., работников административного персонала3330 грн.

По данным примера сумма обеспечения текущего месяца на оплату отпусков работников, занятых в производстве, составит 3360 грн. [40 000 х (42 000 : 500 000)], работников административного персонала — 720 грн. [9000 х (8000 : 100 000)].

Сумма обеспечения на отчисление ЕСВ с оплаты отпусков работников, занятых в производстве, составит 1243,20 грн. [14 800 х (15 540 : 185 000)], работников административного персонала — 266,40 грн. [3330 х (2960 : 37 000)].

На каждую дату баланса остаток обеспечения следует пересматривать и при необходимости корректировать.

Напомним также, что сумма обеспечения на оплату отпусков подлежит обязательной ежегодной инвентаризации, порядок которой регламентирован п. 11.10 Инструкции № 69.

Бухгалтерский учет

Обеспечение выплат отпусков учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Причем предприятия, применяющие Инструкцию № 291, используют субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков» (здесь и в дальнейшем будем применять субсчета, установленные указанной Инструкцией). Другие предприятия самостоятельно открывают отдельный субсчет.

Начисление обеспечения отражается по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с теми счетами учета расходов, на которых учитывается оплата труда тех или иных работников, в составе элемента «Расходы на оплату труда» (п. 23 ПБУ 16):

счет 15 «Капитальные инвестиции» — работников, занятых на строительстве (изготовлении) необоротных активов, в том числе основных средств;

счет 23 «Производство» — производственных работников;

счет 91 «Общепроизводственные расходы» — работников аппарата управления цехами, участками и т. п.;

счет 92 «Административные расходы» — работников административного аппарата;

счет 93 «Расходы на сбыт» — работников подразделений, обеспечивающих сбыт;

счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — работников подразделений социальной сферы и т. п.

Таким образом, по данным примера 1 будут осуществляться следующие записи: Дт 23 Кт 471 на сумму 4603,20 грн. и Дт 92 Кт 471 на сумму 986,40 грн.

Использование обеспечения отражается по дебету субсчета 471 в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по выплатам работникам» — в периоде фактического начисления отпускных работникам, о чем речь будет идти дальше.

Налоговый учет налога на прибыль

Начисление обеспечения в налоговом учете налога на прибыль не отражается — Налоговый кодекс не предусматривает такой возможности.

В налоговом учете налога на прибыль расходы на оплату отпусков отражаются в момент начисления самих денежных средств на отпуска, а не в момент начисления обеспечения на оплату отпусков. Об этом также будет идти речь дальше.

Начисление и  выплата отпускных

Отметим, что отпускные являются одной из составляющих фонда оплаты труда. Таким образом, они облагаются НДФЛ и ЕСВ в составе заработной платы, соответственно и в бухгалтерском и налоговом учете они отражаются в порядке, предусмотренном для заработной платы.

Вместе с тем особенность отпускных состоит в следующем.

Дни отпуска могут приходиться как на текущий месяц, в котором выплачиваются отпускные, так и на следующий или следующие месяцы. Поэтому суммы начислений за время отпусков в отличие от их фактической выплаты распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце.

Пример 2

В текущем отчетном месяце работнику начислены отпускные в сумме 2000 грн. На текущий месяц приходится 16 календарных дней отпуска, на следующий8 дней, всего 24 календарных дня отпуска (16 + 8).

По данным примера 2 в фонд оплаты труда отчетного месяца включаем отпускные в сумме 1333,33 грн. (16 : 24 х 2000), следующего месяца — 666,67 грн. (8 : 24 х 2000).

Бухгалтерский и налоговый учет

Как мы уже отмечали, начисление отпускных (включая начисленный на них ЕСВ) отражается в учете аналогично заработной плате. Только в отличие от других составляющих заработной платы при начислении отпускных дебетуется субсчет 471, а не счета расходов: Дт 471 Кт 66, 65.

В отличие от бухгалтерского учета суммы отпускных (включая начисленный на них ЕСВ) относятся к составу налоговых расходов в том месяце, когда осуществляется их фактическое начисление конкретным работникам.

К составу бухгалтерских расходов, напомним, отпускные относятся в момент начисления обеспечения на оплату отпусков: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 471. А при фактическом начислении отпускных конкретным работникам уменьшается (используется) начисленное ранее обеспечение на оплату отпусков: Дт 471 Кт 66, 65.

Аналогично бухгалтерскому учету сумма начисленных отпускных включается в состав тех налоговых расходов, к которым относится заработная плата работников. Например, если отпускные начислены административному персоналу, они включаются в административные налоговые расходы.

А в какую составляющую налоговых расходов включаются отпускные работникам, занятым в производстве продукции (выполнении работ, предоставлении услуг)? В бухгалтерском учете, напомним, отпускные таким работникам в сумме начисленного обеспечения за соответствующий месяц вместе с начисленной зарплатой относят на счет 23, то есть отпускные включаются в себестоимость продукции.

В налоговом учете, повторимся, начисление обеспечения не отражается. Поэтому отпускные расходы не отражаются в составе себестоимости.

Согласно пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Налогового кодекса в состав других расходов включаются другие расходы хозяйственной деятельности, для которых этим разделом (раздел III Кодекса) прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов.

Другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Отпускные работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), нужно рассматривать именно в таком контексте — как другие расходы хозяйственной деятельности, для которых разделом ІІІ Налогового кодекса прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов.

Следовательно, суммы таких отпускных относятся к другим налоговым расходам в момент их фактического начисления конкретным работникам, без отражения в составе себестоимости товаров (работ, услуг).

Аналогичный ответ содержится в Единой базе налоговых знаний.

Пример 3

Работник административного персонала часть текущего месяца отработал, а потом был в отпуске, который закончился в следующем месяце.

Перед направлением работника в отпуск ему были начислены и перечислены на карточный счет сумма отпускных за весь период отпуска и зарплата за текущий месяц. Зарплата следующего месяца была начислена и перечислена на карточный счет работника в следующем месяце.

Суммы зарплаты, отпускных, начислений и удержаний за оба месяца представлены в табл 2.

Таблица 2. Суммы зарплаты, отпускных, начислений и удержаний


п/п

Показатель

Сумма,

грн.

1

2

3

Размер установленного для предприятия единого взноса37%

Текущий месяц

1

Начисленная зарплата

2000

2

Всего сумма отпускных, в том числе:

3000

3

за текущий месяц

1200

4

за следующий месяц

1800

5

Всего сумма зарплаты и отпускных (2000 + 3000)

5000

6

Всего начислен ЕСВ (5000 х 37%), в том числе:

1850

7

на отпускные текущего месяца (1200 х 37%)

444

8

на отпускные следующего месяца (1800 х 37%)

666

9

на зарплату текущего месяца (2000 х 37%)

740

10

Всего удержан ЕСВ (5000 х 3,6%), в том числе:

180

11

из отпускных и зарплаты текущего месяца [(1200 + 2000) х 3,6%]

115,20

12

из отпускных следующего месяца (1800 х 3,6%)

64,80

13

Всего удержан НДФЛ [(5000 – 180) х 15%], в том числе:

723

14

из отпускных и зарплаты текущего месяца [(1200 + 2000 – 115,20) х 15%]

462,72

15

из отпускных следующего месяца [(1800 – 64,80) х 15%]

260,28

16

Всего перечислены зарплата с отпускными на карточный счет работника (5000 – 180 – 723)

4097

Следующий месяц

17

Начисленная зарплата

1500

18

Сумма отпускных в прошедшем месяце, которая приходится на этот месяц

1800

19

Всего зарплата и отпускные (1500 + 1800)

3300

20

Всего начислен ЕСВ (3300 х 37%), в том числе:

1221

21

на зарплату этого месяца (1500 х 37%)

555

22

Всего удержан ЕСВ (3300 х 3,6%), в том числе:

118,80

23

из зарплаты этого месяца (1500 х 3,6%)

54

24

Всего удержан НДФЛ [(3300 – 118,80) х 15%], в том числе:

477,18

25

из зарплаты этого месяца [(1500 – 54) х 15%]

216,90

26

Перечислена зарплата на карточный счет работника (1500 – 54 – 216,90)

1229,10

 

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии представлен в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерский и налоговый учет


п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

 Сумма, грн.

Налоговый учет

Дт

Кт

 Расходы

1

2

3

4

5

6

Текущий месяц

1

Начислены за текущий месяц:
зарплата

92 «Административные расходы»

661 «Расчеты по заработной плате»

2000

2000

2

отпускные

471 «Обеспечение выплат отпусков»

661 «Расчеты по заработной плате»

1200

1200

3

Начислен за текущий месяц ЕСВ на:
зарплату

92 «Административные расходы»

65 «Расчеты по страхованию»

740

740

4

отпускные

471 «Обеспечение выплат отпусков»

65 «Расчеты по страхованию»

444

444

5

Удержан ЕСВ из зарплаты и отпускных текущего месяца

661 «Расчеты по заработной плате»

65 «Расчеты по страхованию»

115,20

6

Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных текущего месяца

661 «Расчеты по заработной плате»

641 «Расчеты по налогам»

462,72

7

Перечислены зарплата текущего и отпускные текущего и следующего месяцев на карточный счет работника

661 «Расчеты по заработной плате»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

4097

8

Перечислен ЕСВ (1850 + 180)

65 «Расчеты по страхованию»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

2030

9

Перечислен НДФЛ

641 «Расчеты по налогам»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

723

Следующий месяц

10

Начислены за этот месяц:
зарплата

92 «Административные расходы»

661 «Расчеты по заработной плате»

1500

1500

11

отпускные

471 «Обеспечение выплат отпусков»

661 «Расчеты по заработной плате»

1800

1800

12

Начислен за этот месяц ЕСВ на:
зарплату

92 «Административные расходы»

65 «Расчеты по страхованию»

555

555

13

отпускные

471 «Обеспечение выплат отпусков»

65 «Расчеты по страхованию»

666

666

14

Удержан ЕСВ из зарплаты и отпускных этого месяца

661 «Расчеты по заработной плате»

65 «Расчеты по страхованию»

118,80

15

Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных этого месяца

661 «Расчеты по заработной плате»

641 «Расчеты по налогам»

477,18

16

Перечислена зарплата этого месяца на карточный счет работника

661 «Расчеты по заработной плате»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

1229,10

17

Перечислен ЕСВ (555 + 54)

65 «Расчеты по страхованию»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

609

18

Перечислен НДФЛ

641 «Расчеты по налогам»

311 «Текущие счета в национальной валюте»

216,90

 

«Горячие линии»

Дата: 29 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42