Бухгалтерский и налоговый учет отпусков

В этой статье рассмотрим три аспекта «отпускной» темы: виды отпусков; обеспечение на их оплату; бухгалтерский и налоговый учет.

Виды отпусков

В табл. 1 представим своеобразную классификацию отпусков: виды отпусков согласно ст. 4 Закона об отпусках и Закону № 796; какие из них оплачиваются из фонда дополнительной заработной платы в соответствии с пп. 2.2.12 Инструкции № 5, а какие — за счет денежных средств предприятия; в каком случае отпускные относятся к составу налоговых расходов в учете налога на прибыль.

В этой статье рассмотрим только те виды отпусков, оплата которых относится к составу фонда оплаты труда, которые оплачиваются предприятием и отпускные по которым относятся к налоговым расходам плательщиками налога на прибыль, если отпуска предоставляются в пределах норм, предусмотренных законодательством и/или заключенным на предприятии коллективным договором (см. графу 5 табл. 1).

Таблица 1. Виды отпусков

Обеспечение на  оплату отпусков

Создание

В бухгалтерском учете предприятие обязано создавать обеспечение на оплату отпусков (пункты 13, 14 ПБУ 11, пункты 5, 7 ПБУ 26, письмо № 31-34000-20-25/12321).

Согласно Инструкции № 291 сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:

Сумма обеспечения на оплату отпусков = Фактические расходы на оплату труда в отчетном месяце х (Годовая плановая сумма отпускных : Общий плановый фонд оплаты труда).

Так же определяется сумма обеспечения обязательных отчислений (сборов) с обеспечения оплат отпусков на общеобязательное государственное социальное страхование — ЕСВ:

Сумма обеспечения отчислений ЕСВ с оплаты отпусков = Фактические расходы на отчисление ЕСВ с суммы оплаты труда отчетного месяца х (Годовая плановая сумма отчислений ЕСВ с плановой суммы отпускных : Общий плановый фонд отчислений ЕСВ с общего планового фонда оплаты труда).

♦ Пример 1

Общий годовой плановый фонд оплаты труда предприятия (включая отпускные) установлен на уровне 600 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 500 000 грн., административного персонала — 100 000 грн. А общая годовая плановая сумма отпускных составляет 50 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 42 000 грн., административного персонала — 8000 грн.

Общий годовой плановый фонд отчислений ЕСВ с фонда оплаты труда предприятия (включая отпускные) установлен на уровне 222 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 185 000 грн., административного персонала — 37 000 грн. А общая годовая плановая сумма отчислений ЕСВ с плановой суммы отпускных составляет 18 500 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 15 540 грн., административного персонала — 2960 грн.

В текущем отчетном месяце фактические расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, составляют 40 000 грн., работников административного персонала — 9000 грн.

Фактические расходы на отчисление ЕСВ с оплаты труда работников, занятых в производстве, составляли 14 800 грн., работников административного персонала — 3330 грн.

По данным примера сумма обеспечения текущего месяца на оплату отпусков работников, занятых в производстве, составит 3360 грн. [40 000 х (42 000 : 500 000)], работников административного персонала — 720 грн. [9000 х (8000 : 100 000)].

Сумма обеспечения на отчисление ЕСВ с оплаты отпусков работников, занятых в производстве, составит 1243,20 грн. [14 800 х (15 540 : 185 000)], работников административного персонала — 266,40 грн. [3330 х (2960 : 37 000)].

На каждую дату баланса остаток обеспечения следует пересматривать и при необходимости корректировать.

Напомним также, что сумма обеспечения на оплату отпусков подлежит обязательной ежегодной инвентаризации, порядок которой регламентирован п. 11.10 Инструкции № 69.

Бухгалтерский учет

Обеспечение выплат отпусков учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Причем предприятия, применяющие Инструкцию № 291, используют субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков» (здесь и в дальнейшем будем применять субсчета, установленные указанной Инструкцией). Другие предприятия самостоятельно открывают отдельный субсчет.

Начисление обеспечения отражается по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с теми счетами учета расходов, на которых учитывается оплата труда тех или иных работников, в составе элемента «Расходы на оплату труда» (п. 23 ПБУ 16):

счет 15 «Капитальные инвестиции» — работников, занятых на строительстве (изготовлении) необоротных активов, в том числе основных средств;

счет 23 «Производство» — производственных работников;

счет 91 «Общепроизводственные расходы» — работников аппарата управления цехами, участками и т. п.;

счет 92 «Административные расходы» — работников административного аппарата;

счет 93 «Расходы на сбыт» — работников подразделений, обеспечивающих сбыт;

счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — работников подразделений социальной сферы и т. п.

Таким образом, по данным примера 1 будут осуществляться следующие записи: Дт 23 Кт 471 на сумму 4603,20 грн. и Дт 92 Кт 471 на сумму 986,40 грн.

Использование обеспечения отражается по дебету субсчета 471 в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по выплатам работникам» — в периоде фактического начисления отпускных работникам, о чем речь будет идти дальше.

Налоговый учет налога на прибыль

Начисление обеспечения в налоговом учете налога на прибыль не отражается — Налоговый кодекс не предусматривает такой возможности.

В налоговом учете налога на прибыль расходы на оплату отпусков отражаются в момент начисления самих денежных средств на отпуска, а не в момент начисления обеспечения на оплату отпусков. Об этом также будет идти речь дальше.

Начисление и  выплата отпускных

Отметим, что отпускные являются одной из составляющих фонда оплаты труда. Таким образом, они облагаются НДФЛ и ЕСВ в составе заработной платы, соответственно и в бухгалтерском и налоговом учете они отражаются в порядке, предусмотренном для заработной платы.

Вместе с тем особенность отпускных состоит в следующем.

Дни отпуска могут приходиться как на текущий месяц, в котором выплачиваются отпускные, так и на следующий или следующие месяцы. Поэтому суммы начислений за время отпусков в отличие от их фактической выплаты распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце.

♦ Пример 2

В текущем отчетном месяце работнику начислены отпускные в сумме 2000 грн. На текущий месяц приходится 16 календарных дней отпуска, на следующий — 8 дней, всего 24 календарных дня отпуска (16 + 8).

По данным примера 2 в фонд оплаты труда отчетного месяца включаем отпускные в сумме 1333,33 грн. (16 : 24 х 2000), следующего месяца — 666,67 грн. (8 : 24 х 2000).

Бухгалтерский и налоговый учет

Как мы уже отмечали, начисление отпускных (включая начисленный на них ЕСВ) отражается в учете аналогично заработной плате. Только в отличие от других составляющих заработной платы при начислении отпускных дебетуется субсчет 471, а не счета расходов: Дт 471 Кт 66, 65.

В отличие от бухгалтерского учета суммы отпускных (включая начисленный на них ЕСВ) относятся к составу налоговых расходов в том месяце, когда осуществляется их фактическое начисление конкретным работникам.

К составу бухгалтерских расходов, напомним, отпускные относятся в момент начисления обеспечения на оплату отпусков: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 471. А при фактическом начислении отпускных конкретным работникам уменьшается (используется) начисленное ранее обеспечение на оплату отпусков: Дт 471 Кт 66, 65.

Аналогично бухгалтерскому учету сумма начисленных отпускных включается в состав тех налоговых расходов, к которым относится заработная плата работников. Например, если отпускные начислены административному персоналу, они включаются в административные налоговые расходы.

А в какую составляющую налоговых расходов включаются отпускные работникам, занятым в производстве продукции (выполнении работ, предоставлении услуг)? В бухгалтерском учете, напомним, отпускные таким работникам в сумме начисленного обеспечения за соответствующий месяц вместе с начисленной зарплатой относят на счет 23, то есть отпускные включаются в себестоимость продукции.

В налоговом учете, повторимся, начисление обеспечения не отражается. Поэтому отпускные расходы не отражаются в составе себестоимости.

Согласно пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Налогового кодекса в состав других расходов включаются другие расходы хозяйственной деятельности, для которых этим разделом (раздел III Кодекса) прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов.

Другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).

Отпускные работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), нужно рассматривать именно в таком контексте — как другие расходы хозяйственной деятельности, для которых разделом ІІІ Налогового кодекса прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов.

Следовательно, суммы таких отпускных относятся к другим налоговым расходам в момент их фактического начисления конкретным работникам, без отражения в составе себестоимости товаров (работ, услуг).

Аналогичный ответ содержится в Единой базе налоговых знаний.

♦ Пример 3

Работник административного персонала часть текущего месяца отработал, а потом был в отпуске, который закончился в следующем месяце.

Перед направлением работника в отпуск ему были начислены и перечислены на карточный счет сумма отпускных за весь период отпуска и зарплата за текущий месяц. Зарплата следующего месяца была начислена и перечислена на карточный счет работника в следующем месяце.

Суммы зарплаты, отпускных, начислений и удержаний за оба месяца представлены в табл 2.

Таблица 2. Суммы зарплаты, отпускных, начислений и удержаний

Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии представлен в табл. 3.

Таблица 3. Бухгалтерский и налоговый учет