В этой статье рассмотрим три аспекта «отпускной» темы: виды отпусков; обеспечение на их оплату; бухгалтерский и налоговый учет.
В табл. 1 представим своеобразную классификацию отпусков: виды отпусков согласно ст. 4 Закона об отпусках и Закону № 796; какие из них оплачиваются из фонда дополнительной заработной платы в соответствии с пп. 2.2.12 Инструкции № 5, а какие — за счет денежных средств предприятия; в каком случае отпускные относятся к составу налоговых расходов в учете налога на прибыль.
В этой статье рассмотрим только те виды отпусков, оплата которых относится к составу фонда оплаты труда, которые оплачиваются предприятием и отпускные по которым относятся к налоговым расходам плательщиками налога на прибыль, если отпуска предоставляются в пределах норм, предусмотренных законодательством и/или заключенным на предприятии коллективным договором (см. графу 5 табл. 1).
Таблица 1. Виды отпусков
№ |
Название отпуска |
Отпуска, которые |
Комментарий |
||
---|---|---|---|---|---|
оплачиваются за счет фонда дополнительной заработной платы |
оплачиваются предприятием |
относятся к составу налоговых расходов* |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Статья 4 Закона об отпусках |
|||||
1 |
Ежегодные отпуска: |
|
|
|
|
2 |
дополнительный отпуск за работу с вредными и тяжелыми условиями труда |
+ |
+ |
+ |
Статья 7 Закона об отпусках, ст. 76 КЗоТ |
3 |
дополнительный отпуск за особый характер труда |
+ |
+ |
+ |
Статья 8 Закона об отпусках, ст. 76 КЗоТ |
4 |
другие дополнительные отпуска, предусмотренные законодательством |
+ |
+ |
(+)** |
Статья 76 КЗоТ
|
5 |
Дополнительные отпуска в связи с обучением |
+ |
+ |
+ |
Статьи 13 — 15 Закона об отпусках |
6 |
Творческий отпуск |
+ |
+ |
+ |
Статья 16 Закона об отпусках, ст. 77 КЗоТ Предоставляется согласно постановлению № 45 |
7 |
Отпуск для подготовки и участия в соревнованиях |
(+)*** |
+ |
+ |
Статья 161 Закона об отпусках, ст. 771 КЗоТ Предоставляется согласно Порядку № 565 |
8 |
Социальные отпуска: |
- |
- |
- |
Статья 17 Закона об отпусках |
9 |
отпуск по уходу за ребенком до достижения им трехлетнего возраста |
- |
- |
- |
Статья 18 Закона об отпусках |
10 |
отпуск в связи с усыновлением ребенка |
- |
- |
- |
Статья 181 Закона об отпусках |
11 |
дополнительный отпуск работникам, имеющим детей |
+ |
+ |
+ |
Статья 19 Закона об отпусках |
12 |
Отпуска без сохранения заработной платы |
- |
- |
- |
— |
Закон № 796 |
|||||
13 |
Дополнительный отпуск работникам, отнесенным к категориям 1 и 2 пострадавших вследствие аварии на ЧАЭС |
+ |
- |
(-)**** |
Сначала предприятие оплачивает указанный отпуск за счет собственных денежных средств, потом расходы возмещаются за счет средств госбюджета. На этот отпуск не распространяются нормы Закона об отпусках (письмо № 149/13/116-08). В этой статье данный отпуск не рассматривается. Нужно только отметить, что денежные средства на оплату такого отпуска являются составляющей зарплаты, поэтому облагаются НДФЛ и ЕСВ в общеустановленном порядке как зарплата |
* В пределах норм, предусмотренных законодательством и/или
заключенным на предприятии коллективным договором. |
Создание
В бухгалтерском учете предприятие обязано создавать обеспечение на оплату отпусков (пункты 13, 14 ПБУ 11, пункты 5, 7 ПБУ 26, письмо № 31-34000-20-25/12321).
Согласно Инструкции № 291 сумма обеспечения определяется ежемесячно как произведение фактически начисленной заработной платы работникам и процента, исчисленного как отношение годовой плановой суммы на оплату отпусков к общему плановому фонду оплаты труда:
Сумма обеспечения на оплату отпусков = Фактические расходы на оплату труда в отчетном месяце х (Годовая плановая сумма отпускных : Общий плановый фонд оплаты труда).
Так же определяется сумма обеспечения обязательных отчислений (сборов) с обеспечения оплат отпусков на общеобязательное государственное социальное страхование — ЕСВ:
Сумма обеспечения отчислений ЕСВ с оплаты отпусков = Фактические расходы на отчисление ЕСВ с суммы оплаты труда отчетного месяца х (Годовая плановая сумма отчислений ЕСВ с плановой суммы отпускных : Общий плановый фонд отчислений ЕСВ с общего планового фонда оплаты труда).
♦ Пример 1
Общий годовой плановый фонд оплаты труда предприятия (включая отпускные) установлен на уровне 600 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 500 000 грн., административного персонала — 100 000 грн. А общая годовая плановая сумма отпускных составляет 50 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 42 000 грн., административного персонала — 8000 грн.
Общий годовой плановый фонд отчислений ЕСВ с фонда оплаты труда предприятия (включая отпускные) установлен на уровне 222 000 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 185 000 грн., административного персонала — 37 000 грн. А общая годовая плановая сумма отчислений ЕСВ с плановой суммы отпускных составляет 18 500 грн., в том числе работников, занятых в производстве продукции, — 15 540 грн., административного персонала — 2960 грн.
В текущем отчетном месяце фактические расходы на оплату труда работников, занятых в производстве, составляют 40 000 грн., работников административного персонала — 9000 грн.
Фактические расходы на отчисление ЕСВ с оплаты труда работников, занятых в производстве, составляли 14 800 грн., работников административного персонала — 3330 грн.
По данным примера сумма обеспечения текущего месяца на оплату отпусков работников, занятых в производстве, составит 3360 грн. [40 000 х (42 000 : 500 000)], работников административного персонала — 720 грн. [9000 х (8000 : 100 000)].
Сумма обеспечения на отчисление ЕСВ с оплаты отпусков работников, занятых в производстве, составит 1243,20 грн. [14 800 х (15 540 : 185 000)], работников административного персонала — 266,40 грн. [3330 х (2960 : 37 000)].
На каждую дату баланса остаток обеспечения следует пересматривать и при необходимости корректировать.
Напомним также, что сумма обеспечения на оплату отпусков подлежит обязательной ежегодной инвентаризации, порядок которой регламентирован п. 11.10 Инструкции № 69.
Бухгалтерский учет
Обеспечение выплат отпусков учитывается на счете 47 «Обеспечение будущих расходов и платежей». Причем предприятия, применяющие Инструкцию № 291, используют субсчет 471 «Обеспечение выплат отпусков» (здесь и в дальнейшем будем применять субсчета, установленные указанной Инструкцией). Другие предприятия самостоятельно открывают отдельный субсчет.
Начисление обеспечения отражается по кредиту субсчета 471 в корреспонденции с теми счетами учета расходов, на которых учитывается оплата труда тех или иных работников, в составе элемента «Расходы на оплату труда» (п. 23 ПБУ 16):
счет 15 «Капитальные инвестиции» — работников, занятых на строительстве (изготовлении) необоротных активов, в том числе основных средств;
счет 23 «Производство» — производственных работников;
счет 91 «Общепроизводственные расходы» — работников аппарата управления цехами, участками и т. п.;
счет 92 «Административные расходы» — работников административного аппарата;
счет 93 «Расходы на сбыт» — работников подразделений, обеспечивающих сбыт;
счет 94 «Прочие расходы операционной деятельности» — работников подразделений социальной сферы и т. п.
Таким образом, по данным примера 1 будут осуществляться следующие записи: Дт 23 Кт 471 на сумму 4603,20 грн. и Дт 92 Кт 471 на сумму 986,40 грн.
Использование обеспечения отражается по дебету субсчета 471 в корреспонденции со счетом 66 «Расчеты по выплатам работникам» — в периоде фактического начисления отпускных работникам, о чем речь будет идти дальше.
Налоговый учет налога на прибыль
Начисление обеспечения в налоговом учете налога на прибыль не отражается — Налоговый кодекс не предусматривает такой возможности.
В налоговом учете налога на прибыль расходы на оплату отпусков отражаются в момент начисления самих денежных средств на отпуска, а не в момент начисления обеспечения на оплату отпусков. Об этом также будет идти речь дальше.
Начисление и выплата отпускных
Отметим, что отпускные являются одной из составляющих фонда оплаты труда. Таким образом, они облагаются НДФЛ и ЕСВ в составе заработной платы, соответственно и в бухгалтерском и налоговом учете они отражаются в порядке, предусмотренном для заработной платы.
Вместе с тем особенность отпускных состоит в следующем.
Дни отпуска могут приходиться как на текущий месяц, в котором выплачиваются отпускные, так и на следующий или следующие месяцы. Поэтому суммы начислений за время отпусков в отличие от их фактической выплаты распределяются пропорционально времени, которое приходится на дни отпуска в соответствующем месяце.
♦ Пример 2
В текущем отчетном месяце работнику начислены отпускные в сумме 2000 грн. На текущий месяц приходится 16 календарных дней отпуска, на следующий — 8 дней, всего 24 календарных дня отпуска (16 + 8).
По данным примера 2 в фонд оплаты труда отчетного месяца включаем отпускные в сумме 1333,33 грн. (16 : 24 х 2000), следующего месяца — 666,67 грн. (8 : 24 х 2000).
Бухгалтерский и налоговый учет
Как мы уже отмечали, начисление отпускных (включая начисленный на них ЕСВ) отражается в учете аналогично заработной плате. Только в отличие от других составляющих заработной платы при начислении отпускных дебетуется субсчет 471, а не счета расходов: Дт 471 Кт 66, 65.
В отличие от бухгалтерского учета суммы отпускных (включая начисленный на них ЕСВ) относятся к составу налоговых расходов в том месяце, когда осуществляется их фактическое начисление конкретным работникам.
К составу бухгалтерских расходов, напомним, отпускные относятся в момент начисления обеспечения на оплату отпусков: Дт 23, 91, 92, 93, 94 Кт 471. А при фактическом начислении отпускных конкретным работникам уменьшается (используется) начисленное ранее обеспечение на оплату отпусков: Дт 471 Кт 66, 65.
Аналогично бухгалтерскому учету сумма начисленных отпускных включается в состав тех налоговых расходов, к которым относится заработная плата работников. Например, если отпускные начислены административному персоналу, они включаются в административные налоговые расходы.
А в какую составляющую налоговых расходов включаются отпускные работникам, занятым в производстве продукции (выполнении работ, предоставлении услуг)? В бухгалтерском учете, напомним, отпускные таким работникам в сумме начисленного обеспечения за соответствующий месяц вместе с начисленной зарплатой относят на счет 23, то есть отпускные включаются в себестоимость продукции.
В налоговом учете, повторимся, начисление обеспечения не отражается. Поэтому отпускные расходы не отражаются в составе себестоимости.
Согласно пп. 138.12.2 п. 138.12 ст. 138 Налогового кодекса в состав других расходов включаются другие расходы хозяйственной деятельности, для которых этим разделом (раздел III Кодекса) прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов.
Другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены (п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса).
Отпускные работникам, занятым в производстве товаров (выполнении работ, предоставлении услуг), нужно рассматривать именно в таком контексте — как другие расходы хозяйственной деятельности, для которых разделом ІІІ Налогового кодекса прямо не установлены ограничения по отнесению к составу расходов.
Следовательно, суммы таких отпускных относятся к другим налоговым расходам в момент их фактического начисления конкретным работникам, без отражения в составе себестоимости товаров (работ, услуг).
Аналогичный ответ содержится в Единой базе налоговых знаний.
♦ Пример 3
Работник административного персонала часть текущего месяца отработал, а потом был в отпуске, который закончился в следующем месяце.
Перед направлением работника в отпуск ему были начислены и перечислены на карточный счет сумма отпускных за весь период отпуска и зарплата за текущий месяц. Зарплата следующего месяца была начислена и перечислена на карточный счет работника в следующем месяце.
Суммы зарплаты, отпускных, начислений и удержаний за оба месяца представлены в табл 2.
Таблица 2. Суммы зарплаты, отпускных, начислений и удержаний
№ |
Показатель |
Сумма, грн. |
---|---|---|
1 |
2 |
3 |
Размер установленного для предприятия единого взноса — 37% |
||
Текущий месяц |
||
1 |
Начисленная зарплата |
2000 |
2 |
Всего сумма отпускных, в том числе: |
3000 |
3 |
за текущий месяц |
1200 |
4 |
за следующий месяц |
1800 |
5 |
Всего сумма зарплаты и отпускных (2000 + 3000) |
5000 |
6 |
Всего начислен ЕСВ (5000 х 37%), в том числе: |
1850 |
7 |
на отпускные текущего месяца (1200 х 37%) |
444 |
8 |
на отпускные следующего месяца (1800 х 37%) |
666 |
9 |
на зарплату текущего месяца (2000 х 37%) |
740 |
10 |
Всего удержан ЕСВ (5000 х 3,6%), в том числе: |
180 |
11 |
из отпускных и зарплаты текущего месяца [(1200 + 2000) х 3,6%] |
115,20 |
12 |
из отпускных следующего месяца (1800 х 3,6%) |
64,80 |
13 |
Всего удержан НДФЛ [(5000 – 180) х 15%], в том числе: |
723 |
14 |
из отпускных и зарплаты текущего месяца [(1200 + 2000 – 115,20) х 15%] |
462,72 |
15 |
из отпускных следующего месяца [(1800 – 64,80) х 15%] |
260,28 |
16 |
Всего перечислены зарплата с отпускными на карточный счет работника (5000 – 180 – 723) |
4097 |
Следующий месяц |
||
17 |
Начисленная зарплата |
1500 |
18 |
Сумма отпускных в прошедшем месяце, которая приходится на этот месяц |
1800 |
19 |
Всего зарплата и отпускные (1500 + 1800) |
3300 |
20 |
Всего начислен ЕСВ (3300 х 37%), в том числе: |
1221 |
21 |
на зарплату этого месяца (1500 х 37%) |
555 |
22 |
Всего удержан ЕСВ (3300 х 3,6%), в том числе: |
118,80 |
23 |
из зарплаты этого месяца (1500 х 3,6%) |
54 |
24 |
Всего удержан НДФЛ [(3300 – 118,80) х 15%], в том числе: |
477,18 |
25 |
из зарплаты этого месяца [(1500 – 54) х 15%] |
216,90 |
26 |
Перечислена зарплата на карточный счет работника (1500 – 54 – 216,90) |
1229,10 |
Бухгалтерский и налоговый учет на предприятии представлен в табл. 3.
Таблица 3. Бухгалтерский и налоговый учет
№ |
Содержание хозяйственной операции |
Бухгалтерский учет |
Сумма, грн. |
Налоговый учет |
|
---|---|---|---|---|---|
Дт |
Кт |
Расходы |
|||
1 |
2 |
3 |
4 |
5 |
6 |
Текущий месяц |
|||||
1 |
Начислены за текущий месяц: |
92 «Административные расходы» |
661 «Расчеты по заработной плате» |
2000 |
2000 |
2 |
отпускные |
471 «Обеспечение выплат отпусков» |
661 «Расчеты по заработной плате» |
1200 |
1200 |
3 |
Начислен за текущий месяц ЕСВ на: |
92 «Административные расходы» |
65 «Расчеты по страхованию» |
740 |
740 |
4 |
отпускные |
471 «Обеспечение выплат отпусков» |
65 «Расчеты по страхованию» |
444 |
444 |
5 |
Удержан ЕСВ из зарплаты и отпускных текущего месяца |
661 «Расчеты по заработной плате» |
65 «Расчеты по страхованию» |
115,20 |
— |
6 |
Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных текущего месяца |
661 «Расчеты по заработной плате» |
641 «Расчеты по налогам» |
462,72 |
— |
7 |
Перечислены зарплата текущего и отпускные текущего и следующего месяцев на карточный счет работника |
661 «Расчеты по заработной плате» |
311 «Текущие счета в национальной валюте» |
4097 |
— |
8 |
Перечислен ЕСВ (1850 + 180) |
65 «Расчеты по страхованию» |
311 «Текущие счета в национальной валюте» |
2030 |
— |
9 |
Перечислен НДФЛ |
641 «Расчеты по налогам» |
311 «Текущие счета в национальной валюте» |
723 |
— |
Следующий месяц |
|||||
10 |
Начислены за этот месяц: |
92 «Административные расходы» |
661 «Расчеты по заработной плате» |
1500 |
1500 |
11 |
отпускные |
471 «Обеспечение выплат отпусков» |
661 «Расчеты по заработной плате» |
1800 |
1800 |
12 |
Начислен за этот месяц ЕСВ на: |
92 «Административные расходы» |
65 «Расчеты по страхованию» |
555 |
555 |
13 |
отпускные |
471 «Обеспечение выплат отпусков» |
65 «Расчеты по страхованию» |
666 |
666 |
14 |
Удержан ЕСВ из зарплаты и отпускных этого месяца |
661 «Расчеты по заработной плате» |
65 «Расчеты по страхованию» |
118,80 |
— |
15 |
Удержан НДФЛ из зарплаты и отпускных этого месяца |
661 «Расчеты по заработной плате» |
641 «Расчеты по налогам» |
477,18 |
— |
16 |
Перечислена зарплата этого месяца на карточный счет работника |
661 «Расчеты по заработной плате» |
311 «Текущие счета в национальной валюте» |
1229,10 |
— |
17 |
Перечислен ЕСВ (555 + 54) |
65 «Расчеты по страхованию» |
311 «Текущие счета в национальной валюте» |
609 |
— |
18 |
Перечислен НДФЛ |
641 «Расчеты по налогам» |
311 «Текущие счета в национальной валюте» |
216,90 |
— |