Налог на прибыль
Тема: Налог на прибыль

Налоговая отчетность страховщика при выплате доходов нерезидентам

Налоговый кодекс обязует резидентов и постоянные представительства нерезидентов, уплачивающих доходы в пользу нерезидентов, удерживать и перечислять в бюджет налог на прибыль из таких доходов и соответственно декларировать указанные суммы доходов и удержанный из них налог в налоговой отчетности. В Налоговой декларации по налогу на доходы (прибыль) страховщика, утвержденной приказом № 97 (по тексту — декларация), суммы доходов нерезидентов и удержанный налог отражаются в приложении ПН «Звіт про виплачені нерезидентам доходи та утриманий з них податок».

Рассмотрим более подробно особенности заполнения такого отчета, а также страховых приложений РН «Інформація про суми страхових платежів (страхових внесків, страхових премій) на користь нерезидентів, рейтинг фінансової надійності яких відповідає установленим вимогам, за договорами страхування (перестрахування) ризиків» и СВ «Інформація про суми страхових виплат (страхових відшкодувань) з обов'язкових видів страхування».

Особенности заполнения приложения ПН к декларации

Пунктом 160.1 ст. 160 Налогового кодекса определен перечень доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины, облагаемых налогом в порядке и по ставкам, предусмотренным этой статьей.

Налогообложение доходов нерезидентов осуществляется в соответствии с п. 160.2 ст. 160 этого Кодекса, согласно которому резидент или постоянное представительство нерезидента, осуществляющие в пользу нерезидента или уполномоченного им лица (кроме постоянного представительства нерезидента на территории Украины) любую выплату из дохода с источником его происхождения из Украины, полученного таким нерезидентом от осуществления хозяйственной деятельности, кроме доходов, указанных в пунктах 160.3160.6 этой статьи Кодекса, обязаны удерживать налог из таких доходов по ставке в размере 15% их суммы и за их счет, который уплачивается в бюджет при такой выплате, если иное не предусмотрено положениями международных договоров Украины со странами резиденции лиц, в пользу которых осуществляются выплаты, вступивших в силу.

Как видим, норма п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса устанавливает обязательство по удержанию налога из доходов нерезидентов с источником их происхождения из Украины по ставке 15% и вместе с тем делает исключение для доходов нерезидента, перечисленных в пунктах 160.3 — 160.6 ст. 160 этого Кодекса.

Пункт 160.6 ст. 160 Налогового кодекса содержит порядок налогообложения страховых платежей по договорам страхования (перестрахования) рисков в пользу нерезидентов по «рейтинговому» налогу в размере 12% суммы выплаты страховых платежей за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления таких выплат, если рейтинг нерезидента не соответствует требованиям, установленным национальной комиссией, которая осуществляет государственное регулирование в сфере рынков финансовых услуг.

Вместе с тем к перечню доходов нерезидентов с источником происхождения из Украины согласно абзацу «и» п. 160.1 ст. 160 Налогового кодекса отнесен доход в виде взносов и премий на страхование или перестрахование рисков в Украине (включая страхование рисков жизни) либо страхование резидентов от рисков за пределами Украины.

Прежде всего обратим внимание на то, что доходы, указанные в абзаце «и» п. 160.1 и п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса, являются одним и тем же видом доходов, уплачиваемых в пользу нерезидентов в виде страховых платежей в рамках договоров страхования (перестрахования) рисков, но при этом п. 160.6 этой статьи Кодекса установлен порядок налогообложения таких доходов с учетом рейтинга финансовой надежности (устойчивости) страховщиков и перестраховщиков-нерезидентов. Требования к рейтингам финансовой надежности (устойчивости) страховщиков и перестраховщиков-нерезидентов утверждены распоряжением № 2885. Учитывая изложенное и с учетом письма № 2793/6/15-1415 (подтверждающего указанную позицию), к таким доходам применяется только порядок налогообложения, предусмотренный п. 160.6, как исключение из нормы п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса.

Однако данные о суммах взносов и премий на страхование или перестрахование рисков в Украине (в том числе страхование рисков жизни) либо страхование резидентов от рисков за пределами Украины пока еще содержатся в строке 20.13 приложения ПН к декларации, поэтому во избежание путаницы при его заполнении предлагаем следующее.

Во-первых, декларирование «рейтингового» налога осуществляется в строках 2325 декларации за отчетный (налоговый) период, предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года с учетом уточнений и по результатам последнего календарного квартала отчетного (налогового) периода.

Во-вторых, общая сумма страховых платежей в рамках договоров страхования или перестрахования рисков, уплаченная в пользу нерезидентов, рейтинг которых разрешает применять ставку 0%, отражается в строке 29 декларации исходя из приложения РН (как сумма значений двух таблиц). Таким образом, доходы в виде страховых взносов (премий) в пользу нерезидентов нет необходимости отражать в строке 20.13 приложения ПН (по ставке 15 или 0% в случае отсутствия или наличия международного договора об избежании двойного налогообложения), поэтому в этой строке ставится прочерк. Ведь эти суммы проставляются в строке 29 декларации исходя из расчета приложения РН, если не возникает налогового обязательства и в случае возникновения налога при отсутствии необходимого рейтинга перестраховщика-нерезидента — в строках 23 — 25 декларации.

Если в приложении ПН в графе 4 вместо ставки налога 15% указывать ставку 0 или 12% (как считают некоторые специалисты), то будем иметь искажение алгоритма заполнения декларации, поскольку «рейтинговый» налог будет отражаться дважды: в строке 20 (как обобщающей) и в строке 23 декларации.

Что касается срока существования показателя в строке 20.13 приложения ПН к декларации, отметим, что он вычеркнут из идентичного приложения ПН к декларациям страховщика на будущие отчетные (налоговые) периоды, а именно: из декларации по налогу на прибыль страховщика, утвержденной приказом № 1397 (с переходом страховщиков на общую систему налогообложения прибыли), и из проекта декларации страховщика на 2012 г.

Учитывая то, что «рейтинговый» налог согласно п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса уплачивается резидентами за собственный счет, а не за счет доходов нерезидента, полученных с источником происхождения из Украины, положения международных соглашений об избежании двойного налогообложения на такие доходы не распространяются и потому ст. 103 Налогового кодекса, регулирующая порядок применения международных договоров, к доходам нерезидента в рамках договоров страхования или перестрахования рисков не применяется.

Информация о суммах всех налогов, удерживаемых при выплате страховщиком доходов (прибылей) нерезидентов (кроме «рейтингового» налога и налога из суммы страховых выплат (страховых возмещений), приводится в строках 2022 декларации исходя из суммы показателей приложения ПН «Звіт про виплачені нерезидентам доходи та утриманий з них податок», который представляется отдельно по каждому нерезиденту, которому выплачивались доходы. Следует напомнить, что приложение ПН, как и сама декларация, представляется нарастающим итогом с начала года.

Что касается финансовой ответственности налогоплательщиков за нарушение правил начисления, удержания и уплаты (перечисления) налогов у источника выплаты, в частности, обязательность уплаты которых предусмотрена ст. 160 Налогового кодекса, то она установлена ст. 127 этого Кодекса. Штраф составляет от 25 до 75% суммы недоплаты в зависимости от количества повторных нарушений. При этом ответственность за погашение суммы налогового обязательства или налогового долга, возникающего вследствие совершения таких действий, и обязанность относительно погашения такого налогового долга возлагается на налогового агента, которым является страховая компания.

Также при заполнении приложения ПН к декларации следует обратить внимание на заполнение показателя «Брокерська, комісійна, агентська винагорода» (строка 20.12).

Брокерское вознаграждение перестраховых брокеров, через или при посредничестве которых заключаются договоры с перестраховщиками-нерезидентами, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которых соответствует установленным требованиям, согласно абзацу «з» п. 160.1 ст. 160 Налогового кодекса является доходом нерезидентов с источником их происхождения из Украины, при выплате которого применяется порядок налогообложения, определенный п. 160.2 этой статьи.

Подтверждение перестраховыми брокерами осуществления при их участии перестрахования у перестраховщика-нерезидента, рейтинг финансовой надежности (устойчивости) которого соответствует установленным требованиям, осуществляется согласно Порядку № 6763.

Следовательно, поскольку брокерские вознаграждения не включаются в перестраховочные премии, уплаченные страховщиками по договорам перестрахования с нерезидентами, а перестраховой брокер — нерезидент является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) дохода в виде брокерского вознаграждения, то из суммы вознаграждения налоговый агент (страховщик) должен уплатить налог в размере 15%, если иное не предусмотрено международными договорами Украины.

 Для выяснения резиденции лица, доходы которого подлежат налогообложению, следует обратиться к п. 103.4 ст. 103 Налогового кодекса, которым предусмотрено, что основанием для освобождения (уменьшения) от налогообложения доходов с источником их происхождения из Украины является представление нерезидентом лицу (налоговому агенту), выплачивающему ему доходы, справки (или ее нотариально заверенной копии), подтверждающей, что нерезидент является резидентом страны, с которой заключен международный договор Украины, а также других документов, если это предусмотрено международным договором Украины. Такая справка выдается компетентным (уполномоченным) органом соответствующей страны, определенным международным договором Украины, по форме, утвержденной согласно законодательству соответствующей страны, и должна быть надлежащим образом легализирована и переведена в соответствии с законодательством Украины.

Следует заметить, что консульскую легализацию можно заменить проставлением апостиля компетентным органом государства — участника Гаагской конвенции (письмо № 8780/7/12-0117).

Например, согласно п. 1 ст. 7 Конвенции об устранении двойного налогообложения прибыль предприятия Великобритании от осуществления им предпринимательской (хозяйственной) деятельности будет облагаться налогами в Украине только в случае, если эта деятельность осуществляется через постоянное представительство.

Таким образом, норма п. 160.2 ст. 160 Налогового кодекса в части удержания налога из брокерского вознаграждения перестрахового брокера по ставке 15% не применяется при наличии справки налогового резидента Великобритании и если доходы брокерской компании получают через постоянное представительство этой компании (хотя доходы самого представительства облагаются налогом согласно порядку, предусмотренному п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса).

В случае непредоставления нерезидентом указанной справки доходы нерезидента с источником происхождения из Украины подлежат налогообложению в соответствии с нормами ст. 160 Налогового кодекса без применения положений международного договора относительно полного или частичного освобождения от налогообложения доходов нерезидентов (п. 103.10 ст. 103 Налогового кодекса).

Также следует отметить, что предусмотренный в п. 160.7 ст. 160 Налогового кодекса налог на рекламу (строка 20.20 приложения ПН к декларации) уплачивается за собственный счет резидента — плательщика налога на прибыль, осуществляющего выплату нерезиденту за производство и/или распространение рекламы о таком резиденте. Поэтому к ставке 20%, установленной этим пунктом, положения международных договоров Украины об избежании двойного налогообложения не применяются.

Страховые выплаты (страховые возмещения) в пользу нерезидентов

Поскольку в этой статье затрагиваются вопросы налогового учета перестраховочных платежей в пользу нерезидентов, предлагаем рассмотреть и вопрос, касающийся отражения в налоговом учете страховщика страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов.

При условии отсутствия нормативно-правового регулирования процедуры подтверждения наступления страховых случаев за пределами Украины страховые выплаты могут использоваться как механизм утечки капиталов из Украины. В связи с этим п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса, помимо механизма налогообложения страховых взносов по договорам страхования (перестрахования) в пользу нерезидентов, предусмотрен также порядок налогообложения страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов, а именно: страховщики, осуществляющие страховые выплаты (страховые возмещения) в рамках договоров страхования или перестрахования рисков за пределами Украины в пользу нерезидентов, облагают налогом эти выплаты по ставке 4% перечисляемой суммы за собственный счет страховщика в момент осуществления перечисления такой суммы, кроме договоров по обязательным видам страхования, по которым страховые выплаты (страховые возмещения) осуществляются в пользу физических лицнерезидентов, а также по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта».

 По этому поводу страховщики предоставляют информацию о суммах страховых выплат (страховых возмещений) по обязательным видам страхования в приложении СВ к декларации, в которой общей суммой (без идентификации нерезидентов, в пользу которых осуществлена страховая выплата) проставляется сумма выплаченных денежных средств по договорам по обязательным видам страхования физических лиц — нерезидентов и отдельно — сумма денежных средств по договорам страхования в рамках системы международных договоров «Зеленая карта». Обобщенная информация о страховых выплатах по обязательным видам страхования (ставка налогообложения 0%) отражается в строке 30 декларации.

В свою очередь, налог с суммы страховых выплат (страховых возмещений) в пользу нерезидентов в других случаях, нежели указаны в строке 30, декларируется в строках 26 — 28 декларации за отчетный (налоговый) период, предыдущий отчетный (налоговый) период текущего года с учетом уточнений и по результатам последнего календарного квартала отчетного (налогового) периода.

Как следует из п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса, операции по страховым выплатам (страховым возмещениям) можно разделить на два вида:

первый — это выплаты, осуществляемые страховщиком-резидентом в виде страхового возмещения страхователям-нерезидентам в рамках договоров страхования;

второй — это выплаты, осуществляемые страховщиком-резидентом в виде доли страхового возмещения в пользу перестраховщика-нерезидента в рамках договоров перестрахования.

Поскольку второй вид приведенных операций еще не столь распространенный, остановимся на этих случаях подробнее.

Страховая выплата цеденту

Сама природа перестрахования исходит из системы экономических отношений, согласно которой страховщик, принимая на страхование риски, часть ответственности по ним (с учетом своих финансовых возможностей) передает на согласованных условиях другим страховщикам с целью создания при возможности сбалансированного портфеля страхования, обеспечения финансовой устойчивости и рентабельности страховых операций.

 Согласно действующему законодательству перестрахователь (цедент) — это сторона, передающая риск в перестрахование. При этом перестрахователь — это либо страховщик, который принял на себя риск по оригинальному договору страхования или совместного страхования и передает его в перестрахование, либо ретроцедент — если сам принял риск в перестрахование и частично передал его другому перестраховщику (ретроцессионеру) в ретроцессию, то есть в дальнейшее перестрахование.

В Украине существует множество разных по форме осуществления перестраховочных договоров, но стандартного, общего для всех страховых компаний договора не существует. В каждом частном случае договоры перестрахования имеют определенные особенности, отличаются долями участия в договоре, ставками премии, собственным содержанием.

Фактически перестрахованиеэто страхование самих страховщиков от потерь, которые они могут понести по заключенным ими договорам страхования.

Однако при определенном приближении украинского страхового рынка к мировым стандартам, к сожалению, в Украине пока что отсутствует надлежащее законодательное регулирование перестраховочной деятельности. Закон о страховании содержит только определение перестрахования, а именно трактует его как страхование одним страховщиком (цедентом, перестрахователем) на определенных договором условиях риска выполнения части своих обязанностей перед страхователем у другого страховщика (перестраховщика).

В соответствии с вышеуказанным Законом страховой случайэто событие, предусмотренное договором страхования или законодательством, которое произошло и с наступлением которого возникает обязанность страховщика осуществить выплату страхового возмещения страхователю, застрахованному или другому третьему лицу, а в нашем случае — обязанность перестраховщика осуществить выплату страхового возмещения перестрахователю.

Впрочем, учитывая условия заключенного сторонами договора перестрахования, возникновение обязанности перестраховщика выплатить перестрахователю свою долю ответственности по договору перестрахования может непосредственно зависеть от выплаты или невыплаты перестрахователем страхового возмещения по оригинальному договору страхования. В случае невыплаты перестраховщиком страхового возмещения страхователю по оригинальному договору страхования обязанность перестраховщика выплатить перестрахователю свою долю ответственности от суммы страхового возмещения по оригинальному договору страхования может не возникнуть вообще.

Также отметим, что размер перестраховочной премии, переданной перестрахователем перестраховщику, и размер возмещения убытков перестраховщика рассчитывается перестрахователем в соотношении, установленном договором перестрахования. 

 Таким образом, если страховщик-резидент перечисляет нерезиденту (перестрахователю) долю страховой выплаты (страхового возмещения) в рамках договора перестрахования рисков, связанных, например, с добровольным страхованием наземного транспорта или каких-либо иных рисков, кроме приведенных в п. 160.6 ст. 160 Налогового кодекса с целью применения ставки налога на прибыль (доходы) страховщика 0%, то в момент перечисления денежных средств плательщик налогастраховщик должен уплатить налог в размере 4% перечисляемой суммы.

Кроме того, поскольку налог с суммы страховых выплат в пользу нерезидента уплачивается за собственный счет страховщика, а не за счет доходов нерезидента, то на такие операции международные договоры об избежании двойного налогообложения не распространяются.

«Горячие линии»

Дата: 31 мая, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42