Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет, Налог на прибыль

Финансовые расходы и их капитализация

Налоговый учет финансовых расходов

У предприятий, которые ведут активную хозяйственную деятельность, не всегда имеются в достаточном количестве свободные денежные средства. Для решения этой проблемы субъекты хозяйствования получают кредиты, займы, выпускают облигации и т. п., вследствие чего вынуждены нести финансовые расходы.

К финансовым расходам относятся расходы на начисление процентов (за пользование кредитами и займами, по выпущенным облигациям и финансовой аренде) и другие расходы предприятия в пределах норм, установленных Налоговым кодексом, связанные с заимствованиями (кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) (пп. 138.10.5 п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса).

Например, если предприятие обязано уплачивать проценты за пользование банковским кредитом, связанным с осуществлением хозяйственной деятельности, то оно может в налоговом учете расходы на начисление таких процентов, которые относятся к финансовым расходам, включить в:

  • состав других расходов (поскольку финансовые расходы являются отдельным элементом других расходов согласно п. 138.10 ст. 138 Налогового кодекса);
  • себестоимость квалификационных активов, если это предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Например, в п. 146.5 ст. 146 Налогового кодекса установлено, что к первоначальной стоимости объекта основных средств относятся финансовые расходы, включение которых в себестоимость квалификационных активов предусмотрено положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Как установлено п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса, другие расходы признаются расходами того отчетного периода, в котором они были осуществлены, с учетом определенных особенностей. Так, в соответствии с пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 этого Кодекса датой увеличения расходов плательщика налога от осуществления кредитно-депозитных операций является дата признания процентов (комиссионных и других платежей, связанных с созданием или приобретением кредитов, вкладов (депозитов)), определенная согласно правилам бухгалтерского учета. Методологические принципы формирования в бухгалтерском учете информации о финансовых расходах и ее раскрытия в финансовой отчетности определяет ПБУ 31, потому обратимся к этому нормативно-правовому акту.

До 2011 г. согласно п. 4 указанного ПБУ финансовые расходы признавались расходами того отчетного периода, в котором они были начислены, кроме случая, когда учетная политика предприятия предусматривала капитализацию финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива. Учитывая это, предприятия в тот период могли сами решать, как отражать в бухгалтерском учете финансовые расходы.

Однако в 2010 г. Минфин Украины приказом № 1085 изложил в новой редакции п. 4 ПБУ 31. Вследствие этого начиная с 01.01.2011 г. финансовые расходы признаются:

  • субъектами малого предпринимательства — юридическими лицами, представительствами иностранных субъектов хозяйственной деятельности и юридическими лицами, которые не занимаются предпринимательской деятельностью (кроме бюджетных учреждений), — расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами). Таким образом, перечисленные в этом абзаце юридические лица и представительства иностранных субъектов хозяйственной деятельности сразу включают финансовые расходы в состав расходов того отчетного периода, за который они были начислены. Вследствие этого у указанных юридических лиц и представительств иностранных субъектов хозяйственной деятельности как в бухгалтерском, так и в налоговом учете капитализируемые финансовые расходы вообще отсутствуют;
  • другими юридическими лицами — расходами того отчетного периода, за который они были начислены (признаны обязательствами), кроме капитализируемых финансовых расходов. Следовательно, если финансовые расходы в соответствии с нормами ПБУ 31 должны капитализироваться, то указанные юридические лица обязаны включить их в себестоимость соответствующего квалификационного актива в бухгалтерском учете (и, соответственно, в налоговом учете).

Определение терминов «капитализация финансовых расходов» и «квалификационный актив» в Налоговом кодексе не дано. Однако в соответствии с пп. 14.1.84 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса другие термины для целей раздела III «Налог на прибыль предприятий» этого Кодекса используются в значениях, определенных Законом о бухучете и национальными и международными положениями (стандартами) финансовой отчетности, положениями (стандартами) бухгалтерского учета. Учитывая изложенное, для выяснения значений этих терминов можно обратиться к бухгалтерским стандартам.

Капитализация финансовых расходов — согласно п. 3 ПБУ 31 это включение финансовых расходов в себестоимость квалификационного актива. В этом же пункте ПБУ 31 определено, что квалификационный актив — это актив, который обязательно требует существенного времени для его создания. В связи с этим отметим, что при применении ПБУ 31 существенным считается время, составляющее больше 3 месяцев (пп. 1.6 Методических рекомендаций № 1300, письмо № 31-34000-10-5/11601).

Примеры квалификационных активов представлены в приложении 1 к ПБУ 31, а также в пп. 1.7 Методических рекомендаций № 1300. Так, созданием квалификационных активов считается, в частности, строительство помещений, домов, зданий, сооружений, изготовление и монтаж оборудования, разработка (создание) программного продукта и других нематериальных активов.

Создание (строительство, изготовление) таких активов требует, как правило, продолжительного (существенного) времени. Если же здание удалось выстроить в рекордно короткие сроки (например, всего за 2,5 месяца), то оно не будет считаться квалификационным активом, поскольку для его сооружения достаточно было несущественного времени. Соответственно, финансовые расходы в его себестоимость ни в бухгалтерском, ни в налоговом учете не включаются. Не будет считаться квалификационным активом также здание, которое предприятие приобрело в готовом виде, потому что предприятие-покупатель не тратило существенного времени на его создание (сооружение).

Кроме того, к квалификационным активам могут быть отнесены не только необоротные активы, но и определенные оборотные. Так, в приложении 1 к ПБУ 31 в качестве примера квалификационного актива представлено незавершенное производство продукции с продолжительным (существенным) операционным циклом (вино и коньяк, требующие нескольких лет (месяцев) технологической выдержки). Соответственно финансовые расходы могут включаться в себестоимость таких вин и коньяков и в бухгалтерском, и в налоговом учете.

Финансовые расходы, включенные в себестоимость квалификационных активов, могут признаваться (учитываются для определения объекта налогообложения) в течение нескольких периодов. Если финансовые расходы будут включаться в первоначальную стоимость объекта основных средств (например, здания), то они будут признаваться постепенно, по мере начисления амортизации. А учитывая, что минимально допустимый срок полезного использования здания, относящегося к группе 3 основных средств, составляет согласно п. 145.1 ст. 145 Налогового кодекса 20 лет, процесс признания таких финансовых расходов (в составе общей суммы расходов, включенных в себестоимость такого объекта) может длиться очень долго.

Если финансовые расходы включены в себестоимость готовой продукции с длительным (существенным) операционным циклом, то они признаются вместе с другими расходами, включенными в себестоимость такого актива, в том отчетном периоде, в котором признаны доходы от реализации этой продукции (п. 138.4 ст. 138 Налогового кодекса).

Финансовые расходы могут быть также связаны с изготовлением или приобретением неквалификационных активов. Примеры неквалификационных активов представлены в приложении 1 к ПБУ 31, а именно:

  • финансовые инвестиции в долговые ценные бумаги или инструменты собственного капитала;
  • незавершенное производство продукции с коротким (несущественным) операционным циклом (незавершенные изделия);
  • активы, готовые для использования с запланированной целью или продажи (в частности, активы, приобретенные для продажи; готовая продукция (обувь, мебель, одежда и т. п.); сырье, материалы, конструкции и т. п., приобретенные для использования в производстве продукции (работ, услуг) и в другой операционной деятельности).

Если заимствованные денежные средства предназначаются исключительно для финансирования изготовления или приобретения неквалификационных активов, то начисленные финансовые расходы не подлежат капитализации (не включаются в себестоимость таких активов).

Как отмечалось выше, в налоговом учете финансовые расходы, не включенные в себестоимости квалификационных активов, в общем случае признаются (учитываются для определения объекта налогообложения) в составе других расходов в том отчетном периоде, за который они были начислены (пп. 138.5.2 п. 138.5 ст. 138 Налогового кодекса с учетом норм п. 4 ПБУ 31). В налоговой декларации по налогу на прибыль предприятия, форма которой утверждена приказом № 114, для отражения этих финансовых расходов предназначена строка с кодом 06.4. Однако при формировании расходов следует учитывать также специальные нормы, касающиеся процентов.

В состав расходов согласно п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса включаются любые расходы, связанные с начислением процентов по долговым обязательствам (в том числе по любым кредитам, займам, депозитам, кроме финансовых расходов, включенных в себестоимость квалификационных активов в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета) в течение отчетного периода, если такие начисления осуществляются в связи с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. Однако проценты, не включенные в себестоимость активов, не всегда могут признаваться (частично или полностью) в налоговом учете именно в том отчетном периоде, за который они были начислены в бухгалтерском учете. Признание их может растянуться во времени на несколько периодов вследствие ограничений, касающихся отдельных плательщиков налога.

Пунктом 141.2 ст. 141 Налогового кодекса установлено, что для плательщика налога, 50% и больше уставного фонда (акций, других корпоративных прав) которого находится в собственности или управлении нерезидента (нерезидентов), отнесение к составу расходов процентов по кредитам, займам и другим долговым обязательствам в пользу таких нерезидентов и связанных с ними лиц разрешается в сумме, которая не превышает сумму доходов такого плательщика налога, полученную в течение отчетного периода в виде процентов от размещения собственных активов, увеличенную на сумму, равную 50% налогооблагаемой прибыли отчетного периода, без учета суммы таких полученных процентов.

Проценты, соответствующие требованиям п. 141.1 ст. 141 Налогового кодекса, однако не отнесенные к составу расходов производства (оборота) согласно положениям п. 141.2 этой статьи, в течение отчетного периода подлежат перенесению на результаты будущих налоговых периодов с сохранением ограничений, предусмотренных этим пунктом (п. 141.3 ст. 141 Налогового кодекса). В налоговой декларации проценты, которые включаются в расходы с учетом ограничений, установленных п. 141.2 ст. 141 этого Кодекса, отражаются в строке с кодом 06.4.1. При этом они также учитываются в общей сумме финансовых расходов, указанной в строке с кодом 06.4.

Таким образом, при отражении финансовых расходов в налоговом учете существенное значение имеет то, капитализированы они или нет в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета.

Капитализация финансовых расходов в бухгалтерском учете

В бухгалтерском учете в соответствии с п. 3 ПБУ 31 к финансовым расходам относятся расходы на проценты и другие расходы предприятия, связанные с заимствованиями. Заметим, что к заимствованиям относятся займы, векселя, облигации, а также другие виды краткосрочных и долгосрочных обязательств, на которые начисляются проценты.

Перечень финансовых расходов для целей бухгалтерского учета дан в пп. 1.3 Методических рекомендаций № 1300, а именно:

  • проценты за пользование краткосрочными и долгосрочными займами банков, банковским овердрафтом;
  • проценты по облигациям выпущенным, векселям выданным;
  • дисконт по облигациям, амортизация других скидок, связанных с займами;
  • проценты за финансовую аренду активов.

Обратим внимание на важное условие, определенное нормой п. 5 ПБУ 31: капитализация финансовых расходов применяется только к сумме тех финансовых расходов, которых можно было бы избежать, если бы не осуществлялись расходы на создание квалификационного актива. При этом в соответствии с пп. 2.2 Методических рекомендаций № 1300 капитализируются финансовые расходы как непосредственно связанные, так и непосредственно не связанные с созданием квалификационного актива. Однако еще раз напомним, что когда заимствования предназначаются исключительно для финансирования изготовления или приобретения неквалификационных активов, то начисленные финансовые расходы признаются расходами того отчетного периода, за который они были начислены.

Капитализация финансовых расходов начинается при наличии следующих условий: признание расходов, связанных с созданием квалификационного актива; признание финансовых расходов, связанных с созданием квалификационного актива; выполнение работ по созданию квалификационного актива, включая технические и административные мероприятия, которые выполняются до начала создания такого актива. При этом согласно пп. 2.3 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива.

Капитализация финансовых расходов требует определения:

  • расходов на создание квалификационного актива;
  • нормы капитализации;
  • сроков, в течение которых осуществляется капитализация.

К расходам на создание квалификационного актива относятся прямые материальные расходы, прямые расходы на оплату труда и другие расходы, которые включаются в себестоимость такого актива в соответствии с положениями (стандартами) бухгалтерского учета. При расчете суммы капитализируемых финансовых расходов необходимо определить расходы на создание квалификационного актива и норму капитализации финансовых расходов. Сумма финансовых расходов на создание квалификационного актива, которая включается в расчет, зависит от того, связаны или не связаны непосредственно заимствования предприятия с созданием квалификационного актива.

Согласно п. 5 ПБУ 31 расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации включают только расходы, для осуществления которых уплачиваются денежные средства, передаются другие активы или принимаются обязательства с начислением процентов. При этом расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уменьшаются на сумму любых полученных промежуточных выплат и целевого финансирования, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива.

Для лучшего понимания этих норм целесообразно обратиться к подпунктам 3.2 и 3.3 Методических рекомендаций № 1300, в которых рассматривается, в частности, ситуация с заимствованиями предприятия, непосредственно связанными с созданием квалификационного актива. В этом случае расходы на создание квалификационного актива определяются как вся сумма расходов, осуществленных в течение периода создания актива.

♦ Пример 1

Предприятие осуществляло капитальные инвестиции во ІІ квартале в следующих размерах: апрель100 000 грн., май150 000 грн., июнь300 000 грн. Если при этом предприятие не получало промежуточных выплат и целевого финансирования, то общая сумма инвестиций (расходов) на создание квалификационного актива за ІІ квартал равна 550 000 грн.

Однако если бы предприятие во ІІ квартале (например, в июне) получило целевое финансирование, связанное с созданием квалификационного актива, в размере 50 000 грн., то расходы на создание квалификационного актива для целей капитализации уже были бы меньше и равны 500 000 грн. (550 00050 000).

Что касается расходов на создание запасов, требующих существенного времени для изготовления (незавершенное производство продукции с длительным операционным циклом), то в пп. 3.6 Методических рекомендаций № 1300 разъясняется, что они определяются как среднемесячная себестоимость незавершенного производства в текущем месяце, то есть путем деления пополам суммы незавершенного производства на начало и конец месяца. Соответствующая методика расчета представлена в примере 5 приложения 2 к ПБУ 31.

Теперь о сумме финансовых расходов, которую необходимо капитализировать. Как установлено п. 6 ПБУ 31, в случае непосредственного займа денежных средств с целью создания квалификационного актива суммой финансовых расходов, которая подлежит включению в себестоимость квалификационного актива, являются фактические, признанные в отчетном периоде финансовые расходы, связанные с этим заимствованием (за вычетом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств).

♦ Пример 2

Предприятие непосредственно с целью создания квалификационного актива получило заем банка 100 000 грн. сроком на один год, при этом дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств оно не получало. Работы по созданию квалификационного актива проводились весь этот период. Ставка процента по займу составляет 12% годовых. В течение года проценты за заем, соответственно, составляли сумму 12 000 грн. (100 000 х 0,12). Капитализации, то есть включению в себестоимость квалификационного актива, подлежит вся сумма финансовых расходов (12 000 грн.).

Однако не всегда период создания квалификационного актива полностью совпадает с периодом, в течение которого начислялись финансовые расходы, связанные с заимствованием. В этом случае капитализация финансовых расходов в соответствии с п. 11 ПБУ 31 приостанавливается на период, в котором на существенное время приостановилось выполнение работ по созданию квалификационного актива. На период приостановления выполнения работ финансовые расходы, связанные с содержанием частично завершенных квалификационных активов, признаются финансовыми расходами того отчетного периода, за который они начислены.

Такая ситуация рассмотрена в пп. 4.3 Методических рекомендаций № 1300.

♦ Пример 3

Предприятие непосредственно с целью создания квалификационного актива получило в январе заем банка 100 000 грн. сроком на один год, при этом доход от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств оно не получало. Работы по созданию квалификационного актива проводились не весь этот период, а только в течение январяиюня. Ставка процента по займу составляет 12% годовых. В течение года проценты за заем, соответственно, составляли сумму 12 000 грн. (100 000 х 0,12). При таких условиях капитализации подлежат проценты за пользование займом, уплаченные в течение срока создания квалификационного актива, то есть с января по июнь включительно:

100 000 х 0,12 х 6/12 = 6000 (грн.).

Что касается процентов за пользование займом во втором полугодии (также 6000 грн.), то они признаются финансовыми расходами соответствующего отчетного периода.

В отдельных случаях приостановление выполнения работ по созданию квалификационного актива не приводит к прекращению капитализации финансовых расходов. Так, капитализация финансовых расходов согласно п. 12 ПБУ 31 не приостанавливается на период осуществления технической и административной работы, а также временной задержки работ по созданию квалификационного актива, которая является необходимой составляющей процесса его создания. Однако если создание квалификационного актива завершено, то капитализация финансовых расходов прекращается. Так, в соответствии с пп. 2.9 Методических рекомендаций № 1300 капитализация финансовых расходов прекращается, в частности, после ввода в эксплуатацию основных средств и нематериальных активов, которые создавались на предприятии, завершения подрядчиком выполнения работ по строительному контракту, оприходования готовой продукции с существенным по времени операционным циклом. Значит, если создание такого актива уже завершено, однако финансовые расходы все еще начисляются, то они включаются в расходы соответствующего отчетного периода.

Если предприятие получает доходы от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств, то это влияет на сумму финансовых расходов, подлежащих капитализации.

♦ Пример 4

Предприятие непосредственно с целью создания квалификационного актива получило в январе заем банка 200 000 грн. сроком на один год. Работы по созданию квалификационного актива проводились весь этот период. Ставка процента по займу составляет 12% годовых.

Часть заимствованной суммы (80 000 грн.) предприятие временно сроком на 4 месяца инвестировало в ценные бумаги, ставка процента по которым составляет 15% годовых.

В течение года проценты по займу, соответственно, составляли сумму 24 000 грн. (200 000 х 0,12).

Полученный доход по инвестиции в ценные бумаги составляет 4000 грн. (80 000 х 0,15 х 4/12).

В соответствии с п. 6 ПБУ 31 сумма дохода по инвестиции (4000 грн.) вычитается из суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива, то есть капитализации подлежат финансовые расходы в размере 20 000 грн. (24 0004000).

Сумма финансовых расходов, подлежащая в отчетном периоде включению в себестоимость квалификационного актива, не может превышать общей суммы финансовых расходов этого отчетного периода (п. 9 ПБУ 31).

Рассмотрим детальнее, как следует капитализировать финансовые расходы в ситуации, когда заимствования непосредственно связаны с созданием квалификационного актива.

♦ Пример 5

Предприятие начало строительство сооружения 1 марта. В течение мартаиюня осуществлялись следующие капитальные инвестиции в строительство, сопровождавшиеся фактическим выполнением работ по созданию квалификационного актива: 1 марта80 000 грн.; 1 апреля70 000 грн.; 1 мая100 000 грн.; 1 июня60 000 грн. (в том числе задолженность подрядчику 10 000 грн.).

В июне работы были приостановлены на 3 недели на период осуществления технической и административной работы.

Для финансирования этого строительства 31 марта был получен целевой заем банка в сумме 200 000 грн. сроком на один год. Ставка процента по займу составляет 15% годовых. Других заимствований предприятие не имеет.

Часть заимствованной суммы (50 000 грн.) предприятие в мае временно сроком на 1 месяц инвестировало в ценные бумаги, ставка процента по которым составляет 18% годовых.

Предприятие определяет сумму финансовых расходов, подлежащую включению во ІІ квартале в себестоимость квалификационного актива (сооружения), с учетом следующего:

  • капитализация финансовых расходов осуществляется только в течение периода создания квалификационного актива (пп. 2.3 Методических рекомендаций № 1300). В каждом месяце ІІ квартала (с апреля по июнь включительно) вообще выполнялись условия, установленные п. 10 ПБУ 31 для осуществления капитализации финансовых расходов (признавались расходы, связанные с созданием квалификационного актива, и соответствующие финансовые расходы, а также выполнялись работы по созданию квалификационного актива). Однако в июне работы были приостановлены на 3 недели в связи с осуществлением технической и административной работы. Но в указанном случае в соответствии с п. 12 ПБУ 31 капитализация финансовых расходов на этот период не приостанавливается. Следовательно, при расчете финансовых расходов, подлежащих капитализации, учитываются все эти 3 месяца (апрель, май и июнь);
  • капитальные инвестиции в июне составляли 60 000 грн., при этом согласно условиям примера задолженность подрядчику в этой сумме составляла 10 000 грн. (то есть не все расходы, связанные с созданием актива, были фактически оплачены в пользу подрядчиков или компенсированы им другим способом). Однако поскольку предприятие получило именно целевой заем на создание квалификационного актива, то факт наличия задолженности перед подрядчиком не влияет на порядок капитализации финансовых расходов, которые начисляются на сумму такого займа (это подтверждается, в частности, данными примера 1, представленного в приложении 2 к ПБУ 31);
  • сумма финансовых расходов, которая начисляется за период с апреля по июнь включительно в связи с получением целевого займа банка по ставке 15% годовых, равна 200 000 х 0,15 х 3/12 = 7500 (грн.);
  • от инвестиций в ценные бумаги в сумме 50 000 грн. сроком на 1 месяц по ставке 18% годовых предприятие получило во ІІ квартале доход, составляющий 50 000 х 0,18 х 1/12 = 750 (грн.);
  • сумма полученного дохода от временного финансового инвестирования заимствованных денежных средств согласно п. 6 ПБУ 31 вычитается из суммы финансовых расходов, подлежащих включению в себестоимость квалификационного актива. При этих условиях сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость такого актива за период с апреля по июнь, является следующей: 7500 — 750 = 6750 (грн.);
  • сумма финансовых расходов, которая не подлежит включению в себестоимость квалификационного актива во ІІ квартале, а признается согласно п. 4 ПБУ 31 расходами того отчетного периода, за который они были начислены (то есть расходами ІІ квартала), составляет 7500 — 6750 = 750 (грн.).

В соответствии с п. 7 ПБУ 31 если заимствования непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, то сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость такого актива, является произведением нормы капитализации и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (с учетом расходов на создание такого квалификационного актива на начало отчетного периода, включая ранее капитализированные финансовые расходы).

Для определения средневзвешенной суммы капитальных инвестиций в случае, когда заимствования предприятия непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива, в соответствии с пп. 3.4 Методических рекомендаций № 1300 расходы каждого периода (месяца) следует включать в суммы капитальных инвестиций с учетом количества месяцев отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива по такому расчету:

где i — номер месяца в периоде; n — количество месяцев в периоде.

♦ Пример 6

Предприятие осуществляло капитальные инвестиции: в апреле — 100 000 грн., в мае — 150 000 грн., в июне — 300 000 грн. Апрельские инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива 3 месяца, майские — 2 месяца, июньские — 1 месяц. При таких условиях средневзвешенная сумма инвестиции рассчитывается как сумма произведений:

100 000 х 3/3 + 150 000 х 2/3 + 300 000 х 1/3 = 300 000 (грн.).

Если указанные выше расходы осуществлялись в течение первого полугодия соответственно в январе, апреле и июне, то средневзвешенная сумма инвестиции определяется так:

100 000 х 6/6 + 150 000 х 3/6 + 300 000 х 1/6 = 225 000 (грн.).

Норма капитализации финансовых расходов — доля от деления средневзвешенной величины финансовых расходов и суммы всех непогашенных заимствований (кроме непосредственно связанных с квалификационным активом или имеющих целевое назначение) предприятия в течение отчетного периода (п. 3 ПБУ 31). Кроме того, в Методических рекомендациях № 1300 дополнительно разъясняется следующее:

  • при наличии у предприятия одного займа, непосредственно связанного или не связанного с созданием квалификационного актива, норма капитализации равна процентной ставке за пользование займами (пп. 5.1). Так, если предприятие имеет одно долговое обязательство (например, по облигации), непосредственно не связанное с созданием квалификационного актива, на условиях 11% годовых, то норма капитализации составляет 0,11 за год или 0,00917 (0,11 : 12) за месяц;
  • если у предприятия есть несколько долговых обязательств, непосредственно не связанных с созданием квалификационного актива, норма капитализации определяется как средневзвешенная величина финансовых расходов, то есть путем деления суммы расходов на проценты, которые необходимо уплатить по каждому обязательству, на сумму этих обязательств (пп. 5.3).

♦ Пример 7

Используются основные условия примера 5, за исключением того, что предприятие не осуществляло заем денежных средств непосредственно для финансирования строительства. Вместо того 31 марта оно осуществило эмиссию нецелевых облигаций на сумму 200 000 грн. сроком на 3 года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 15%. Вместе с тем в составе займов предприятия в течение текущего года есть обязательства по другим облигациям на сумму 500 000 грн., которые эмитированы 2 года назад. Годовая ставка процента по этим облигациям составляет 13%.

Предприятие определяет сумму финансовых расходов, подлежащую включению во ІІ квартале в себестоимость квалификационного актива (сооружения), с учетом следующего.

Прежде всего определяется средневзвешенная сумма капитальных инвестиций. При этом напомним, что по условиям примеров 5 и 7 на дату 1 июня были осуществлены капитальные инвестиции в строительство в сумме 60 000 грн., в том числе задолженность подрядчику составляла 10 000 грн. Однако особенностью примера 7 является то, что все заимствования, привлеченные предприятием, непосредственно не связаны с созданием квалификационного актива. Расходы на его создание для целей капитализации включают только расходы в виде уплаченных денежных средств, переданных других активов или принятых обязательств на условиях начисления (оплаты за пользование) процентов (пп. 2.5 Методических рекомендаций № 1300). Поскольку задолженность подрядчику составляет 10 000 грн., то эта сумма не учитывается при определении суммы инвестиции для целей капитализации (это подтверждается, в частности, данными примера 2, представленного в приложении 2 к ПБУ 31). Таким образом, инвестиция по состоянию на 1 июня для целей капитализации принимается в сумме 50 000 грн (60 000 — 10 000). Расчет средневзвешенной суммы капитальных инвестиций представлен в табл. 1.

Таблица 1

Дата

Сумма инвестиции,

грн.

Взвешенный коэффициент инвестиции*

Средневзвешенная сумма инвестиции, грн.

1 апреля 

70 000 

3/3 

70 000

1 мая 

100 000  

2/3 

66 667

1 июня 

50 000

1/3 

16  667

 

 

 

153 334

____________
* Доля от деления количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, на общее количество дней (месяцев) в этом отчетном периоде.

Поскольку по условиям примера 7 у предприятия отсутствуют заимствования, непосредственно связанные с квалификационным активом или имеющие целевое назначение, то норма капитализации финансовых расходов определяется согласно п. 3 ПБУ 31 как доля от деления средневзвешенной величины финансовых расходов и суммы всех непогашенных нецелевых заимствований (200 000 грн. и 500 000 грн., годовая ставка процента по которым составляет соответственно 15 и 13%). Следовательно, норма капитализации финансовых расходов во II квартале равна

[(200 000 х 0,15 х 3/12) + (500 000 х 0,13 х 3/12)] : (200 000 + 500 000) = 23 750 : 700 000 = 0,0339 (или 3,39%).

При этом общая сумма финансовых расходов, начисленных за ІІ квартал, составляет 23 750 грн.

Сумма финансовых расходов, подлежащая включению во II квартале в себестоимость квалификационного актива, определяется в соответствии с п. 7 ПБУ 31 как произведение нормы капитализации (0,0339) и средневзвешенных расходов на создание квалификационного актива (153 334 грн.):

0,0339 х 153 334 = 5198 (грн.).

Если от общей суммы финансовых расходов, начисленных за ІІ квартал (23 750 грн.), вычесть сумму финансовых расходов, подлежащую включению в этом квартале в себестоимость квалификационного актива (5198 грн.), получим сумму финансовых расходов, которые признаются согласно п. 4 ПБУ 31 расходами отчетного периода:

23 750 — 5198 = 18 552 (грн.).

Сложнее ситуация, когда у предприятия одновременно имеются заимствования, непосредственно связанные с созданием квалификационного актива, и другие заимствования, не связанные непосредственно с созданием такого актива. В этом случае согласно п. 8 ПБУ 31 сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива, определяется в такой последовательности:

  • прежде всего в соответствии с пп. 8.1 п. 8 ПБУ 31 определяется сумма финансовых расходов в порядке, предусмотренном п. 6 этого ПБУ;
  • затем согласно пп. 8.2 п. 8 ПБУ 31 определяется произведение нормы капитализации финансовых расходов (которая определяется за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива);
  • после этого в соответствии с пп. 8.3 п. 8 ПБУ 31 сложением сумм финансовых расходов, определенных по расчетам согласно подпунктам 8.1 и 8.2 этого пункта, устанавливается общая сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива.

Необходимо также учитывать, что когда предприятие имеет заем, непосредственно связанный с созданием квалификационного актива, и заем, непосредственно не связанный с созданием квалификационного актива, то норма капитализации по каждому из этих займов определяется в размере процента за пользование каждым из них (пп. 5.2 Методических рекомендаций № 1300).

♦ Пример 8

Предприятие начало строительство объекта (здания) 1 марта. В течение мартаиюня были осуществлены следующие капитальные инвестиции в строительство, сопровождавшиеся фактическим выполнением работ по созданию квалификационного актива: 1 марта75 000 грн.; 1 апреля74 000 грн.; 1 мая180 000 грн.; 1 июня310 000 грн. (в том числе задолженность подрядчику 40 000 грн.).

Для финансирования строительства предприятие выпустило целевые облигации на сумму 100 000 грн. сроком на 3 года. Годовая ставка процента по облигациям составляет 12%. Кроме того, в течение текущего года предприятие имеет обязательство по нецелевым облигациям, эмитированным 2 года назад на сумму 500 000 грн. Ставка процента по этим облигациям равна 10%.

Предприятие определяет сумму финансовых расходов, подлежащую включению во ІІ квартале в себестоимость квалификационного актива (здания), с учетом следующего.

В соответствии с пп. 8.1 п. 8 ПБУ 31 и с учетом норм п. 6 этого ПБУ определяется сумма признанных в отчетном периоде финансовых расходов, начисленных за 3 месяца (апрель — июнь) на заимствование, непосредственно связанное с созданием квалификационного актива (100 000 грн., годовая ставка процента 12%):

100 000 х 0,12 х 3/12 = 3000 (грн.).

Финансовые расходы в сумме 3000 грн. полностью включаются в себестоимость квалификационного актива (п. 6 ПБУ 31).

Особенностью примера 8 является то, что у предприятия имеется заимствование (нецелевые облигации), которое непосредственно не связано с созданием квалификационного актива. При таких условиях сумма средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива, или средневзвешенная сумма инвестиции, определяется с учетом того, что по условиям примера по состоянию на 1 июня были осуществлены капитальные инвестиции в строительство в сумме 310 000 грн., при этом задолженность подрядчику составляла 40 000 грн. Задолженность подрядчику не учитывается при определении суммы инвестиции для целей капитализации, поэтому инвестиция на 1 июня для целей капитализации принимается в сумме 270 000 грн. (310 000 — 40 000), что предусмотрено, в частности, пп. 2.5 Методических рекомендаций № 1300. Расчет суммы средневзвешенных расходов представлен в табл. 2.

Таблица 2

Дата

Сумма инвестиции,

грн.

Взвешенный коэффициент инвестиции*

Средневзвешенная сумма инвестиции, грн.

1 апреля

74 000

3/3

74 000

1 мая

180 000

2/3

120 000

1 июня

270 000

1/3

90 000

 

 

 

284 000

____________
* Доля от деления количества дней (месяцев) отчетного периода, в течение которых инвестиции были составляющей стоимости квалификационного актива, на общее количество дней (месяцев) в этом отчетном периоде.

На следующем этапе рассчитывается норма капитализации финансовых расходов по обязательству, непосредственно не связанному с созданием квалификационного актива. Предприятие имеет как заем, непосредственно связанный с созданием квалификационного актива, так и заем, непосредственно не связанный с созданием квалификационного актива, поэтому в соответствии с пп. 5.2 Методических рекомендаций № 1300 норма капитализации по каждому из этих займов определяется в размере процента за пользование каждым из них. По условиям примера обязательство предприятия, непосредственно не связанное с созданием квалификационного актива, — это обязательство по нецелевым облигациями, эмитированным на сумму 500 000 грн., ставка процента по которым равна 10% годовых, или 0,1 (10% : 100%). Норма капитализации финансовых расходов по этому обязательству составляет

0,1 х 3/12 = 0,025.

После этого исчисляется сумма финансовых расходов по обязательству, непосредственно не связанному с созданием квалификационного актива, которая включается в себестоимость квалификационного актива во ІІ квартале. Для этого согласно пп. 8.2 п. 8 ПБУ 31 необходимо определить произведение нормы капитализации финансовых расходов (0,025) и средневзвешенных расходов, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (то есть средневзвешенной суммы инвестиции — 284 000 грн.), за вычетом непогашенных заимствований, непосредственно связанных с созданием квалификационного актива (сумма таких непогашенных заимствований представлена в условиях этого примера — 100 000 грн.):

0,025 х (284 000 — 100 000) = 4600 (грн.).

Дальше определяется общая сумма финансовых расходов, подлежащая включению в себестоимость квалификационного актива за период с апреля по июнь. Для этого согласно пп. 8.3 п. 8 ПБУ 31 к сумме финансовых расходов, определенных по расчетам в соответствии с пп. 8.1 п. 8 этого ПБУ (3000 грн.), необходимо добавить сумму, рассчитанную согласно пп. 8.2 этого пункта (4600 грн.):

3000 + 4600 = 7600 (грн.).

На последнем этапе рассчитывается сумма финансовых расходов, которая не подлежит включению в себестоимость квалификационного актива во ІІ квартале и которая признается согласно п. 4 ПБУ 31 расходами отчетного периода. Общая сумма финансовых расходов, начисленная за ІІ квартал, составляет

(100 000 х 0,12 х 3/12) + (500 000 х 0,1 х 3/12) = 3000 + 12 500 = 15 500 (грн.).

Если из общей суммы финансовых расходов, начисленных за ІІ квартал (15 500 грн.), вычесть сумму финансовых расходов, подлежащую включению в этом квартале в себестоимость квалификационного актива (7600 грн.), то получим сумму финансовых расходов, которые признаются расходами отчетного периода:

15 500 — 7600 = 7900 (грн.).

Начисленные за отчетный период финансовые расходы, которые не подлежат включению в себестоимость квалификационного актива, а относятся к расходам отчетного периода, указывают в Отчете о финансовых результатах (ф. № 2) в строке 140 «Фінансові витрати». В бухгалтерском учете в соответствии с подпунктами 6.1 и 6.2 Методических рекомендаций № 1300 суммы финансовых расходов отражаются так:

  • сумму всех признанных финансовых расходов за месяц отражают по дебету счета 95 «Финансовые расходы» (субсчет 951 «Проценты по кредиту» — если начислены проценты за пользование займами банка, субсчет 952 «Другие финансовые расходы» — если проценты начислены за пользование другими займами);
  • сумму капитализированных финансовых расходов на месяц отражают по дебету счетов 15 «Капитальные инвестиции», 23 «Производство» в корреспонденции с кредитом счета 95 «Финансовые расходы».

Кроме того, в приложениях к Методическим рекомендациям № 1300 представлена подробная корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с финансовыми расходами, а также многочисленные примеры, которые помогут разобраться с особенностями капитализации финансовых расходов в различных ситуациях.

«Горячие линии»

Дата: 15 ноября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42