Бухучет
Тема: НДС

Особенности применения специального режима налогообложения

Специальный режим налогообложения может избрать сельскохозяйственное предприятие (резидент), осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере сельского и лесного хозяйства и рыболовства. При этом применение специального режима налогообложения является правом, а не обязанностью плательщика.

Сельскохозяйственным считается предприятие, основной деятельностью которого является поставка произведенных (предоставленных) им сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях, а также на давальческих условиях, в которой удельный вес стоимости сельскохозяйственных товаров/услуг составляет не менее 75% стоимости товаров/услуг, поставленных в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно (п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса).

Следовательно, основным критерием для отнесения предприятий к категории сельскохозяйственных является производство в соответствующих объемах сельскохозяйственных товаров (услуг) на собственных или арендованных производственных мощностях.

При этом следует иметь в виду, что сельскохозяйственные предприятия, арендующие земельные участки для ведения сельскохозяйственной деятельности, согласно разделу второму Закона об аренде земли обязаны в обязательном порядке заключать договора аренды земли с арендодателями. Такой договор аренды земли вступает в силу после его государственной регистрации.

Сельскохозяйственная продукция, произведенная (выращенная) на земельных участках, по которым надлежащим образом не оформлены договоры аренды, для целей обложения НДС в условиях специального режима не может считаться собственно произведенной.

Сельскохозяйственное предприятие, которое не зарегистрировано в качестве плательщика НДС и осуществляет хозяйственную деятельность меньше 12 календарных месяцев, может быть зарегистрировано субъектом специального режима налогообложения при соблюдении требований ст. 181 или ст. 182 Налогового кодекса при условии, что удельный вес стоимости поставленных сельскохозяйственных товаров (услуг), рассчитанный по результатам каждого отдельного отчетного налогового периода, составляет не менее 75% стоимости всех поставленных товаров/услуг.

Следует отметить, что для получения права на применение специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства сельскохозяйственное предприятие обязано зарегистрироваться плательщиком НДС в общеустановленном порядке и получить свидетельство о регистрации субъектом специального режима налогообложения (далееспециальное свидетельство), в котором указываются виды деятельности, на которые распространяется специальный режим налогообложения.

С 16.12.2011 г. вступило в силу Положение о регистрации плательщиков налога на добавленную стоимость, утвержденное приказом № 1394.

В соответствии с пп. 6.2.3 п. 6.2 указанного Положения заявление должно содержать исключительный перечень видов экономической деятельности сельскохозяйственного предприятия, которые подпадают под действие специального режима налогообложения деятельности в сфере сельского и лесного хозяйства, а также рыболовства и определены ст. 209 Налогового кодекса.

Достоверность сведений о видах экономической деятельности сельскохозяйственного предприятия подтверждается извлечением из Единого государственного реестра, прилагаемым к заявлению и содержащим сведения о видах экономической деятельности сельскохозяйственного предприятия на основе национального классификатора Украины ДК 009:2010 «Классификация видов экономической деятельности», утвержденного приказом № 457.

До 31.12.2012 г. данные о видах экономической деятельности могут быть предоставлены на основе национального классификатора Украины ДК 009:2005, утвержденного приказом № 375 (по тексту — КВЭД-2005), если в Едином государственном реестре относительно заявителя содержатся сведения о видах экономической деятельности на основе КВЭД-2005.

Субъектом специального режима обложения НДС имеют право зарегистрироваться исключительно сельскохозяйственные предприятияюридические лица, которые являются резидентами.

Заключение соглашений о создании совместной деятельности не предусматривает создания юридического лица, а потому регистрация субъектом специального режима налогообложения, определенного ст. 209 Налогового кодекса, на такие лица не распространяется.

Не могут быть зарегистрированы субъектом специального режима налогообложения физическое лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность в сфере сельского, лесного хозяйства и рыболовства, а также нерезидент.

Особенности отражения сельскохозяйственной деятельности в декларации по НДС (сокращенной)

Сельскохозяйственные товаропроизводители операции по реализации собственно произведенных сельскохозяйственных товаров и услуг на собственных и арендованных производственных мощностях отражают в налоговой декларации по НДС (сокращенной), которая подается отдельно для каждой сферы деятельности: сельского, лесного хозяйства и рыболовства.

В случае если субъектом специального режима налогообложения приобретенные товары/услуги, необоротные активы будут использоваться частично для изготовления сельскохозяйственных товаров/услуг, а частично для других товаров/услуг, то такой субъект специального режима налогообложения в периоде, в котором он осуществлял соответствующее изготовление и/или приобретение, сумму уплаченного (начисленного) налогового кредита по таким товарам/услугам, необоротным активам должен распределить исходя из доли их использования в операциях сельскохозяйственного производства и соответственно в других операциях. При этом распределенные суммы включаются в значения строк 8, 10, 11 декларации по НДС, по которой осуществляются расчеты с бюджетом, и справочно отражаются в строках 81, 101, 111 налоговой декларации (сокращенной).

Приказ № 1492 разработан с целью внесения соответствующих изменений в налоговую отчетность по НДС в связи с принятием Закона № 3609, которым внесены изменения в ст. 209 Налогового кодекса. В частности, п. 209.3 ст. 209 Налоговый кодекс дополнен словами «и зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода».

То есть если сумма НДС, уплаченная (начисленная) сельскохозяйственным предприятием поставщику на стоимость производственных факторов, превышает сумму налога, начисленную по операциям по поставке сельскохозяйственных товаров/услуг, то разность между такими суммами не подлежит бюджетному возмещению и зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода.

С учетом особенностей налогового учета сельскохозяйственных предприятий, определенных ст. 209 Налогового кодекса, и в соответствии с п. 4 раздела VI Порядка, утвержденного приказом № 1492, раздел III декларации по НДС (сокращенной) начиная с отчетности за январь 2012 г. заполняется следующим образом:

  • в строке 14 отражается положительное значение разности между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита отчетного (налогового) периода (строка 7 — строка 13);
  • в строке 15 — отрицательное значение разности между суммой налогового обязательства и суммой налогового кредита отчетного (налогового) периода (строка 7 — строка 13);
  • в строке 16 — превышение суммы налогового кредита над суммой налогового обязательства предыдущего отчетного периода, которое зачисляется в состав налогового кредита текущего отчетного (налогового) периода (значение строки 18 декларации (сокращенной) предыдущего отчетного (налогового) периода);
  • в строке 17 — сумма НДС, подлежащая начислению, остается в распоряжении сельскохозяйственного товаропроизводителя и направляется на специальный счет сельскохозяйственного предприятия (строка 14 — строка 16, положительное значение);
  • в строке 18 — превышение суммы налогового кредита над суммой налогового обязательства отчетного периода, которое зачисляется в состав налогового кредита следующего отчетного (налогового) периода (строка 14 — строка 16, отрицательное значение), или строка 15 + строка 16) (значение этой строки переносится в строку 16 декларации (сокращенной) следующего отчетного (налогового) периода).

Основания для аннулирования специального свидетельства

Если субъект специального режима налогообложения поставляет в течение предыдущих 12 последовательных отчетных налоговых периодов совокупно несельскохозяйственные товары/услуги, удельный вес которых превышает 25% стоимости всех поставленных товаров/услуг, то:

  • на такое предприятие не распространяется специальный режим налогообложения, установленный ст. 209 Налогового кодекса. Такое предприятие обязано определить налоговое обязательство по этому налогу по итогам отчетного налогового периода, в котором было допущено такое превышение, и уплатить налог в бюджет в общем порядке;
  • налоговый орган исключает такое предприятие из реестра субъектов специального режима налогообложения и может повторно включить его в такой реестр по истечении следующих 12 последовательных отчетных налоговых периодов при наличии оснований, определенных ст. 209 этого Кодекса;
  • такое предприятие считается плательщиком указанного налога на общих основаниях с первого числа месяца, в котором было допущено такое превышение.

Если по результатам документальной или камеральной проверки налоговый орган определит, что предприятие не соответствовало критериям, установленным п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса, на момент подачи заявления о регистрации сельскохозяйственного предприятия в качестве субъекта специального режима налогообложения, которое стало основанием для выдачи специального свидетельства, то налоговый орган принимает решение об исключении сельскохозяйственного предприятия из реестра субъектов специального режима налогообложения.

Кроме того, специальное свидетельство подлежит аннулированию в случае, если:

  • сельскохозяйственное предприятие подает заявление о снятии его с регистрации в качестве субъекта специального режима налогообложения и/или заявление о его регистрации в качестве плательщика указанного налога на общих основаниях;
  • сельскохозяйственное предприятие подлежит регистрации плательщиком НДС;
  • сельскохозяйственное предприятие прекращается путем ликвидации или реорганизации;
  • сельскохозяйственное предприятие не представляет налоговой отчетности по налогу в течение последних 12 последовательных отчетных налоговых периодов или представляет налоговую отчетность об отсутствии хозяйственной деятельности за такой же период.

При наличии других оснований, определенных в подпунктах «б» — «и» п. 184.1 ст. 184 Налогового кодекса, проводится аннулирование регистрации плательщика НДС — сельскохозяйственного предприятия, включающее аннулирование специального свидетельства, исключение такого предприятия из реестра плательщиков НДС и реестра субъектов специального режима налогообложения.

Эти основания включают наличие записи об отсутствии юридического лица или физического лица по его местонахождению (местожительству) или записи об отсутствии подтверждения сведений о юридическом лице в Едином государственном реестре юридических лиц и физических лиц — предпринимателей.

В таких случаях сельскохозяйственное предприятие обязано возвратить налоговому органу специальное свидетельство.

При исключении плательщика из реестра субъектов специального режима налогообложения такой плательщик обязан закрыть специальный счет в учреждении банка в течение одного месяца.

Поставка зерновых и технических культур

На сегодня в соответствии с п. 15 подраздела 2 раздела ХХ Налогового кодекса операции по поставке на таможенной территории Украины зерновых культур товарных позиций 1001 — 1008 согласно УКТ ВЭД и технических культур товарных позиций 1205 и 1206 согласно УКТ ВЭД освобождаются от обложения НДС.

При этом такой льготный режим налогообложения не распространяется на первую поставку таких зерновых и технических культур сельскохозяйственными предприятиямипроизводителями и предприятиями, которые непосредственно приобрели такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятийпроизводителей.

Как правило, сельскохозяйственные товаропроизводители, соответствующие указанным требованиям, регистрируются субъектом специального режима обложения НДС и в результате такой регистрации получают специальное свидетельство.

При этом налоговый орган ежедекадно, но не позднее 2, 12 и 22 числа каждого месяца, обнародует на веб-сайте центрального органа ГНС (www.sts.gov.ua) данные из реестра субъектов специального режима налогообложения о дате регистрации субъектом специального режима налогообложения, дату исключения из такого реестра, а также дату, с которой сельскохозяйственное предприятие считается плательщиком НДС на общих основаниях. Следовательно, указанная информация является доступной для всех налогоплательщиков.

Таким образом, плательщик НДС, который закупает зерновые или технические культуры указанных кодов УКТ ВЭД у сельскохозяйственного товаропроизводителя, с целью подтверждения права на налоговый кредит по таким операциям может поинтересоваться у сельскохозяйственного товаропроизводителя о наличии у него специального свидетельства в качестве подтверждения того, что такой поставщик обязан начислять НДС при поставке зерновых и технических культур собственного производства. Кроме того, в договорах на поставку продукции целесообразно указывать, что плательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем и соответствует требованиям, определенным п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса, продукция является собственно произведенной и такой плательщик обязан начислять НДС. К договору по согласию могут быть предоставлены подтверждающие документы.

Если сельскохозяйственный товаропроизводитель соответствует требованиям, определенным п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса, однако не зарегистрирован субъектом специального режима налогообложения, такой плательщик также обязан начислять НДС при поставке зерновых и технических культур. При этом для подтверждения правомерности начисления таким сельскохозяйственным товаропроизводителем НДС при осуществлении указанных операций в договорах на поставку продукции целесообразно отражать информацию, подтверждающую, что плательщик является сельскохозяйственным товаропроизводителем, соответствует требованиям, определенным п. 209.6 ст. 209 Налогового кодекса, и обязан начислять НДС.

При поставке зерновых и технических культур указанных кодов УКТ ВЭД посредником, который непосредственно приобрел такие зерновые и технические культуры у сельскохозяйственных предприятий — производителей, такой плательщик также обязан начислять НДС по указанным операциям. При этом для подтверждения правомерности начисления таким посредником НДС при осуществлении указанных операций в договорах на поставку продукции целесообразно также указывать, что такая продукция была приобретена у сельскохозяйственного товаропроизводителя с НДС, и по согласию прилагать документы, подтверждающие такое приобретение.

Следует также отметить, что у покупателя зерновых и технических культур, осуществляющего такое приобретение у посредника, а не у сельскохозяйственного товаропроизводителя, право на налоговый кредит может возникать лишь в случае, если такие зерновые и технические культуры будут использоваться в налогооблагаемых операциях. В случае если зерновые и технические культуры приобретаются у посредника (независимо от того, каким он является в цепочке, первым или вторым) для дальнейшей продажи, такой плательщик не будет иметь права на налоговый кредит по таким операциям.

Порядок налогообложения операций по поставке необработанных шкур и выделанной кожи без дальнейшей обработки

В соответствии с п. 16 подраздела 2 раздела XX «Переходные положения» Налогового кодекса временно, в период с 01.01.2012 г. до 31.12.2013 г. включительно, операции по поставке необработанных шкур и выделанной кожи без дальнейшей обработки (товарные позиции 41014103, 4301), в том числе операции по импорту таких товаров, освобождаются от обложения НДС.

При вывозе в таможенном режиме экспорта таких товаров нулевая ставка не применяется.

Следует обратить внимание, что указанным пунктом четко определены товарные позиции:

группы 4101

шкуры необработанные крупного рогатого скота (включая буйволов) или животных семейства лошадиных (свежие или соленые, сушеные, золеные, пикелированные или консервированные другим образом, но не дубленые, не выработанные под пергамент и не подвергнутые дальнейшей обработке), с волосяным покровом или без волосяного покрова, спилок или неспилок;

группы 4102 

необработанные шкуры овец или шкурки ягнят (свежие или соленые, сушеные, золеные, пикелированные или консервированные другим образом, но не дубленые, не выработанные под пергамент или не подвергнутые дальнейшей обработке), с шерстяным покровом или без шерстяного покрова, спилок или неспилок, кроме указанных в примечании 1(c) к этой группе;

группы 4103 

другие необработанные шкуры (свежие или соленые, сушеные, золеные, пикелированные или консервированные другим образом, но не дубленые, не выработанные под пергамент или не подвергнутые дальнейшей обработке), с волосяным покровом или без волосяного покрова, спилок или неспилок, кроме указанных в примечаниях 1(b) или 1(c) к этой группе;

группы 4301 

сырье меховое (включая головы, хвосты, лапы и другие обрезки, пригодные для использования в производстве меховых изделий), кроме кожсырья и шкур товарных позиций 4101, 4102 или 4103.