Бухучет
Тема: Бухгалтерский учет

Бухгалтерский учет на агропредприятии

Нормативные документы, регламентирующие бухгалтерский учет в животноводстве

Специфические вопросы учета, документооборота в животноводстве регламентированы соответствующими нормативными документами. В табл. 1 представлен обзор таких нормативных документов.

Таблица 1

п/п

Норматив

Содержание

1

ПБУ 30

Это основной нормативный документ по бухгалтерскому учету для сельскохозяйственных предприятий.

В Положении указано, как признать и оценить биологические активы (в том числе животных), определить доходы и расходы сельскохозяйственной деятельности, раскрыть информацию о биологических активах в примечаниях к финансовой отчетности и т. п.

В приложении к ПБУ 30 приведены примеры биологических активов животноводства и сельскохозяйственной продукции животноводства

2

Методические рекомендации

№ 1315

Детализированы нормы ПБУ 30. Кроме того, в приложении 1 к этим Методическим рекомендациям более детально, чем в приложении к ПБУ 30, приводятся примеры биологических активов и сельскохозяйственной продукции.

В приложении 2 к Методическим рекомендациям представлена корреспонденция счетов бухгалтерского учета операций с биологическими активами и сельскохозяйственной продукцией

3

Методические рекомендации № 132

Рассматривается вопрос себестоимости продукции (работ, услуг), в том числе в животноводстве.

В приложении 1 к Методическим рекомендациям приведены объекты планирования и учета производственных расходов, объекты калькулирования продукции, единицы калькулирования.

В приложении 2 к Методическим рекомендациям отражены виды побочной продукции (например, навоза, шерсти, птичьего помета и т. п.), единицы ее калькулирования и методика оценки.

Методические рекомендации нужно применять с учетом требований письма № 31-34000-20-5/26023, в соответствии с которым отдельные нормы Методических рекомендаций не соответствуют национальным положениям (стандартам) бухгалтерского учета. В письме также приведены примеры таких несоответствий

4

Методические рекомендации № 73

Представлены формы первичных документов по учету долгосрочных и текущих биологических активов и рекомендации по их заполнению и применению (отдельные формы см. в табл. 2)

5

Методические рекомендации № 929

Представлены формы первичных документов по учету производственных запасов и рекомендации по их заполнению и применению (отдельные формы см. в табл. 2)

6

Методические рекомендации № 37

Рассматриваются особенности инвентаризации на сельскохозяйственных предприятиях, в том числе животных

7

Инструкция № 7

Рассматриваются особенности документирования молодняка животных, птицы и животных на откорме. Инструкцию необходимо применять с учетом Методических рекомендаций № 73, которыми установлены новые формы отдельных документов

 

Документооборот в животноводстве

В табл. 2 приведем формы основных первичных документов, применяемых в животноводстве, и отдельные особенности их использования. Здесь и дальше будем применять субсчета, установленные Инструкцией № 291.

Таблица 2

п/п

Документ

Отдельные особенности использования

1

2

3

Долгосрочные биологические активы

1

«Акт приймання довгострокових біологічних активів тваринництва (формування основного стада)» (форма № ДБАСГ-2)

Документируется зачисление животных в состав основного стада — на счет 16 «Долгосрочные биологические активы».

Например, приобретенные животные основного стада на основании документов поставщика (накладных, ТТН, актов) прежде всего оприходуются на субсчете 155 «Приобретение (выращивание) долгосрочных биологических активов». А потом на основании Акта по форме № ДБАСГ-2 зачисляются в основное стадо: Дебет 16 Кредит 155.

Если же животные переводятся в основное стадо из состава текущих биологических активов (счет 21), то прежде всего оформляется Акт по форме № ПБАСГ-9 (Дебет 155 Кредит 21), а потом составляется Акт по форме № ДБАСГ-2 (Дебет 16 Кредит 155)

2

«Акт на списання довгострокових біологічних активів тваринництва (вибраковка тварин)»
(форма № ДБАСГ-4)

Применяют при выбраковке (списании) животных в случае утраты ими хозяйственно-полезных качеств — старости, неизлечимых болезней и т. п. В этом Акте указывают также дальнейшее использование (назначение) выбракованных животных.

Например, если выбракованные животные основного стада предназначены для продажи, их на основании этого Акта по остаточной стоимости передают в состав необоротных активов, содержащихся для продажи, — Дебет 286 «Необоротные активы и группы выбытия, содержащиеся для продажи» Кредит 16 (накопленную амортизицию при этом списывают — Дебет 134 Кредит 16). Дополнительно составляется «Накладна (внутрішньогосподарського призначення)» (форма № ВЗСГ-8).

При передаче на откорм или убой также составляют Накладную по форме № ВЗСГ-8:
Дебет 21 (на откорм), 23 (на убой) Кредит 16 по остаточной стоимости, Дебет 134 Кредит 16 на сумму накопленной амортизации

Текущие биологические активы

3

«Акт на оприбуткування приплоду тварин»
(форма № ПБАСГ-3)

В табл. 2 Методических рекомендаций № 73 указывается момент, когда необходимо составлять Акт, и приведено правило оценки приплода в зависимости от вида животных (телята, поросята, ягнята, жеребята).

Следует отметить, что для оприходования приплода птицы применяется Акт по форме № ПБАСГ-5, зверей — по форме № ПБАСГ-7

4

«Звіт про процеси інкубації» (форма № ПБАСГ-4)

Составляется за отчетный период на основании Акта по форме № ПБАСГ-5, накладных по форме № ВЗСГ-8 на передачу замерших цыплят и задохликов для утилизации
(Дебет 949) или переработки (Дебет 209, 23), на передачу вылупленных цыплят в цех выращивания (Дебет 21)

5

«Акт на вихід і сортування добового молодняка птиці» (форма № ПБАСГ-5)

Оформляется выход суточного молодняка птицы на каждую дату и партию заложенных яиц. Отдельно составляются накладные на передачу замерших, вылупленных и т. п. цыплят (см. графу выше)

6

«Акт на вибуття поточних біологічних активів тваринництва (забій, прирізка та падіж)» (форма № ПБАСГ-6)

Применяется для учета животных (кроме свиней в специализированных свиноводческих комплексах, где применяется форма № ПБАСГ-8), птицы при их падеже, вынужденной прирезке, а также убое животных всех учетных групп — учтенных в составе как долгосрочных, так и текущих биологических активов.

Полученная от убоя продукция оприходуется по накладным по форме № ВЗСГ-8

7

«Нагромаджувальний акт на оприбуткування приплоду звірів» (форма № ПБАСГ-7)

Применяется для учета приплода зверей и кроликов

8

«Обліковий лист забою та падежу худоби»
(форма № ПБАСГ-8)

Применяется в специализированных свиноводческих комплексах

9

«Акт на переведення тварин з групи в групу в межах поточних біологічних активів» (форма № ПБАСГ-9)

В пределах каждого вида текущих и долгосрочных биологических активов (лошадей, крупного рогатого скота, свиней, птицы и т. п.) предприятие может выделять отдельные половозрастные (технологические) группы (табл. 4). Тогда перевод из группы в группу будет оформляться Актом по форме № ПБАСГ-9

10

«Відомість зважування тварин» (форма № ПБАСГ-10)

Основной продукцией, которую получают от молодняка на выращивании и откорме, является прирост живой массы. Для того чтобы его определить, животных необходимо взвешивать.

Молодняк и откармливаемое поголовье крупного рогатого скота и свиней обязательно взвешивают ежемесячно, а также при переводе в следующую возрастную группу, с фермы на ферму, от одного материально ответственного лица к другому, в основное стадо, при выбраковке из основного стада, в момент падежа, убоя, продажи и т. п. Данные о массе животных записывают в соответствующие документы (Акт на перевод скота и птицы и т. п.). Результат взвешивания молодняка животных и животных на откорме, оставшихся в группе на конец отчетного периода, отражают в Ведомости № ПБАСГ-10.

Общие итоги Ведомости по соответствующим группам используют для составления Расчета определения прироста (форма № ПБАСГ-11) — см. следующую графу

11

«Розрахунок визначення приросту» (форма № ПБАСГ-11)

В Расчете определяется прирост живой массы животных, который является продукцией выращивания молодняка животных, птицы и животных на откорме. Не определяют прирост живой массы и недооценивают взрослое поголовье птицы, кролей, зверей и пчел.

Расчет составляется за отчетный период на основании Ведомости по форме № ПБАСГ-10 и документов о поступлении и выбытии животных за отчетный период (актов, накладных).

По молодняку, прирост массы которого не определяют (жеребята, звери), ежемесячно рассчитывают стоимость прироста животных по фактическому количеству кормо-дней и фактической себестоимости содержания головы в течение одного дня (кормо-дня)

12

«Книга обліку руху тварин і птиці на фермі»
(форма № ПБАСГ-12)

Ведется на каждой ферме в разрезе групп животных. Заполняется на основании приведенных выше первичных документов. Является основанием для заполнения Отчета по форме № ПБАСГ-13

13

«Звіт про рух тварин і птиці на фермі» (форма № ПБАСГ-13)

В Отчете обобщаются данные по движению животных и птицы по каждой ферме. Составляется за отчетный месяц на основании Книги по форме № ПБАСГ-12.

Составляется отдельный Отчет по животным, которые учитываются на счетах 16 и 21

Отметим, что кроме вышеприведенных применяют другие специализированные формы — по регистрации приплода и выращиванию молодняка крупного рогатого скота (форма № ПБАСГ-14), осеменению коров и телок (форма № ПБАСГ-15), движению взрослой птицы (форма № ПБАСГ-16), движению молодняка птицы (форма № ПБАСГ-17)

Оформление движения кормов, продукции и т. п.

14

«Лімітно-забірна картка на отримання матеріальних цінностей» (форма № ВЗСГ-1)

Оформляется отпуск кормов в тех хозяйствах, где устанавливаются и применяются лимиты использования кормов. В других случаях применяется Ведомость по форме № ВЗСГ-9

15

«Товарна накладна»
(форма № ВЗСГ-7)

Рекомендуется применять для учета отпуска (реализации) продукции, материальных ценностей сторонним организациям и предприятиям

16

«Накладна (внутрішньогосподарського призначення)»
(форма № ВЗСГ-8)

Рекомендуется применять для отпуска продукции, товарно-материальных ценностей со складов сельскохозяйственных предприятий отделениям, фермам, бригадам и другим производственным подразделениям, при реализации за наличные своим работникам, а также для оприходования продукции и других товарно-материальных ценностей, поступивших с производства и приобретенных за наличные

17

«Відомість витрати кормів» (форма № ВЗСГ-9)

Рекомендуется применять для оформления и учета ежедневного отпуска кормов (зерновых отходов, комбикормов, сена, силоса, сенажа и т. п.) на животноводческие фермы со складов (токов, силосных ям, буртов и т. п.) и из других мест хранения.

По лимитированному отпуску кормов вместо этой Ведомости применяется «Лімітно-забірна картка на отримання матеріальних цінностей»  по форме № ВЗСГ-1

 

Группы животных

Животные (биологические активы) растут, увеличивают свою живую массу, изменяются их качество и, соответственно, стоимость. Причем для разных половозрастных (технологических) групп показатели массы, качества и т. п. подобны. Соответственно, для разных групп несколько различаются особенности содержания и кормления. Поэтому с целью эффективного контроля, управления, ведения сельскохозяйственного «животного» производства животных разных групп целесообразно содержать отдельно. Таким образом, и учитывают разные группы животных также отдельно.

В табл. 3 представлены группы животных с целью составления финансовой отчетности в соответствии с пунктами 25.1 и 25.2 ПБУ 30.

Кстати, в табл. 3 не представлен субсчет 107 «Животные». На нем ведут учет долгосрочных биологических активов, не связанных с сельскохозяйственной деятельностью, поэтому данный субсчет не рассматривается.

Как отмечено в табл. 3, всего существует три основных группы животных. Вместе с тем в каждой подгруппе может быть две группы — активы по справедливой и первоначальной стоимости.

С целью составления финансовой отчетности этих групп достаточно. А для малых предприятий, которые применяют ПБУ 25, достаточно даже распределения только на долгосрочные и текущие. Учет каждой группы может вестись на отдельных субсчетах третьего порядка к соответствующим субсчетам 163, 212 и т. п., например 1631 «Рабочий скот» и т. д., или же на аналитических счетах к соответствующим субсчетам учета активов.

Однако с целью эффективного управления предприятием этого разделения может быть недостаточно. Поэтому каждую из трех приведенных групп можно разбить на подгруппы. Учитывают их аналогично указанному выше — на отдельных субсчетах четвертого порядка или на аналитических счетах к субсчетам третьего порядка.

В табл. 4 приведем пример таких подгрупп для основных видов животных и периодичность перевода.

Отдельно заметим, что при формировании табл. 2 использованы данные табл. 1 и 3 Методических рекомендаций № 73, табл. 2 и п. 5 Инструкции № 7. Любое предприятие может принять за основу такое разделение и на его основании разработать собственное.

О документообороте операций перевода из группы в группу см. в графах 1 и 9 табл. 2.

А как оценивать животных при переводе из группы в группу?

Для большинства случаев перевода применяется оценка животных по живой массе и ее себестоимости, которая равна справедливой стоимости за вычетом ожидаемых расходов на месте продажи, определенной на последнюю дату баланса и по которой они отражаются в учете на дату перевода (см. графу 5 табл. 1 и табл. 3 Методических рекомендаций № 73).

Это фактически базовая оценка, которая применяется в бухгалтерском учете согласно п. 10 ПБУ 30.

Однако если справедливую стоимость достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, животных оценивают по первоначальной стоимости (себестоимости) (пункты 9, 11 ПБУ 30). Этот вариант оценки приведен в графе 4 табл. 1 и табл. 3 Методических рекомендаций № 73: для большинства случаев — по живой массе и ее производственной себестоимости. Следовательно, из двух вариантов предприятие должно выбрать тот, который ему подходит, и закрепить его соответствующим приказом.

 Пример 1

Предприятие осуществляет перевод животных из одной подгруппы в другую: телку со склада текущих биологических активов, которая учитывается по первоначальной стоимости,в основное стадо продуктивного скота.

Первоначальная стоимость телки на момент перевода4000 грн.

Бухгалтерский учет предприятия представлен в табл. 5.

Таблица 3

п/п

Субсчет

Группы животных, представленные в примечаниях к финансовой отчетности

Счет 163 «Долгосрочные биологические активы»

1

163 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»

1. Рабочий скот

2. Продуктивный скот

2

164 «Долгосрочные биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости»

Счет 21 «Текущие биологические активы»

3

212 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по справедливой стоимости»

3. Животные на выращивании и откорме

 

4

213 «Текущие биологические активы животноводства, оцененные по первоначальной стоимости»

 

Таблица 4

п/п

Группа и подгруппа животных

В какую группу переводятся

1

2

3

Текущие биологические активы (животные на выращивании и откорме)

1

Телята до года

 

В следующие группы:

телки от одного до двух лет оплодотворенные (см. графу 2);

телки от одного до двух лет неоплодотворенные (см. графу 3);

ремонтный молодняк (бычки на племя) (см. графу 4).

Могут также переводиться на откорм согласно технологии (см. графу 5)

2

Телки от одного до двух лет оплодотворенные (см. графы 1, 3)

Основное стадо (коровы) (см. графу 17.1)

3

Телки от одного до двух лет неоплодотворенные (см. графу 1)

Телки от одного до двух лет оплодотворенные (см. графу 2)

4

Бычки на племя (см. графу 1)

В основное стадо в 18-месячном возрасте (быки-производители) (см. графу 17.2)

5

Крупный рогатый скот на откорме (см. графы 1, 17.1, 17.2)

В основное стадо или на убой (см. графы 17.1, 17.2)

6

 

Молодняк свиней на выращивании:

К поросятам от двух до четырех месяцев (на доращивании) (см. графу 6.2)

 

6.1

поросята до двух месяцев (сосуны)

6.2

поросята от двух до четырех месяцев (см. графу 6.1)

В группу «Свиньи на откорме» (свинки ремонтные; кабаны ремонтные) или на откорм согласно технологии (см. графы 7.1, 7.3, 8)

7

Свиньи на откорме:

В группу «Проверочные свиноматки»  при массе 100 — 120 кг (через месяц после первого продуктивного спаривания) (см. графу 7.2)

7.1

свинки ремонтные (см. графу 6.2)

7.2

проверочные свиноматки (см. графу 7.1)

В основное стадо (свиноматки) после отлучения поросят первого опороса
(см. графу 18.1)

7.3

кабаны ремонтные (см. графу 6.2)

 

В группу «Проверочные кабаны»  в возрасте допуска к спариванию (12 — 14 месяцев) при достижении живой массы не менее 160 кг и после проверки их производительности (см. графу 7.4)

7.4

проверочные кабаны (см. графу 7.3)

В основное стадо (хряки-производители) в возрасте 18 — 22 месяца после оценки производительности спаренных с ними свиноматок (см. графу 18.2)

8

Свиньи на откорме из основного стада или из молодняка на выращивании (см. графы 6.2, 18.1, 18.2)

В основное стадо или на убой (см. графы 18.1, 18.2)

9

Ягнята или козлята, рожденные в отчетном году

В группу «Молодняк овец (коз), рожденных в прошлом году» при отлучении от матки в 4 — 5-месячном возрасте (см. графу 10)

10

Молодняк овец или коз, рожденных в прошлом году (см. графу 9)

В основное стадо (овце-, козематки или бараны, козлы) в возрасте 18 — 20 месяцев после их формирования в маточные отары и проведения спаривания (в племенных пастушьих хозяйствах, содержащих овец тонкорунных пород шерстяного и мясного направлений производительности, при переудержке — в возрасте 2,5 года)
или на откорм (см. графы 19, 11)

11

Овцы или козы на откорме (см. графы 10,  19)

В основное стадо или на убой (см. графу 19)

12

Молодняк птицы:

куры

Переводят в группу «Взрослое стадо» в возрасте: куры — 150 дней; гуси — 240 дней; утки — 180 дней; индюки — 240 дней (см. графу 13)

гуси

утки

индюки

13

Взрослое стадо кур, гусей, уток, индюков (см. графу 12)

На убой

14

Молодняк кроликов и зверей (по видам животных — кролики, нутрии и т. п.)

Молодняк зверей переводится в основное стадо 31 декабря, а переходной молодняк — не позднее 28 (29) февраля (кроме нутрий). Молодняк нутрий: самки — после первого продуктивного спаривания на последнее число месяца, самцы — в возрасте 8 месяцев на последнее число месяца (см. графу 20)

15

Молодняк лошадей на выращивании
(отдельно племенные и рабочие):

жеребцы

В основное стадо (жеребцы, мерины, кобылы) в возрасте трех или четырех лет в зависимости от развития (лошадей высокого скакового и бегового классов переводят в старшем возрасте) или на откорм (см. графы 16, 21)

кобылы

16

Лошади на откорме
(см. графы 15, 21)

В основное стадо или на убой (см. графу 21)

Долгосрочные биологические активы (рабочий или продуктивный скот)

17

Основное стадо:

Могут переводиться в группу «Крупный рогатый скот на откорме» после утраты производственного назначения или сразу на убой (см. графу 5)

17.1

коровы (см. графы 2, 5)

17.2

быки-производители
(см. графы 4, 5)

18

Основное стадо:

Могут переводиться в группу «Свиньи на откорме из основного стада» после утраты производственного назначения или сразу на убой (см. графу 8)

 

18.1

свиноматки (см. графу 7.2)

18.2

хряки-производители
(см. графу 7.4)

19

Овце-, козематки
(см. графы 10, 11)

Могут переводиться в группу «Овцы (козы) на откорме» после утраты производственного назначения или сразу на убой (см. графу 10)

Бараны, козлы (см. графы 10, 11)

20

Основное стадо зверей (по видам животных) (см. графу 14)

На убой

21

Отдельно племенные и рабочие (см. графы 15,  16):

жеребцы

Могут переводиться в группу «Лошади на откорме» после утраты производственного назначения или сразу на убой (см. графу 16)

мерины

кобылы

 

Таблица 5

п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Переведено животное в другую подгруппу

155

213

4000

2

Зачислено животное в состав долгосрочных биологических активов (по производственной себестоимости)

164

155

4000

 

Поступление животных на предприятие, их выбытие

Полученные от сторонних лиц (приобретенные) животные зачисляются на баланс по первоначальной стоимости.

Если это долгосрочные активы, их первоначальная стоимость определяется согласно нормам ПБУ 7, если текущие — согласно нормам ПБУ 9.

♦ Пример 2

Предприятие приобрело биологические активы (животных) на сумму 36 000 грн., в том числе НДС6000 грн.

Из них без учета НДС сумма долгосрочных активов (животные основного стада) составляет 22 000 грн., текущих (животные для выращивания и откорма)8000 грн.

Стоимость приобретенных животных оплачена поставщику с текущего счета.

Оприходована стоимость животных основного стада в состав долгосрочных биологических активов.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 6.

Далее на дату промежуточного и годового балансов по общему правилу животных необходимо оценивать по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

Разность между оценками на текущую и предыдущую даты отражается в составе других операционных доходов (субсчет 710 «Доход от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости») или других операционных расходов (субсчет 940 «Расходы от первоначального признания и от изменения стоимости активов, учитываемых по справедливой стоимости»).

♦ Пример 3

На предыдущую дату баланса справедливая стоимость животных составляла 6000 грн., на текущую7000 грн., на следующую6600 грн.

На текущую дату баланса делаем запись по Дебету счета 16 (21) и Кредиту субсчета 7101000 грн. (70006000).

На следующую дату баланса запись по Дебету субсчета 940 и Кредиту счета 16 (21)400 грн. (70006600).

Если справедливую стоимость животных на дату баланса достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, они оцениваются по первоначальной стоимости. Причем для животных в составе долгосрочных биологических активов она определяется с учетом износа и потерь от уменьшения полезности.

При продаже животных такие операции отражаются в бухгалтерском учете в общеустановленном порядке, принятом для операций по продаже. Это же (применяется соответствующий общеустановленный порядок учета) касается других вариантов выбытия активов — гибели, убоя, падежа и т. п.

Что касается продажи необоротных активов (в данном случае животных, учитываемых в составе долгосрочных биологических активов), такие активы прежде всего нужно включить в состав необоротных активов, содержащихся для продажи (списать на субсчет 286), и только после этого отразить как реализацию других оборотных активов.

♦ Пример 4

Предприятие продало животных за 36 000 грн., в том числе НДС6000 грн.

Из них учитывалось в составе:

  • долгосрочных биологических активов (основного стада) по первоначальной стоимости на момент продажи25 000 грн., накопленная амортизация8000 грн.;
  • текущих биологических активов по первоначальной стоимости4000 грн.

Денежные средства от продажи поступили на текущий счет предприятия.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 7.

Таблица 6

п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Приобретены животные основного стада

155

631

22 000

2

Приобретены животные для выращивания и откорма

21

631

8000

3

Отражен налоговый кредит по НДС

641

631

6000

4

Оплачена поставщику стоимость приобретенных животных

631

311

36 000

5

Оприходована стоимость животных основного стада в состав долгосрочных биологических активов

164

155

22 000

 

Таблица 7

п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Включены в группу выбытия животные на дату принятия решения о продаже (25 000 — 8000)

286

164

17 000

2

Списана накопленная амортизация

134

164

8000

3

Проданы животные

361

712

36 000

4

Начислено налоговое обязательство по НДС

712

641

6000

5

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи

712

791

30 000

6

Списана себестоимость проданных животных

943

286

213

17 000

4000

7

Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализации
(17 000 + 4000)

791

943

21 000

8

Получены денежные средства от продажи

311

361

36 000

 

Получение приплода животных, его выращивание

По нормам ПБУ 30 полученный приплод животных относится к составу дополнительных биологических активов.

Поэтому согласно п. 9 этого ПБУ приплод (дополнительные биологические активы) при первоначальном признании предприятие по собственному выбору может оценивать по одному из двух методов (избранный метод устанавливается приказом об учетной политике предприятия):

  • либо по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи;
  • либо по производственной себестоимости в соответствии с п. 11 ПБУ 16.

Первоначальное признание дополнительных биологических активов отражается в том отчетном периоде, в котором они отделены от биологического актива. Фактически такой момент указан в табл. 2 Методических рекомендаций № 73.

При оценке приплода по себестоимости кроме норм ПБУ 16 необходимо учитывать нормы Методических рекомендаций № 132.

Например, согласно п. 9.6 этих Методических рекомендаций в молочном скотоводстве себестоимость одной головы приплода рассчитывается по себестоимости 60 кормо-дней содержания коров. А себестоимость одного кормо-дня рассчитывается делением всей суммы расходов на содержание основного стада коров на количество кормо-дней. Кормо-день означает содержание одной головы животных на откорме в течение суток.

Например, если на протяжении апреля (30 календарных дней) предприятие содержало стадо коров в количестве 100 голов, то общее количество кормо-дней апреля составляет 3000 (30 х 100). А в сумму расходов при расчете кормо-дня включается производственная себестоимость апреля.

♦ Пример 5

В отчетном месяце от коровы молочного стада предприятием получен приплод1 голова.

Предприятие оценивает приплод по производственной себестоимости.

Общее количество кормо-дней отчетного месяца3000.

Производственная себестоимость содержания молочного стада отчетного месяца45 000 грн.

Себестоимость одного кормо-дня15 грн. (45 000 : 3000).

Производственная себестоимость приплода 900 грн. (15 х 60). Получение приплода отражается в бухгалтерском учете записью Дебет 213 и Кредит 23900 грн.

 Пример 6

Начальные данные примера 5. Только приплод оценивается по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

Такая стоимость приплода составляет 800 грн.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 8.

Таблица 8

п/п

Содержание хозяйственной операции

Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Оприходован приплод

212

23

800

2

Отражены расходы, понесенные от первоначального признания стоимости приплода (900 — 800)

940

23

100

 

А как полученный приплод оценивать дальше?

Дальше на дату промежуточного и годового баланса по общему правилу приплод (биологические активы) необходимо оценивать по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи (п. 10 ПБУ 30).

Если же справедливую стоимость биологических активов (приплода) на дату баланса достоверно определить невозможно или если предприятие является плательщиком налога на прибыль, они оцениваются по первоначальной стоимости (п. 11 ПБУ 30).

Все расходы на содержание и выращивание молодняка животных (производственная себестоимость, которая определяется согласно ПБУ 16) учитываются на счете 23 «Производство» до момента перевода молодняка в основное стадо, где он начинает давать сельскохозяйственную продукцию и/или дополнительные биологические активы. Такие расходы увеличивают себестоимость молодняка.

В количественном выражении процесс выращивания животных характеризуется увеличением их массы (приростом массы), для этого животных периодически взвешивают. Документооборот этого процесса см. в графах 10 и 11 табл. 2.

♦ Пример 7

Начальные данные примеров 5 и 6. Расходы отчетного периода на содержание и выращивание молодняка (зарплата с начислениями работников, амортизация необоротных активов, услуги сторонних организаций и т. п.) составляли 1000 грн.

На конец отчетного периода справедливая стоимость молодняка, уменьшенная на ожидаемые расходы на месте продажи, составляла 2000 грн.

Предприятие учитывает молодняк по:

вариант 1первоначальной стоимости;

вариант 2справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 9.

Таблица 9

п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Признаны расходы

23

66, 65, 13, 63 и т. п.

1000

Вариант 1. Учет по первоначальной стоимости

2

Увеличена стоимость молодняка

213

23

1000

Вариант 2. Учет по справедливой стоимости

3

Увеличена стоимость молодняка (2000 — 800)

212

23

1200

4

Отражен доход от изменения стоимости молодняка (1200 — 1000)

23

710

200

 

В течение всего процесса выращивания молодняка его переводят из одной половозрастной группы в другую. Если животные начинают давать сельскохозяйственную продукцию, их переводят в состав основного стада.

Об особенностях перевода мы отмечали выше.

Сельскохозяйственная продукция животноводства

Сельскохозяйственной продукцией в животноводстве являются:

  • молоко (в молочном скотоводстве);
  • мясо (в скотоводстве мясного направления);
  • шерсть (в овцеводстве);
  • яйца (для взрослого стада птицеводства) и т. п.

При ее первоначальном признании сельскохозяйственная продукция оценивается, как дополнительные биологические активы (в том числе приплод),по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи, или по производственной себестоимости в соответствии с ПБУ 16. Первоначальное признание сельскохозяйственной продукции отражается в том отчетном периоде, в котором она отделена от биологического актива.

Фактически себестоимостью сельскохозяйственной продукции животноводства, полученной за отчетный период, являются понесенные в таком периоде расходы (включая общепроизводственные) на:

  • содержание животных (зарплата с начислениями работников, ухаживающих за животными, амортизация помещений для содержания животных, стоимость содержания таких помещений, амортизация соответствующего оборудования, стоимость кормов, средств защиты от болезней и т. п.);
  • получение продукции (зарплата с начислениями работников, которые отделяют продукцию от животных, амортизация и стоимость содержания соответствующего оборудования и т. п.).

Все эти расходы учитывают на счете 23 «Производство».

Полученная сельскохозяйственная продукция оприходуется на счете 27 «Продукция сельскохозяйственного производства»: Дебет 27 Кредит 23 — по производственной себестоимости или по справедливой стоимости, уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи. В последнем случае разность между себестоимостью и справедливой стоимостью отражается записью: Дебет 940 Кредит 23 (если себестоимость выше справедливой стоимости) или Дебет 23 Кредит 710 (если справедливая стоимость выше себестоимости).

Как распределить расходы отчетного периода между полученными в отчетном периоде основной, побочной продукцией и дополнительными биологическими активами (приплодом)?

Как правило, в течение отчетного периода одновременно получают основную, побочную продукцию и дополнительные биологические активы. Поэтому все расходы нужно распределять между ними.

Для выяснения этого вопроса необходимо обратиться к Методическим рекомендациям № 132 (применяются с учетом замечаний, изложенных в письме № 31-34000-20-5/26023). В зависимости от вида продукции и дополнительных биологических активов применяется определенный алгоритм распределения расходов.

♦ Пример 8

Предприятие содержит молочное стадо крупного рогатого скота. За отчетный период:

  • расходы на содержание стада (расходы кормов, зарплата с начислениями работников, услуги других организаций и т. п.) составляли 50 000 грн., кроме того НДС1000 грн.;
  • получена одна голова приплода, производственная себестоимость которого 900 грн. (см. пример 5);
  • получен навоз, нормативная себестоимость которого 3000 грн.;
  • получено молоко.

Предприятие учитывает основное стадо по справедливой стоимости, а сельскохозяйственную продукцию (основную и побочную) и приплодпо себестоимости.

Об определении стоимости приплода мы уже говорили выше (см. пример 5). Оприходуем приплод по себестоимости 900 грн.

Что касается побочной продукции — навоза, в соответствии с п. 9.2 Методических рекомендаций № 132 стоимость навоза, полученного от группы животных, определяется исходя из нормативно-расчетных расходов, которые включают расходы на его уборку и доставку в место хранения, стоимость подстилки. Стоимость 1 т навоза определяется делением общей суммы исчисленных расходов на его физическую массу. Количество жидкого навоза переводится в обычный навоз исходя из содержания сухих веществ.

Оприходуем навоз по нормативной себестоимости 3000 грн.

Для определения себестоимости молока необходимо общую сумму расходов на содержание стада уменьшить на оцененную стоимость приплода и побочной продукции: 50 000 — 900 — 3000 = 46 100 грн.

Бухгалтерский учет представлен в табл. 10.

Таблица 10

п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Признаны расходы на содержание стада

23

208, 27, 63, 65, 66 и т.п.

50 000

2

Отражен налоговый кредит по НДС

641

63

1000

3

Получен приплод

213

23

900

4

Оприходован навоз

27

23

3000

5

Оприходовано молоко

27

23

46 100

 

Однако указанная оценка по справедливой стоимости (уменьшенной на ожидаемые расходы на месте продажи) или производственной себестоимости применяется только при первоначальном признании. Затем на дату баланса сельскохозяйственная продукция после первоначального признания оценивается в соответствии с нормами ПБУ 9. Напомним, что согласно п. 24 этого ПБУ запасы отражаются в бухгалтерском учете и отчетности по наименьшей из двух оценок: первоначальной стоимости или чистой стоимости реализации.

Какие особенности отражения в бухгалтерском учете продажи сельскохозяйственной продукции?

Никаких особенностей нет. Применяется общеустановленный порядок, принятый для отражения операций по продаже продукции.

♦ Пример 9

Начальные данные примера 8. Предприятие продает полученное молоко перерабатывающему предприятию за 96 000 грн., в том числе НДС16 000 грн. Денежные средства от продажи поступают на текущий счет предприятия. Со временем от перерабатывающего предприятия поступает компенсация за проданное молоко 5000 грн. (предусмотрено п. 1 подраздела 2 раздела ХХ Переходных положений Налогового кодекса).

Бухгалтерский учет представлен в табл. 11.

Таблица 11

п/п

Содержание хозяйственной операции

 Бухгалтерский учет

Сумма,

грн.

Дебет

Кредит

1

Продано молоко

361

701

96 000

2

Начислено налоговое обязательство по НДС

701

641

16 000

3

Отнесен на финансовые результаты доход от продажи

701

791

80 000

4

Списана себестоимость проданного молока

901

27

46 100

5

Отнесена на финансовые результаты себестоимость реализации

791

901

46 100

6

Получены денежные средства от продажи на счет предприятия

311

361

96 000

7

Получена компенсация за проданное молоко от перерабатывающего предприятия

311

718

5000