Юридическая практика
Тема: Прочее

Роль Европейского суда по правам человека в разрешении споров по вопросам налогообложения

Обеспечение прав человека всегда было в центре внимания человечества. Поэтому Украина как полноправный член мирового сообщества признала право своих граждан обращаться за защитой в международные учреждения, обусловив его в Основном законе. Согласно части четвертой ст. 55 Конституции каждому лицу предоставлено право после использования всех национальных средств правовой защиты обратиться за защитой своих прав и свобод в соответствующие международные судебные учреждения или в соответствующие органы международных организаций, членом или участником которых является Украина. Ратификацией в 1997 г. Конвенции и протоколов № 1-5, 7, 8, 11 к ней введен один из наиболее влиятельных и уникальных механизмов защиты прав человека в Европе, тем самым государство предоставило правовые основания для обращения в Европейский суд по правам человека (далее — ЕСПЧ) физическим и юридическим лицам для надлежащей реализации конституционных гарантий — защиты прав, закрепленных таким инструментом, как международное право.

Уникальность этого механизма обусловлена тем, что в отличие от правовых систем с классическим прецедентным правом европейская система защиты прав человека постоянно приспосабливается к новеллам в общественных отношениях. Конвенция, как неоднократно отмечалось в решениях ЕСПЧ, — это живой механизм, который постоянно развивается, которому постоянно приходится преодолевать напряжение между правовой  определенностью, последовательностью толкования и новыми обстоятельствами.

Представитель Финляндии М. Пеллонпее, судья Европейского суда, назвал новым измерением Конвенции ст. 1 протокола № 1, вместе с другими правоведами сделав акцент на защите права собственности.

Согласно статистическим данным по состоянию на 31.12.2010 г. со времени ратификации Конвенции в Европейский суд обратились 30 738 украинцев, за это время было принято более 400 решений в отношении государства Украины. В 2008 г. количество решений уменьшилось, их было только 93, тогда как в прошедшие годы — до 150.

Следует отметить, что в соответствии с информацией, обнародованной Председателем Верховной Рады Украины В. Литвином, Украина по состоянию на 01.07.2011 г. занимает пятое место по количеству заявлений, поданных гражданами в ЕСПЧ, и, к сожалению, количество таких заявлений постоянно растет: если в 1998 г. их было 214, в 1999 г.431, то по состоянию на 30.04.2011 г.уже 10 950.

Из слов В. Литвина также следует, что от Польши, которая занимает шестое место, заявлений поступило на 3850 меньше, однако у нашей страны есть все шансы опередить Италию, от которой Украина отстает лишь на 700 заявлений. Изложенное иллюстрируется и тем, что в 2003 г. Украина находилась на седьмом месте по количеству обращений, а в 2004 г. — уже на шестом. Учитывая такую тенденцию, предупреждение нарушений прав человека в сфере обеспечения правопорядка остается актуальным вопросом для регулирования правовой среды государства, прежде всего ради обеспечения надлежащей защиты налоговых прав физических лиц в контексте практики ЕСПЧ.

Принимая во внимание содержание Конвенции, мы не найдем прямой ссылки на налоговые или информационные права, вместе с тем анализ содержания решений ЕСПЧ позволяет констатировать, что при рассмотрении дел суд расширяет и конкретизирует существующие нормы, учитывая возможность их толкования. Отсюда содержание прав определяется контекстом провозглашенных решений.

При этом суды Украины в своей правоприменительной деятельности придерживаются принципов административного судопроизводства. Одним из руководящих среди них является принцип верховенства права, в соответствии с которым человек, его права и свободы признаются наивысшими ценностями и определяют содержание и направленность государства. Указанный принцип согласно части второй ст. 8 КАС применяется с учетом судебной практики ЕСПЧ. Предписаниями ст. 17 Закона № 3477 установлено, что суды применяют при рассмотрении дел Конвенцию и практику Суда как источник права.

Основываясь на принципе официального выяснения всех обстоятельств по делу в соответствии с частями четвертой и пятой ст. 11 (кроме случаев затребования доказательств по ходатайству лиц, принимающих участие в деле) и частью пятой ст. 71 КАС суды могут собирать доказательства по собственной инициативе.

По результатам рассмотрения норм Конвенции можно утверждать, что п. 1 ст. 6, ст. 13 и соответствующая часть практики Суда касаются процедурных требований Конвенции, призванных гарантировать, что право граждан на справедливое судебное рассмотрение реализовано. Именно к этим положениям чаще всего апеллируют физические и юридические лица Украины при обжаловании решений национальных судов в налоговых спорах (решение от 25.09.2008 г. по делу «Лесовол против Украины»; решение от 11.01.2007 г. по делу «Ракитин против Украины»).

Однако такие решения могут быть связаны и с другими содержательными положениями Конвенции или ее неотъемлемыми частями, так что ЕСПЧ принимает во внимание также предусмотренные этими положениями нарушения прав, допущенные в административных производствах. В частности, в делах, которые касаются налоговых споров и подлежат рассмотрению Судом, содержатся факты нарушения и ст. 1 протокола № 1 к Конвенции относительно нарушения права лица свободно владеть своим имуществом, отраженные в решениях ЕСПЧ от 12.03.2009 г. «Плахтеев и Плахтеева против Украины» и от 09.01.2007 г. «Интерсплав против Украины». Под понятием «имущество» в смысле указанной статьи Суд понимает суммы невозмещенных плательщикам надлежащих налогов и сборов, подтвержденные решениями национальных судов, и указывает, что последнее имеет автономное значение и не зависит от формальной классификации, принятой в национальном законодательстве (решение по делу «Beyeler v. Italy»).

Для примера, по делу «Интерсплав против Украины» Суд утверждает, что в нем спор касается не конкретной суммы возмещения НДС или компенсации за задержку в его выплате, а общего права заявителя в соответствии с Законом об НДСправа на имущественный интерес.

В целом предметом обращения в ЕСПЧ заявителей по делам, которые касаются налоговых правоотношений, являются:

  • нарушение права на справедливое судебное рассмотрение: решение налогового управления о налоговых штрафах было исполнено в принудительном порядке еще до принятия судом постановления определения об обязанности уплатить такие санкции (дело «Яношевич против Швеции» («Janosevic v. Sweden», заявление № 36985/97)) и «Компания «Вестберга Такси Актиеболаг» и Вулич против Швеции» («Västberga Taxi Aktiebolag and Vulic v. Sweden», заявление № 36985/97)); без надлежащего обеспечения судебного рассмотрения доначислена сумма налога (решение от 23.11.2006 г. по делу «Jussila v. Finland»);
  • нарушение права лица на доступ к суду (дело «Мацюк против Украины» (заявление № 1751/03) и п. 1 и пп. b — d  п. 3 ст. 6 Конвенции о рассмотрении дела беспристрастным судом (дело «Фельдман против Украины»)) в результате распространения центральным органом ГНС информации о преступной деятельности жалобщика (заявления № 76556/01 и № 38779/04);
  • затягивание налоговыми органами судебного рассмотрения дела (дело «J. B. v. France», «Kadri v. France» — производство по делу продолжалось около 12 лет; «Смирнов против Украины», «Сокор против Украины» (заявление № 49009/07) — райсудом производство по делу относительно законности действий налоговых органов было приостановлено около трех лет, решение от 09.12.2010 г.);
  • невозврат в сроки, установленные законодательством, сумм излишне уплаченного налога (дело «Ракитин против Украины»);
  • возмещение физическим лицам вреда, причиненного неправомерными действиями или бездеятельностью должностных лиц органа ГНС при осуществлении ими своих полномочий (решение от 18.10.2005 г. по делу «Терем ЛТД, Чечеткин и Олиус против Украины»; решение от 12.03.2009 г. по делу «Вергельский против Украины»);
  • обязательство плательщика предоставить документы, которые могли бы стать основанием для привлечения его к ответственности за нарушение налогового законодательства (дело «J. B. v. Switzerland»);
  • дискриминация при предоставлении льгот в налогообложении, то есть нарушение ст. 14 Конвенции в соединении со ст. 1 протокола № 1 к ней (решение от 29.04.2008 г. по делу «Бурден против Соединенного Королевства»);
  • нарушение имущественных прав заявителя в части несоблюдения национальными органами требований законодательства относительно применения подхода, наиболее благоприятного для заявителя — плательщика налога, при неоднозначном трактовании последним национального законодательства (нарушение ст. 1 протокола № 1 к Конвенции по делу «Щекин против Украины»)
  • нарушение ст. 8 «Право на уважение к частной и семейной жизни» Конвенции в части лишения заявителей процессуальных гарантий в процессе принятия решения относительно их права на жилье и непредоставление судами адекватного обоснования для отклонения аргументов заявителей о применении соответствующего законодательства и неосуществления оценки такой меры, как выселение, в контексте пропорциональности его применения (решение от 02.12.2010 г. по делу «Кривицкая и Кривицкий против Украины» (заявление № 8863/06));
  • уменьшение ставки налога в соответствии с нормативным актом, примененным к данным отношениям (решение от 12.07.2001 г. по делу «Феррадзини против Италии»), и др.

Характерными для производств, касающихся налогообложения, являются решения вопросов финансового характера, но простого доказательства материального характера спора недостаточно для применения положений Конвенции в этой части. Учитывая отношение современного общества к качественной правовой защите, которая должна обеспечиваться физическим лицам в решении их конфликтов в отношениях с государством, Суд был обязан урегулировать споры о законности в рамках национального законодательства относительно решений налоговых органов.

Однако в течение периода, прошедшего со времени принятия Конвенции, отношения между физическими лицами и государством приобрели дальнейшее развитие во многих сферах, при этом государственное регулирование еще больше распространилось на сферу частноправовых отношений. Это побудило Суд признать, что производство по национальному праву классифицируется как часть публичного права, может подпадать под сферу применения гражданского права (п. 1 ст. 6 Конвенции), если его итог имеет решающее значение для частных прав и обязанностей. Все большее вмешательство государства в сферу повседневной жизни физического лица требовало от Суда анализа наличия характеристик публичного права и частного права до того, как сделан вывод о классификации заявленного права как гражданского.

Однако изменения в сфере налогообложения не затронули сути обязанности физических лиц или компаний уплачивать налоги. По сравнению с ситуацией, которая существовала на момент принятия Конвенции, эти изменения не имели следствием дальнейшее вмешательство государства в «гражданскую» сферу жизни физического лица. ЕСПЧ в деле «Феррадзини против Италии» отметил, что налоговые вопросы и до сих пор являются частью основного пакета прерогатив государственных органов. При этом отношения между налогоплательщиком и налоговым органом и дальше имеют преимущественно публичный характер, и налоговые споры выходят за пределы сферы гражданских прав и обязанностей несмотря на материальные последствия, которые они обязательно создают для налогоплательщика.

Длительное время гарантии, предусмотренные ст. 6 «Право на справедливый суд» Конвенции, не распространялись на споры в сфере налогообложения, однако со временем позиция изменилась, и ЕСПЧ была поддержана, уточнена и развита практика применения ст. 6 Конвенции к налоговым спорам.

Из практики применения сроков, слов и словосочетаний в юриспруденции гарантии законности — это обусловленная закономерностями общественного развития система условий и средств, которые обеспечивают процесс реализации законности и тем самым формируют такое устройство социальных отношений, которое способствует демократизации общества и формированию правового государства. Они делятся на две группы: общие и специальные. К первой относятся экономические, политико-идеологические, нравственно-духовные; ко второй — собственно юридические.

При отсутствии в самом тексте Конвенции упоминания о налогах последнее появилось в ст. 1 «Защита собственности» протокола № 1 к Конвенции, согласно которой каждое физическое или юридическое лицо имеет право на уважение к своей собственности. Никто не может быть лишен своего имущества иначе как в интересах общества и на условиях, предусмотренных законом и общими принципами международного права.

Отметим, что защита права собственности — это защита, которая осуществляется с помощью правового регулирования соответствующего общественного отношения разными областями права. Вместе с тем защита права собственника — обеспечение или восстановление нарушенного права собственности компетентными органами или самим собственником. Предыдущие положения не преуменьшают права государства вводить в действие такие законы, которые оно считает необходимыми для осуществления контроля за использованием собственности в соответствии с общими интересами или для обеспечения уплаты налогов либо других сборов или штрафов.

Абзацем вторым указанной статьи устанавливается широкое поле деятельности государств — участников Конвенции в сфере налогообложения, что предусматривает довольно широкий спектр допустимых со стороны государства мер: наложение ареста на имущество (собственность) в связи с его продажей для покрытия задолженности по налогам или выполнения других финансовых обязательств; залог в пользу налоговых органов в обеспечение уплаты невыплаченных налогов или штрафов. Но вместе с тем, поскольку ЕСПЧ рассматривает эту норму как единое целое, в случае вмешательства в осуществление права собственности должен обеспечиваться справедливый баланс между потребностями, связанными с общим интересом, и необходимостью защиты основных прав индивида с соблюдением разумной пропорциональности между используемыми средствами и преследуемой целью. В практике российских судебных инстанций это понятие фигурирует как справедливый баланс публичного и частного интересов.

С развитием европейского законодательства и изменением существующих отношений меняется и круг лиц, которые обращаются в ЕСПЧ за защитой нарушенных прав: от граждан до юридических лиц — резидентов, а в дальнейшем — и субъектов международного права. В частности, в 2009 г. было рассмотрено и удовлетворено заявление по делу Европейской комиссии против Финляндии о признании финского налога на автомобили незаконным.

По оценке ЕСПЧ налог, который взимается в Финляндии одноразово на ввезенные из-за рубежа автомобили, является незаконным, в связи с чем стране надлежит возвратить около 80 млн. евро, изъятых как налог.

Согласно финскому закону перед регистрацией транспортного средства владельцу необходимо было уплатить налог на автомобиль (28% стоимости плюс налог с оборота), а незарегистрированные транспортные средства разрешено было использовать только по специальному таможенному разрешению, и многим гражданам Эстонии, проживающим на территории Финляндии, угрожала конфискация автомобиля за неуплату налоговой пошлины.

Изложенное обусловлено тем, что сумма налога, подлежавшая уплате при постановке на учет, достигала 10 000 евро, а осенью 2008 г. таможенные органы в Хельсинки задержали 8 автомобилей с эстонскими номерами, поскольку их владельцы не смогли уплатить необходимую сумму налога.

Налогоплательщики в течение последнего десятилетия начали обращаться в ЕСПЧ за защитой нарушенных налоговых прав, хотя для Украины эта практика не является распространенной по сравнению с заявлениями о защите трудовых прав, процессуальных прав в уголовном судопроизводстве. Положительным является то, что в национальной судебной системе при разрешении споров судьи пользуются практикой рассмотрения ЕСПЧ дел в сфере налогообложения и применяют приобретенный опыт в национальном судопроизводстве (решение Высшего административного суда Украины от 02.08.2007 г. по делу № 29/443, от 19.06.2007 г. по делу № А-1/46-9/216). Примером может служить решение по делу № 25/347 по иску ЗАО «....» к ГНИ в Печерском районе г. Киева об обязательстве предоставить заключение о возмещении суммы бюджетной задолженности. При рассмотрении данного спора суд кассационной инстанции, ссылаясь на решения ЕСПЧ по делам «Шмалько против Украины» и «Чижов против Украины», отметил, что положительной обязанностью государства является организация системы исполнения решений таким образом, чтобы убедиться, что ненадлежащее промедление отсутствует и что система эффективна и законодательно, и практически, а неспособность государственных органов предпринять необходимые шаги для исполнения решения лишает гарантии, установленной п. 1 ст. 6 Конвенции. Кроме того, исполнение решения по делу является неотъемлемой частью судебного рассмотрения.

Несмотря на изменения, состоявшиеся в сфере налогов государствучастников Конвенции, они не коснулись изменения обязанности физических и юридических лиц уплачивать налоги, и позиция ЕСПЧ остается практически неизменной по вопросу налогообложения, который и до настоящего времени является одной из основных прерогатив органов государственной власти, поэтому публичный характер отношений между налогоплательщиками и налоговыми органами остается преобладающим.

Украина является одним из немногих государств, которые урегулировали вопросы исполнения решений ЕСПЧ, приняв Закон № 3477 и закрепив принцип верховенства права в процессуальном законодательстве.

Следует отметить, что решения ЕСПЧ:

  • влияют непосредственно на осуществление судопроизводства в Украине, практику разрешения споров, в том числе по вопросам налогообложения;
  • формируют высокую правовую культуру физических лиц — налогоплательщиков, представителей органов государственной власти Украины, судей;
  • стали первопричиной введения в Украине процедуры проведения экспертизы законопроектов и проектов других нормативно-правовых актов на соответствие положениям Конвенции (параграф 56 главы четвертой постановления № 950).

Положения ст. 2 Закона № 3477 во взаимосвязи со ст. 46 Конвенции устанавливают, что решения Суда обязательны для исполнения Украиной. Для исполнения решения ЕСПЧ государством принимаются меры общего характера в целях обеспечения соблюдения норм Конвенции, нарушение которых установлено решением Суда, обеспечения устранения недостатков системного характера, положенных в основу выявленного Судом нарушения, а также устранения основания для поступления в последний заявлений против Украины, вызванных проблемой, которая уже была предметом рассмотрения в Суде.

Учитывая изложенное и согласно статьям 14, 15 Закона № 3477 в течение года от Минюста Украины по результатам обработки решений ЕСПЧ в адрес органов государственной власти, в том числе ГНА Украины, поступают представления о выполнении решений ЕСПЧ, получивших статус окончательных.

Поэтому в целях предотвращения нарушений Конвенции в будущем и осуществления судопроизводства на принципах законности и верховенства права следует учитывать в дальнейшей работе представителей органов ГНС и всех ветвей власти решения ЕСПЧ не только в делах против Украины, но и тех, стороной которых выступает другое государство, и проводить анализ оснований обращений в эту инстанцию.


Владимир ВЕРНИЧЕНКО,
заместитель директора Департамента
правовой работы ГНС Украины

начальник Юридического управления

Марьяна КУЦ,
заместитель директора Юридического департамента
ГНА Украины
начальник отдела экспертизы проектов
нормативно-правовых актов, визирования разъяснений

«Горячие линии»

Дата: 19 сентября, четверг
Время проведения: с 14:00 до 16:00
Контактный номер: (044) 501-06-42