Доходы и расходы предприятия, которые не учитываются при определении объекта налогообложения

Доходы — это общая сумма дохода плательщика налога от всех видов деятельности, полученного (начисленного) в течение отчетного периода в денежной, материальной или нематериальной форме как на территории Украины, ее континентальном шельфе в исключительной (морской) экономической зоне, так и за их пределами (пп. 14.1.56 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса).

Перечень доходов, которые не учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль, представлен в ст. 136 Налогового кодекса.

Так, начиная с 1 апреля 2011 г. для определения объекта налогообложения не учитывается сумма предоплаты и авансов, полученная в счет оплаты товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (пп. 136.1.1 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса). То есть правило первого события, применявшееся в период действия Закона о прибыли, уже не действует.

Кроме того, к доходам плательщика налога для целей определения объекта обложения налогом на прибыль не относятся:

• суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога в качестве компенсации (возмещения) за принудительное отчуждение государством другого имущества плательщика налога в случаях, предусмотренных законом;
• суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные плательщиком налога по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, в качестве компенсации прямых расходов или убытков, понесенных таким плательщиком налога в результате нарушения его прав и интересов, которые охраняются законом, по решению суда или в результате удовлетворения претензий в порядке, установленном законом, а также суммы неимущественного ущерба по решению Европейского суда, если они не были отнесены таким плательщиком налога к составу расходов или возмещены за счет денежных средств страховых резервов;
• суммы налога на добавленную стоимость в случае, если они получены/начислены плательщиком налога на стоимость проданных товаров, выполненных работ, предоставленных услуг (за исключением случаев, когда предприятие-продавец не является плательщиком НДС).

Вместе с тем в доходы плательщика налога, зарегистрированного в качестве субъекта специального режима налогообложения согласно ст. 209 Налогового кодекса, включается положительная разность между суммами НДС, начисленными таким сельскохозяйственным предприятием на цену поставленных им сельскохозяйственных товаров в течение отчетного или предшествующих отчетному периодов, и суммами НДС, уплаченными (начисленными) им в течение отчетного периода на цену производственных факторов, определенных этой статьей.

При определении объекта налогообложения не учитываются в составе доходов:

• суммы денежных средств или стоимость имущества, полученные учредителем третейского суда в качестве третейского сбора или на покрытие других расходов, связанных с решением спора третейским судом в соответствии с законом;
• суммы денежных средств, возвращенные плательщику налога из бюджета в части излишне уплаченных налогов и сборов, которые возвращаются или должны быть возвращены плательщику налога из бюджетов, если такие суммы не включались в состав расходов;
• суммы денежных средств или стоимость имущества, которые поступают плательщику налога в виде прямых инвестиций или реинвестиций в корпоративные права, эмитированные таким плательщиком налога, в том числе денежные или имущественные взносы согласно договорам о совместной деятельности на территории Украины без создания юридического лица;
• суммы денежных средств совместного инвестирования, а именно: денежных средств, привлеченных от инвесторов институтов совместного инвестирования, доходы от проведения операций с активами таких институтов и доходы, начисленные по активам указанных институтов, а также денежные средства, привлеченные от владельцев сертификатов фондов операций с недвижимостью, доходы от проведения операций с активами фондов операций с недвижимостью и доходы, начисленные по активам фондов операций с недвижимостью, созданных в соответствии с законом.

Не являются объектом налогообложения другие отдельные доходы, в частности доходы в виде полученных сумм эмиссионного дохода, доходы, полученные органами исполнительной власти и органами местного самоуправления от предоставления государственных услуг (выдача разрешений (лицензий), сертификатов, удостоверений, регистрация, другие услуги, обязательность приобретения которых предусмотрена законодательством), при зачислении таких доходов в соответствующий бюджет.

Для плательщиков налога, осуществляющих негосударственное пенсионное обеспечение в соответствии с Законом № 1057, не учитываются в составе доходов суммы денежных средств в виде взносов, полученные от вкладчиков пенсионных фондов, вкладчиков пенсионных депозитных счетов и лиц, заключивших договоры страхования согласно Закону № 1057, а также лиц, заключивших договоры страхования риска наступления инвалидности или смерти участника негосударственного пенсионного фонда в соответствии с Законом (пп. 136.1.8 п. 136.1 ст. 136 Налогового кодекса).

Не учитывается в составе доходов номинальная стоимость взятых на учет, но не оплаченных (не погашенных) ценных бумаг, удостоверяющих отношения займа, а также платежных документов, эмитированных (выданных) должником в пользу (на имя) плательщика налога в качестве обеспечения или подтверждения задолженности такого должника указанному плательщику налога (облигаций, сберегательных сертификатов, казначейских обязательств, векселей, долговых расписок, аккредитивов, чеков, гарантий, банковских приказов и других подобных платежных документов).

Не являются объектом налогообложения:

• денежные средства или имущество, возвращенные собственнику корпоративных прав, эмитированных юридическим лицом, после полной и конечной ликвидации такого юридического лица — эмитента или при уменьшении размера уставного фонда такого лица, но не выше стоимости приобретения акций, долей, паев;
• денежные средства или имущество, возвращенные участнику договора о совместной деятельности без создания юридического лица, в случае прекращения, расторжения или внесения соответствующих изменений в договор о совместной деятельности, но не выше стоимости вклада.

Не учитывается в составе доходов стоимость имущества, бесплатно полученного плательщиком налога, которое создано в результате выполнения мероприятий, предусмотренных государственными целевыми, отраслевыми, региональными программами улучшения состояния безопасности, условий труда и производственной среды, программами организации разработки и производства средств индивидуальной и коллективной защиты работников, а также других профилактических мероприятий в соответствии с задачами страхования от несчастных случаев.

Особенностью является также то, что для определения объекта налогообложения не включаются в состав доходов стоимость переданного подвижного состава железнодорожного транспорта общего пользования одной железной дорогой или предприятием железнодорожного транспорта общего пользования другим железным дорогам или предприятиям железнодорожного транспорта общего пользования по решению Укрзализницы. Такая передача считается операцией по бесплатной передаче и приводит к изменению балансовой стоимости соответствующей группы основных средств стороны, принимающей и стороны, передающей такой подвижной состав.

Нужно обратить внимание, что не включается в доход, который учитывается при определении объекта налогообложения, основная сумма полученных кредитов, займов и других доходов, определенных нормами раздела ІІІ Налогового кодекса.

К составу доходов, которые не учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль, также относятся дивиденды, полученные плательщиком налога от других плательщиков налога, в случаях, предусмотренных п. 153.3 ст. 153 Налогового кодекса.

Согласно пп. 136.1.24 п. 136.1 ст. 136 этого Кодекса не являются объектом налогообложения денежные средства или стоимость имущества, поступающие комиссионеру (поверенному, агенту и т. п.) в рамках договоров комиссии, поручения, консигнации и других аналогичных гражданско-правовых договоров (пп. 136.1.19 этого пункта); стоимость объектов концессии, полученных (за исключением случаев, предусмотренных п. 137.19 ст. 137 этого Кодекса) налогоплательщиком от концессиедателя и возвращенных согласно договору концессии.

Подпунктом 14.1.27 п. 14.1 ст. 14 Налогового кодекса определено, что расходы — это сумма любых расходов плательщика налога в денежной, материальной или нематериальной форме, осуществляемых для ведения хозяйственной деятельности плательщика налога, в результате которых происходит уменьшение экономических выгод в виде выбытия активов или увеличения обязательств, вследствие чего происходит уменьшение собственного капитала (кроме изменений капитала за счет его изъятия или распределения собственником).

Налоговым кодексом предусмотрен прямой запрет отнесения к составу расходов, которые учитываются при определении объекта обложения налогом на прибыль, отдельных расходов плательщика налога.

Общим правилом для всех плательщиков налога на прибыль при определении объекта налогообложения является запрет включения в состав расходов расходов, не подтвержденных соответствующими расчетными, платежными и другими первичными документами, обязательность ведения и хранения которых предусмотрена правилами ведения бухгалтерского учета и начисления налога.

При утере, уничтожении или повреждении указанных документов плательщик налога имеет право письменно заявить об этом органу государственной налоговой службы и осуществить мероприятия, необходимые для восстановления таких документов. Письменное заявление должно направляться до/или вместе с представлением расчета налоговых обязательств за отчетный налоговый период. Налогоплательщик обязан восстановить утерянные, уничтоженные или испорченные документы в течение 90 календарных дней со дня, наступающего за днем поступления такого заявления в орган ГНС, таможенный орган.

Если плательщик налога восстановит указанные документы в следующих налоговых периодах, подтвержденные расходы включаются в расходы за налоговый период, на который приходится такое восстановление.

Не включаются в состав расходов расходы, не связанные с осуществлением хозяйственной деятельности плательщика налога. К таким расходам, в частности, относятся:

• расходы на организацию и проведение приемов, презентаций, праздников, развлечений и отдыха, приобретение и распространение подарков (кроме благотворительных взносов и пожертвований неприбыльным организациям, определенным ст. 157 Налогового кодекса);
• расходы, связанные с осуществлением рекламной деятельности, которые регулируются нормами пп. 140.1.5 п. 140.1 ст. 140 Налогового кодекса.

Исключение такого ограничения существует для плательщиков налога, у которых основной деятельностью является организация приемов, презентаций и праздников по заказу и за счет других лиц или приобретение лотерейных билетов, других документов, удостоверяющих право участия в лотерее, или финансирование личных нужд физических лиц, кроме выплат, предусмотренных статьями 142 и 143 Налогового кодекса, и в других случаях, предусмотренных разделом ІІІ этого Кодекса.

В состав расходов не включаются суммы штрафов и/или неустойки либо пени по решению сторон договора или соответствующих государственных органов, суда, подлежащие уплате плательщиком налога.

Как в доходах плательщика налога на прибыль, так и в расходах начиная с 1 апреля 2011 г. при расчете объекта налогообложения не включаются в состав расходов суммы предварительной (авансовой) оплаты товаров, работ, услуг.

Нужно быть осмотрительными при обработке расходов предприятия в части налогов и сборов, поскольку не все они учитываются в составе расходов, в частности не включаются в состав расходов суммы:

• налога на прибыль;
• налога на доходы физических лиц, которые удерживаются из выплаченных сумм таких доходов согласно разделу IV этого Кодекса;
• налога на добавленную стоимость, включенного в цену товара (работы, услуги), приобретаемого плательщиком налога для производственного или непроизводственного использования (для плательщиков налога, не зарегистрированных в качестве плательщиков НДС, в состав расходов включаются суммы налога на добавленную стоимость, уплаченные в составе цены приобретения товаров, работ, услуг, стоимость которых относится к расходам такого плательщика налога).

В случае если плательщик налога, зарегистрированный в качестве плательщика НДС, одновременно проводит операции по продаже товаров (выполнению работ, предоставлению услуг), которые облагаются налогом на добавленную стоимость и освобождены от налогообложения или не являются объектом обложения таким налогом, НДС, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров, работ, услуг, которые включаются в состав расходов, и основных средств и нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается, соответственно, в расходы или стоимость соответствующего объекта основных средств либо нематериального актива увеличивается на сумму, которая не включена в налоговый кредит такого плательщика налога согласно разделу V Налогового кодекса.

Вместе с тем если плательщик НДС в соответствии с указанным разделом определяет базу налогообложения для начисления налоговых обязательств по этому налогу исходя из вознаграждения (маржинальной прибыли, маржи), налог на добавленную стоимость, уплаченный в составе расходов на приобретение товаров (услуг), которые входят в состав расходов и основных средств или нематериальных активов, подлежащих амортизации, включается, соответственно, в расходы или в стоимость соответствующего объекта основных средств или нематериального актива (пп. 139.1.6 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса).

В состав расходов не включается сумма сбора за осуществление некоторых видов предпринимательской деятельности, которая учитывается в уменьшение налогового обязательства плательщика налога в порядке, предусмотренном пунктами 152.1 и 152.2 ст. 152 Налогового кодекса.

Нормами Налогового кодекса установлен перечень расходов, которые при расчете объекта обложения налогом на прибыль учитываются с определенным ограничением.

Так, в соответствии с пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 этого Кодекса не включаются в состав расходов плательщика налога расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе (кроме расходов, осуществленных (начисленных) в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Налогового кодекса) в объеме, превышающем 4% дохода (выручки) от реализации продукции (товаров, работ, услуг) за год, предшествующий отчетному (за вычетом налога на добавленную стоимость и акцизного налога).

Кроме того, не учитываются в составе расходов расходы в объеме, который превышает 5% таможенной стоимости оборудования, импортируемого согласно соответствующему контракту, понесенные (начисленные) в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по инжинирингу (кроме расходов, начисленных в пользу постоянных представительств нерезидентов, которые подлежат налогообложению согласно п. 160.8 ст. 160 Кодекса).

В полном объеме в состав расходов не включаются расходы, понесенные (начисленные) в отчетном периоде в связи с приобретением у нерезидента услуг (работ) по консалтингу, маркетингу, рекламе в случае, если лицо, в пользу которого осуществляются соответствующие платежи, является нерезидентом, имеющим оффшорный статус с учетом положений п. 161.3 ст. 161 этого Кодекса (пп. 139.1.13 п. 139.1 ст. 139 Налогового кодекса), или лицо, в пользу которого начисляется плата за такие услуги, не является бенефициарным (фактическим) получателем (собственником) такой платы за услуги (подпункты 139.1.14, 139.1.15 этого пункта).

Статьей 139 Налогового кодекса предусмотрено, что при расчете объекта обложения налогом на прибыль в состав расходов не включаются:

• дивиденды;
• расходы на содержание органов управления объединений налогоплательщиков, включая содержание материнских компаний, которые являются отдельными юридическими лицами, платежи плательщика налога в сумме стоимости товара в пользу комитента, принципала и т. п. по договорам комиссии, агентским договорам и другим аналогичным договорам, перечисленные плательщиком на выполнение этих договоров;
• расходы на погашение основной суммы полученных займов, кредитов (кроме возврата возвратной финансовой помощи, включенной в состав доходов в соответствии с пп. 135.5.6 п. 135.5 ст. 135 Налогового кодекса);
• расходы на приобретение, изготовление, строительство, реконструкцию, модернизацию и другое улучшение основных средств и расходы, связанные с добычей полезных ископаемых, а также с приобретением (изготовлением) нематериальных активов, подлежащих амортизации согласно статьям 144 — 148 Налогового кодекса, с учетом пунктов 146.11 и 146.12 ст. 146 и п. 148.5 ст. 148 этого Кодекса.

Нужно также помнить, что суммы, которые уже отражались в составе расходов плательщика налога, в том числе в части амортизации необоротных активов, не подлежат повторному включению их в состав расходов.

Предлагаем рассмотреть ответы на вопросы, связанные с исчислением налоговых обязательств по налогу на прибыль предприятий.

В хозяйственном суде рассматривался иск предприятия «А» к предприятию «В» о взыскании задолженности. Судом принято решение о взыскании с предприятия «В» только части задолженности (10%) и возмещении предприятию «А» части суммы судебного сбора. Имеет ли право предприятие «В» отнести к составу налоговых расходов сумму частичного удовлетворения судебных издержек?

По вине банка на счет предприятия, являющегося плательщиком налога на прибыль, ошибочно поступили денежные средства в сумме 127 500 грн., которые в том же отчетном периоде были возвращены. Включаются ли в доход предприятия эти денежные средства? Как отразить такую операцию в налоговом учете?..

Может ли предприятие — плательщик налога на прибыль включить в расходы, учитываемые при определении объекта налогообложения, стоимость арендных платежей, если объект аренды временно не используется в его хозяйственной деятельности?..

Физическим лицом, состоящим в трудовых отношениях с предприятием, в личных целях осуществлены телефонные разговоры стоимостью 410 грн. Указанную сумму денежных средств такое физическое лицо возместило. Включается ли сумма возмещения стоимости потребленных услуг связи в состав доходов и расходов предприятия?..

В І квартале плательщик налога на прибыль получил предоплату за товары, которые будут отгружены во ІІ квартале этого же года, от плательщика, работающего по упрощенной системе налогообложения. Нужно ли было в І квартале включить в состав доходов предприятия сумму предоплаты?..

Можно ли относить к составу расходов, учитываемых при определении налогооблагаемой прибыли, расходы на оплату нотариального удостоверения сделки, если такое удостоверение не является обязательным?..